風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽崉?wù)教學(xué)法與實務(wù)案例

1風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

實務(wù)教學(xué)法與實務(wù)案例主講人：孟祥軍博士2012年07月28日目前一頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點主講人簡介孟祥軍管理學(xué)博士（會計專業(yè)）信永中和會計師事務(wù)所合伙人中國注冊會計師、資產(chǎn)評估師、稅務(wù)師中國注冊會計師行業(yè)領(lǐng)軍（后備）人才天津注冊會計師協(xié)會常務(wù)理事天津市注冊會計師協(xié)會技術(shù)標準委員會委員北京國家會計學(xué)院、南開大學(xué)MPAcc中心外聘教師從事審計、會計等專業(yè)工作13年，目前主要從事商業(yè)銀行財務(wù)報表審計和金融工具相關(guān)審計和咨詢工作多次向會計師事務(wù)所、企業(yè)、高校、注冊會計師協(xié)會、政府機構(gòu)等提供培訓(xùn)課程在核心期刊發(fā)表研究論文多篇，并合作出版企業(yè)會計準則方面著作及公允價值估值方面的譯著2012年07月28日2目前二頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日3聲明本資料涉及的準則規(guī)定以正式文件為準，涉及的事實以公開披露的為準。本資料涉及的政府機構(gòu)、證券市場監(jiān)管者、證券交易所、公司等內(nèi)容，并不表明演講者所在機構(gòu)對這些單位的評價或傾向。本資料涉及的具體事例僅作為示例之目的，對這些內(nèi)容的任何引用或使用，其風(fēng)險由引用者或使用者自行承擔(dān)，與演講者及其所在的機構(gòu)無關(guān)。目前三頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日4內(nèi)容目錄風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙砼c審計流程圖重大錯報風(fēng)險識別與評估審計計劃與審計實施經(jīng)濟業(yè)務(wù)循環(huán)審計法審計實務(wù)案例目前四頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日5風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙砼c審計流程圖目前五頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點社會審計模式的演變按審計模式不同，社會審計的發(fā)展大致可分為賬項基礎(chǔ)審計階段、內(nèi)控制度審計階段和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段2012年07月28日6審計模式時間審計對象特征審計目標審計方法審計資源分配依據(jù)賬項基礎(chǔ)審計19世紀中期到20世紀40年代企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一差錯防弊詳細審查公司的全部賬目和憑證平均分配制度基礎(chǔ)審計20世紀40年代到20世紀70年代企業(yè)規(guī)模擴大，經(jīng)營活動較為復(fù)雜對財務(wù)報表合法性公允性發(fā)表審計意見通過審查部分樣本推斷總體內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?0世紀70年代至今企業(yè)規(guī)模迅速擴張，經(jīng)濟活動非常復(fù)雜對財務(wù)報表合法性公允性發(fā)表審計意見通過審查部分樣本推斷總體風(fēng)險識別評估結(jié)果目前六頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點審計模式的演變審計模式改進的動因滿足審計效果前提下，對審計效率的追求社會審計的目的在于維護社會公眾利益高尚的職業(yè)：其精髓是職業(yè)判斷與公眾責(zé)任實施社會審計的會計師事務(wù)所是經(jīng)濟主體只有讓收益覆蓋成本，才能實現(xiàn)生存和發(fā)展效率的提升能夠節(jié)約成本，提高市場份額競爭使得效率的改進最終體現(xiàn)為審計收費的降低，從而在經(jīng)濟社會總體范圍內(nèi)實現(xiàn)帕累托改進2012年07月28日7目前七頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃姆椒ㄕ摰慕嵌戎v，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進行的審計可稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-oriented

audit

approach）?！愗构?，關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ蓙砼c發(fā)展的認識，會計研究，2004,（2）有時也被稱為風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法（risk-basedaudit

approach）風(fēng)險基礎(chǔ)方法（risk-based

approach

to

auditing）2012年07月28日8目前八頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽徲嬶L(fēng)險模型審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險審計的起點往往為企業(yè)的內(nèi)部控制如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計的起點則為會計報表項目現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒壳安捎玫姆椒☉?zhàn)略系統(tǒng)風(fēng)險基礎(chǔ)審計（risk-based

strategicsystems

audit

approach）審計風(fēng)險模型審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險審計起點為企業(yè)面臨的內(nèi)外部風(fēng)險因素重點在能夠產(chǎn)生財務(wù)后果的企業(yè)風(fēng)險2012年07月28日9目前九頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)在邏輯財務(wù)報表審計應(yīng)當(dāng)圍繞重大錯報風(fēng)險來進行審計邏輯過程表現(xiàn)為驗證一個已知的命題：經(jīng)過審計的財務(wù)報表不存在重大錯報，或者財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計準則編制（合法性），并且是公允的目標在于合理保證已審財務(wù)報表不存在重大錯報注冊會計師可以通過對被審計單位財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評價，尋找錯報風(fēng)險高的領(lǐng)域，繼而集中力量對高風(fēng)險領(lǐng)域進行審計，使財務(wù)報表的重大的錯報可以被揭露出來，從而實現(xiàn)將已審財務(wù)報表錯報風(fēng)險降至可接受的低水平上這一總體目標。審計必須是風(fēng)險導(dǎo)向（risk-driven）而不是程序驅(qū)動的（procedures-driven）《注冊會計師審計質(zhì)量》報告，美國審計總署（GAO）19892012年07月28日10目前十頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)在邏輯2012年07月28日11總體目標：財務(wù)報表整體合法公允目標分解：賬戶認定層次重大錯報確定：具體審計目標決定：審計策略綜合評價：審計意見形成：局部審計結(jié)論獲得：審計證據(jù)執(zhí)行：審計測試審計計劃階段審計報告階段審計實施階段達到實施目前十一頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日12風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒蹋猴L(fēng)險的識別、評估、應(yīng)對目前十二頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒痰膶嵤嵤┏醪綐I(yè)務(wù)活動，整體判斷客戶風(fēng)險和業(yè)務(wù)風(fēng)險，確定客戶承接客戶和業(yè)務(wù)的分類管理工作底稿：客戶承接與保持了解被審計單位及其環(huán)境，識別并評估重大錯報風(fēng)險針對識別和評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計進一步審計程序綜合性方案：控制測試與實質(zhì)性程序并行實質(zhì)性行方案：實質(zhì)性程序為主，不做或只做很少的控制測試實施審計測試，獲取并評價審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告2012年07月28日13目前十三頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點保障審計效果的措施2012年07月28日14了解被審計單位行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、其他內(nèi)控有效或必須外部因素報表層次是內(nèi)部因素企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營目標，戰(zhàn)略和風(fēng)險業(yè)績衡量與評價、會計政策選用內(nèi)部控制識別和評估重大錯報風(fēng)險認定層次計劃和實施進一步程序總體應(yīng)對具體計劃綜合方案內(nèi)控測試實質(zhì)性程序否實質(zhì)性分析程序細節(jié)測試實質(zhì)性方案不可跨越不可跨越收入舞弊假說不可跨越不可跨越目前十四頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷捏w會優(yōu)點：理論邏輯清晰、合理從風(fēng)險入手，便于確定審計重點，有利于審計資源分配，可能會節(jié)約審計成本有助于克服缺乏全面性的觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險缺點：高度依賴專業(yè)判斷，對CPA的綜合素質(zhì)要求較高復(fù)合型人才：知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)技能、實踐經(jīng)驗實施的實質(zhì)性程序有限，可能會增加審計風(fēng)險比如：風(fēng)險判斷出現(xiàn)偏差實施初期和小型被審計單位審計成本增加增加了風(fēng)險評估程序，未能帶來實質(zhì)性程序的節(jié)約2012年07月28日15目前十五頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日16重大錯報風(fēng)險識別與評估目前十六頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點重大錯報風(fēng)險的識別與評估2012年07月28日17目前十七頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日18主要的風(fēng)險評估程序詢問被審計單位管理層和其他內(nèi)部相關(guān)人員分析程序觀察檢查詢問外部法律顧問專業(yè)評估師投資顧問財務(wù)顧問等閱讀外部信息在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中，通常會實施上述所有的風(fēng)險評估程序但無需在了解6個方面中的每個方面，都實施以上所有風(fēng)險評估程序風(fēng)險評估結(jié)果風(fēng)險評估程序獲取和評價審計證據(jù)目前十八頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點重大錯報風(fēng)險的識別與評估定性而不是定量的評估結(jié)果審計準則指南中的建議四級：最高、高、中、低三級：高、中、低某些會計師事務(wù)所的規(guī)定四級：高、中、低、最低個人意見兩級：高、低2012年07月28日19目前十九頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日20了解被審計單位的六個方面單位性質(zhì)會計政策選擇目標、戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險內(nèi)部控制業(yè)績衡量與評價行業(yè)狀況法律、監(jiān)管環(huán)境其他外部因素企業(yè)內(nèi)部外部目前二十頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日21一、了解行業(yè)狀況﹑法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素

行業(yè)狀況，主要包括：所在行業(yè)的需求與競爭生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化能源供應(yīng)與成本行業(yè)的關(guān)鍵指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)識別與行業(yè)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險。比如：建筑施工企業(yè)往往采用建造合同確認收入，完工百分比的確定往往存在重大錯報。財務(wù)報表結(jié)果的預(yù)期，確定在分析程序中使用的預(yù)期值評價持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性目前二十一頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日22一、了解行業(yè)狀況﹑法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境適用的會計準則﹑會計制度和行業(yè)特定慣例對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策貨幣﹑財政﹑稅收和貿(mào)易等政策與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求其他外部因素宏觀經(jīng)濟的景氣度利率和資金供求狀況通貨膨脹水平及幣值變動國際經(jīng)濟環(huán)境和匯率變動可能對被審計單位經(jīng)營活動有重大影響，如不遵守將導(dǎo)致停業(yè)等嚴重后果（持續(xù)經(jīng)營、監(jiān)管要求）如環(huán)保法規(guī)等，規(guī)定了被審計單位在某些方面的責(zé)任和義務(wù)（預(yù)計負債）決定了被審計單位需要遵循的行業(yè)慣例和核算要求（會計核算）分析企業(yè)財務(wù)報表的總體合理性（確定分析預(yù)期）目前二十二頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日23比如：通過對企業(yè)所屬行業(yè)所處生命周期階段的判斷，形成對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的預(yù)期，將該預(yù)期與企業(yè)未審財務(wù)報表分析結(jié)果對照，有利于確定異常報表項目一、了解行業(yè)狀況﹑法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素目前二十三頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點再比如：通過對企業(yè)所屬行業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的分析，可以分析企業(yè)競爭優(yōu)勢所在，進而確定企業(yè)內(nèi)部控制的重點，有利于為了解和評價企業(yè)內(nèi)部控制，并進一步評價重大錯報風(fēng)險提供指引2012年07月28日24結(jié)構(gòu)類型廠商數(shù)目產(chǎn)品差異程度單個廠商對價格的控制進入行業(yè)難易程度競爭關(guān)鍵點完全競爭很多無差別沒有完全自由成本控制壟斷競爭較多有些

差別有一些比較自由成本、技術(shù)、質(zhì)量寡頭壟斷幾個有或沒有差別相當(dāng)大有限規(guī)模經(jīng)濟

與政府政策完全壟斷一個唯一產(chǎn)品、無替代品很大、受政府管制不能政府政策一、了解行業(yè)狀況﹑法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素目前二十四頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點一、了解行業(yè)狀況﹑法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素示例注冊會計師在了解中發(fā)現(xiàn)：受房地產(chǎn)宏觀調(diào)控的影響，某企業(yè)所屬水泥制造行業(yè)下游需求不旺，行業(yè)總體呈萎縮態(tài)勢，整體銷售規(guī)模比上年減少了10%；被審計單位財務(wù)負責(zé)人介紹企業(yè)收入本期增長了15%。未審財務(wù)報表與財務(wù)負責(zé)人的介紹相符，但同時應(yīng)收帳款余額較上年度增加20%。2012年07月28日25目前二十五頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日26一、了解行業(yè)狀況﹑法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素示例：評估的重大錯報風(fēng)險匯總表——認定層次風(fēng)險編號具體審計計劃書中對應(yīng)部分索引號風(fēng)險的性質(zhì)（不考慮相關(guān)控制）相關(guān)控制識別的重大錯報風(fēng)險是否為特別風(fēng)險及原因重大錯報風(fēng)險水平交易相關(guān)賬戶列報a(與以下進一步審計程序計劃矩陣索引號對應(yīng))[***]被審計單位的收入增長與所在行業(yè)總體趨勢相反，同時應(yīng)收帳款余額大幅增加。管理層可能虛增收入風(fēng)險較高。[可索引至本計劃第3部分相關(guān)控制描述]銷售交易銷售收入[是,屬于舞弊風(fēng)險]高應(yīng)收帳款[是,屬于舞弊風(fēng)險]高目前二十六頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日27審計實務(wù)中面臨的主要困難：如何獲得評價所需的資料？解決方案建立行業(yè)數(shù)據(jù)庫，撰寫行業(yè)研究報告出資購買事務(wù)所組織專門人員CPA日積月累推行專業(yè)化分工借助網(wǎng)絡(luò)資料、期刊論文、上市公司的招股說明書和年報等公開資料、券商研究報告從客戶處取得的資料一、了解行業(yè)狀況﹑法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素目前二十七頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日28二、了解被審計單位的性質(zhì)被審計單位性質(zhì)所有權(quán)結(jié)構(gòu)治理結(jié)構(gòu)組織結(jié)構(gòu)經(jīng)營活動投資活動籌資活動目前二十八頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日29二、了解被審計單位的性質(zhì)所有權(quán)結(jié)構(gòu)治理結(jié)構(gòu)組織結(jié)構(gòu)有助于識別關(guān)聯(lián)方以及了解被審計單位的決策過程良好治理結(jié)構(gòu)可對被審計單位的經(jīng)營和財務(wù)運作實施有效監(jiān)督，降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險復(fù)雜組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致某些特定的重大錯報風(fēng)險財務(wù)報表合并商譽確認和減值長期股權(quán)投資核算目前二十九頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日30二、了解被審計單位的性質(zhì)經(jīng)營活動主營業(yè)務(wù)的性質(zhì)與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)相關(guān)的市場信息業(yè)務(wù)的開展情況聯(lián)盟﹑合營與外包情況從事電子商務(wù)的情況地區(qū)與行業(yè)分布生產(chǎn)設(shè)施﹑倉庫的地理位置及辦公地點關(guān)鍵客戶重要供應(yīng)商勞動用工情況研究與開發(fā)活動及其支出關(guān)聯(lián)方交易預(yù)期在財務(wù)報表中反映的主要交易類別、重要帳戶余額和列報目前三十頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日31二、了解被審計單位的性質(zhì)經(jīng)營活動-關(guān)鍵客戶風(fēng)險識別示例某水泥生產(chǎn)企業(yè)目前三十一頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日32二、了解被審計單位的性質(zhì)投資活動審計期間內(nèi)已實施或近期擬實施的并購活動與資產(chǎn)處置情況證券﹑委托貸款的發(fā)生與處置資本性投資活動固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資近期或計劃發(fā)生的變動不納入合并范圍的投資被審計單位在經(jīng)營策略和方向上的重大變化預(yù)期財務(wù)報表中的反映目前三十二頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日33二、了解被審計單位的性質(zhì)籌資活動債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān)條款包括：擔(dān)保情況及表外融資租入固定資產(chǎn)關(guān)聯(lián)方融資衍生金融工具的運用預(yù)期財務(wù)報表中的反映（租賃、或有事項披露、關(guān)聯(lián)方）形成某些財務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)系預(yù)期（如：財務(wù)費用的金額）考慮被審計單位在可預(yù)見未來的持續(xù)經(jīng)營能力目前三十三頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日34三、被審計單位的目標﹑戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險目標被審計單位財務(wù)報表的錯報可能源于不恰當(dāng)?shù)哪繕嗽O(shè)定舞弊風(fēng)險戰(zhàn)略戰(zhàn)略選擇中的錯誤可能會增加財務(wù)報表發(fā)生錯報的可能性經(jīng)營風(fēng)險源于對被審計單位實現(xiàn)目標和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況﹑事項﹑環(huán)境和行動，或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕撕蛻?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險可能對帳戶層次和報表層次產(chǎn)生直接影響多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果,從而影響財務(wù)報表但是，并非所有的經(jīng)營風(fēng)險都會導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險比如：受房地產(chǎn)調(diào)控政策的影響，某房地產(chǎn)企業(yè)新建商品房銷售低迷，未審財務(wù)報表顯示本期預(yù)收賬款和銷售收入較上期減少了近80%。目前三十四頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日35三、被審計單位的目標﹑戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險示例：企業(yè)目標：擴大銷售規(guī)模戰(zhàn)略：以成立合資公司方式進入國外市場經(jīng)營風(fēng)險與當(dāng)?shù)睾腺Y方在經(jīng)營活動、企業(yè)文化方面的協(xié)調(diào)控制權(quán)或共同控制權(quán)當(dāng)?shù)厥袌銮闆r當(dāng)?shù)貙腺Y公司的稅收、外匯管制、利潤匯回、匯率風(fēng)險財務(wù)報表錯報風(fēng)險合資公司是屬于子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的判斷長期股權(quán)投資核算、是否存在減值問題合資企業(yè)的財務(wù)報表編制基礎(chǔ)差異外幣折算……目前三十五頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點四、了解被審計單位對會計政策的選擇和運用會計政策的選擇與財務(wù)報表的合法性和公允性緊密相關(guān)需了解的內(nèi)容重要的會計政策、會計估計和行業(yè)慣例重大和異常交易的會計處理方法在新領(lǐng)域、缺乏權(quán)威性標準或共識的領(lǐng)域采用不同會計政策產(chǎn)生的影響會計政策和會計估計變更新頒布的會計準則和相關(guān)會計制度列報和披露要求及執(zhí)行情況2012年07月28日36目前三十六頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日37重要會計政策—舉例收入舞弊假說《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第五十條：對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計或少計收入，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及收入有關(guān)的交易或認定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。意味著：通常情況下，收入重大錯報風(fēng)險水平為高，而且該風(fēng)險還是特別風(fēng)險。目前三十七頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日38重要會計政策—舉例在新領(lǐng)域采用不同會計政策產(chǎn)生的影響示例：某科技股份有限公司IPO申請被否決，原因發(fā)行人以與甲公司的股權(quán)合作合同以及向乙公司進行技術(shù)轉(zhuǎn)讓的合同作為某項目實現(xiàn)技術(shù)產(chǎn)品化的依據(jù)，于2008年度將該項目研究費用約1100萬元予以資本化，使得2008年利潤水平體現(xiàn)出一定的成長性。發(fā)審委認為，申請人項目研究費用資本化的理由不充分，應(yīng)予費用化處理。該研究費用的費用化處理將使2008年度凈利潤低于2007年度，無法滿足創(chuàng)業(yè)板發(fā)行條件的財務(wù)指標要求，不符合《暫行辦法》第十條的規(guī)定。目前三十八頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日39五、被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價通常需關(guān)注的信息:

關(guān)鍵業(yè)績指標業(yè)績趨勢預(yù)測﹑預(yù)算和差異分析管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告與競爭對手的業(yè)績比較外部機構(gòu)提出的報告還應(yīng)關(guān)注超出預(yù)期的事項或趨勢管理層的調(diào)查結(jié)果和糾正措施財務(wù)業(yè)績衡量指標的可靠性識別舞弊的可能性以及舞弊的方向目前三十九頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點六、了解被審計單位內(nèi)部控制內(nèi)部控制的防護核心目標：了解被審計單位與財務(wù)報表重大錯報相關(guān)的措施和程序，評價其設(shè)計是否合理、是否得到執(zhí)行，并估計實施效果重大錯報風(fēng)險是一種剩余風(fēng)險2012年07月28日40目前四十頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日41重大錯報風(fēng)險實質(zhì)上是剩余風(fēng)險影響財務(wù)報告的風(fēng)險因素（固有風(fēng)險）企業(yè)風(fēng)險應(yīng)對機制（內(nèi)部控制）考慮了內(nèi)部控制的效果后對風(fēng)險的估計（剩余風(fēng)險）審計師財務(wù)報告目前四十一頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日42六、了解被審計單位內(nèi)部控制重點了解與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制，而不需要了解所有的內(nèi)部控制例如：某大型企業(yè)集團2009版內(nèi)控手冊共計1272個控制點，分類如下：控制點合計管理相關(guān)控制點與財務(wù)報告相關(guān)控制點ERP控制點數(shù)量1272843429161目前四十二頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點內(nèi)部控制與審計的相關(guān)性（舉例）某些非財務(wù)數(shù)據(jù)（如生產(chǎn)統(tǒng)計數(shù)據(jù)）的控制如果注冊會計師在實施分析程序時使用這些數(shù)據(jù)，這些控制就可能與審計相關(guān)（如：采用工作量法計提折舊，則工作量的統(tǒng)計與審計相關(guān)）某些法規(guī)（如稅法）對財務(wù)報表存在直接和重大的影響（影響應(yīng)交稅金和所得稅費用）。這些控制通常與審計相關(guān)被審計單位可能依靠某一復(fù)雜的自動控制系統(tǒng)提高經(jīng)營活動的效率和效果（如：航空公司用于維護航班時間表的自動控制系統(tǒng)）這些控制通常與審計無關(guān)保護存貨安全的控制通常與審計相關(guān)在生產(chǎn)中防止材料浪費的控制通常與審計不相關(guān)2012年07月28日43目前四十三頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日44在重要業(yè)務(wù)流程層面對內(nèi)部控制了解和評估的一般程序1.確定被審計單位的重要業(yè)務(wù)流程和影響重大帳戶的重要交易類別2.了解重要交易從發(fā)生到記帳的整個流程3.與重大帳戶及其相關(guān)認定相結(jié)合，在重要交易整個流程中確定錯報可能會在什么環(huán)節(jié)發(fā)生4.對重要交易流程中所設(shè)計的防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能錯報的相關(guān)控制加以識別，重點是識別出關(guān)鍵控制點5.通過執(zhí)行穿行測試，來證實對重要交易流程和相關(guān)控制的了解，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行6.對相關(guān)控制的設(shè)計和是否得到執(zhí)行進行評價，確定重大錯報風(fēng)險目前四十四頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日45了解內(nèi)部控制可能的評價結(jié)論可能的結(jié)論內(nèi)部控制設(shè)計（單獨或連同其他控制）能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，并且該控制得到執(zhí)行控制設(shè)計是有效的，可以防治﹑或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，但控制并沒有得到執(zhí)行?？刂圃O(shè)計無效或存在重大控制缺失是否更多地依賴控制并實施控制測試？決策：目前四十五頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日46對風(fēng)險評估結(jié)論的修正風(fēng)險評估是一個不斷進行和修正的過程注冊會計師對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估應(yīng)以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著審計過程中對審計證據(jù)的不斷獲取而相應(yīng)變化如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進一步審計程序目前四十六頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點審計實務(wù)中風(fēng)險評估的常見問題了解的內(nèi)容太多事無巨細，缺乏重點，引發(fā)被審計單位的不滿會造成審計無效率了解的內(nèi)容過少局限在財務(wù)部會影響審計的效果無法將了解的信息與財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險聯(lián)系起來受限于審計人員的知識結(jié)構(gòu)和經(jīng)驗積累2012年07月28日47目前四十七頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日48審計計劃與審計實施目前四十八頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日49針對風(fēng)險評估結(jié)果設(shè)計進一步程序?qū)徲嫓蕜t1231—針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序第八條：注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。第九條：注冊會計師設(shè)計和實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。新的1231準則：第六條認定層次風(fēng)險評估結(jié)果控制測試實質(zhì)性程序重大錯報風(fēng)險進一步審計程序?qū)?yīng)目前四十九頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日50審計準則理解和執(zhí)行中的突出問題風(fēng)險評估結(jié)果與進一步審計程序之間缺乏對應(yīng)關(guān)系，存在“兩張皮”現(xiàn)象認定層次風(fēng)險評估結(jié)果控制測試實質(zhì)性程序重大錯報風(fēng)險進一步審計程序?qū)?yīng)X目前五十頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日51“兩張皮”現(xiàn)象的本質(zhì)控制測試的目的性不足做還是不做，這是個問題做了之后怎么辦，這也是個問題實質(zhì)性程序，特別是細節(jié)測試的僵化任憑風(fēng)吹浪打，我自巍然不動進一步審計程序的同質(zhì)化和隨意性程序執(zhí)行沒有體現(xiàn)不同的風(fēng)險評估結(jié)果缺乏目的性和針對性目前五十一頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日52針對風(fēng)險評估結(jié)果設(shè)計進一步程序問題的關(guān)鍵如何實現(xiàn)進一步程序的差異化？基于不同的認定層次重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果目前五十二頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日53程序差異化具體體現(xiàn)——審計證據(jù)審計證據(jù)特性充分性適當(dāng)性相關(guān)性可靠性質(zhì)量數(shù)量目前五十三頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日54進一步審計程序決策與審計證據(jù)特征的關(guān)系進一步審計程序決策審計證據(jù)特征進一步審計程序的性質(zhì)目的（控制測試、實質(zhì)性程序）類型（檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序）進一步程序時間在何時實施獲取什么期間或時點的審計證據(jù)適當(dāng)性相關(guān)性可靠性進一步程序的范圍數(shù)量，包括樣本量、控制活動的觀察次數(shù)充分性目前五十四頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日55審計程序選擇是審計程序差異化的因素之一影響審計程序適當(dāng)性與風(fēng)險評估結(jié)果關(guān)系的因素單個審計程序能夠?qū)崿F(xiàn)多個審計目標針對同一審計目標不同審計程序所提供的證據(jù)對認定支持強弱不同例如：審計程序相關(guān)性示例意味著：審計程序的設(shè)計和選擇要圍繞高風(fēng)險認定進行目前五十五頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日56風(fēng)險評估結(jié)果與進一步程序銜接（舉例）根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果確定進一步審計程序決策過程示例CPA了解到的事實A公司董事會制定的20X1年公司經(jīng)營目標為擴大銷售規(guī)模，實現(xiàn)銷售額增長。A公司擴大銷售規(guī)模的具體方法主要是發(fā)展新客戶。未審財務(wù)報表顯示：收入增長預(yù)測已實現(xiàn)，同時應(yīng)收賬款余額大幅增加。識別的認定層次重大錯報風(fēng)險管理層可能會為了滿足董事會的預(yù)期而虛增收入收入：發(fā)生、截止及準確性認定重大錯報風(fēng)險水平為高應(yīng)收賬款：存在認定重大錯報風(fēng)險水平為高管理層為擴大銷售而可能草率地接受了一些新客戶，由于對新客戶的資信狀況缺乏了解，應(yīng)收賬款的可收回性可能存在問題，壞賬準備可能被低估應(yīng)收賬款：計價認定重大錯報風(fēng)險水平為高壞賬準備：計價認定重大錯報風(fēng)險水平為高資產(chǎn)減資損失：準確性認定重大錯報風(fēng)險水平為高舉例目前五十六頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日57風(fēng)險評估結(jié)果與進一步程序的銜接進一步審計程序決策示例（續(xù)）確定進一步審計程序的性質(zhì)1/2基于程序目的作出的選擇對于收入發(fā)生性認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對，由此傾向于從實質(zhì)性程序中獲取高的保證程度：實質(zhì)性方案注意：對收入測試選定實質(zhì)性方案僅僅是針對案例中已識別的單項重大錯報風(fēng)險結(jié)果做出的，實務(wù)工作中可能會根據(jù)其他風(fēng)險評估結(jié)果或其他要求（如考慮收入舞弊假說）對收入測試選擇綜合性方案。對于與壞賬準備計價認定重大錯報風(fēng)險相關(guān)的新客戶信用風(fēng)險，預(yù)期相關(guān)內(nèi)部控制有效運行時能夠有效降低風(fēng)險水平，傾向于先進行控制測試：綜合性方案舉例目前五十七頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日58風(fēng)險評估結(jié)果與進一步程序的銜接進一步審計程序決策示例（續(xù)）確定進一步審計程序的性質(zhì)2/2基于程序類型作出的選擇應(yīng)收賬款函證：能夠為應(yīng)收賬款期末余額的存在認定提供有效的審計證據(jù)，必要時可以考慮函證發(fā)生額。檢查：從銷售收入明細賬中選取樣本追查至銷售合同、出庫單、客戶收貨記錄、銷售發(fā)票等原始單據(jù)應(yīng)收賬款的期末回收情況能夠表明新客戶信用狀況的資料詢問：了解新客戶的信用狀況分析：分別分析新增客戶和原客戶應(yīng)收賬款的回款期和回款率，進行比較，以評價壞賬準備計提比率的總體合理性……舉例目前五十八頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日59風(fēng)險評估結(jié)果與進一步程序的銜接進一步審計程序決策示例（續(xù)）確定進一步審計程序的時間審計程序的實施時間針對收入發(fā)生、截止和準確性認定，應(yīng)收賬款存在和計價認定，壞賬準備的計價認定、資產(chǎn)減值損失準確性認定的選定的審計程序主要在期末審計中實施審計證據(jù)的期間和時點有關(guān)收入發(fā)生認定的審計證據(jù)要涵蓋全年所有月份；將收入截止性測試中年末日前的樣本涵蓋期間由通常X天擴大為Y天；檢查所有新客戶的應(yīng)收賬款的回收狀況，包括審計期間及審計外勤截止日前……舉例目前五十九頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日60審計證據(jù)的數(shù)量也是審計程序差異化的因素審計證據(jù)數(shù)量與重大錯報風(fēng)險的關(guān)系CPA需要獲取的審計證據(jù)數(shù)量受錯報風(fēng)險影響。錯報風(fēng)險越大，需要的審計證據(jù)可能越多。意味著：如果認定層次重大錯報風(fēng)險估計水平的不同，為了達到相同的審計保證程度，所需的審計證據(jù)數(shù)量會有所不同審計證據(jù)的數(shù)量是不同風(fēng)險評估結(jié)果的差異性因素樣本量目前六十頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日61用于計劃目的的審計風(fēng)險模型審計風(fēng)險重大錯報風(fēng)險檢查風(fēng)險×CPA根據(jù)自身的風(fēng)險承受能力選定，但要符合合理保證的總體要求是被審單位的風(fēng)險。CPA無法控制，可以識別和評估CPA可以控制固有風(fēng)險控制風(fēng)險=目前六十一頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日62可接受的審計風(fēng)險可接受的審計風(fēng)險可接受的審計風(fēng)險水平通常在計劃階段確定取決于對客戶風(fēng)險和業(yè)務(wù)風(fēng)險的職業(yè)判斷客戶風(fēng)險和業(yè)務(wù)風(fēng)險越高，可接受的審計風(fēng)險水平就越低如：與非上市公司的年度財務(wù)報表審計相比，上市公司審計的可接受審計風(fēng)險水平更低，按照計劃的審計風(fēng)險模型，其他條件相同的前提下，計劃的檢查風(fēng)險會更低，需要的實質(zhì)性審計證據(jù)數(shù)量更多針對整個審計項目作出，適用于每個循環(huán)和賬戶目前六十二頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日63重大錯報風(fēng)險假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。重大錯報風(fēng)險某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性固有風(fēng)險控制風(fēng)險CPA可以對其單獨評估也可以，合并評估財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性目前六十三頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點檢查風(fēng)險計劃的檢查風(fēng)險取決于模型中的其他風(fēng)險評估結(jié)果，是用于計劃的審計風(fēng)險模型中最后被確定的因素決定了審計師計劃收集的實質(zhì)性證據(jù)的數(shù)量審計證據(jù)數(shù)量與計劃檢查風(fēng)險成反比2012年07月28日64目前六十四頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日65風(fēng)險因素與證據(jù)之間的關(guān)系客戶/業(yè)務(wù)風(fēng)險可接受的審計風(fēng)險評估的重大錯報風(fēng)險計劃的檢查風(fēng)險需要的審計證據(jù)數(shù)量高低高低最多高低低較高較少中中中中中等低高高較低較多低高低高最少極端極端需要專業(yè)判斷目前六十五頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日66審計樣本量化決策例：細節(jié)測試中確定樣本規(guī)模的模型法目前六十六頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日67重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果對樣本量影響評估的重大錯報風(fēng)險其他實質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險最高高中低最高3.02.72.32.0高2.72.42.01.6中2.32.11.61.2低2.01.61.21.0保證系數(shù)（中注協(xié)指南—1314準則附錄3）其他實質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險與其他實質(zhì)性程序（如實質(zhì)性分析程序）提供的保證程度相關(guān)保證程度越高，則風(fēng)險越低目前六十七頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日68審計樣本量化舉例細節(jié)測試樣本量確定示例X事務(wù)所注冊會計師擬使用非統(tǒng)計抽樣方法測試ABC公司20x1年12月31日應(yīng)收賬款余額的存在性認定。截至12月31日該公司共有905個應(yīng)收賬款賬戶，余額合計4250000元。這些賬戶的余額分布在10元到140000元之間。注冊會計師作出的職業(yè)判斷如下：（1）根據(jù)控制測試結(jié)果，將與應(yīng)收賬款存在性認定有關(guān)的重大錯報風(fēng)險水平估計為中；（2）確定的可容忍錯報為125000元；（3）總體中有5個賬戶的余額超過50000元，共計500000元，注冊會計師決定對這5個賬戶進行百分之百的檢查。對剩余900個余額合計為3750000進行抽樣檢查。對所有選取的賬戶余額進行函證。（4）注冊會計師沒有對應(yīng)收賬款的存在性實施其他實質(zhì)性程序。要求：確定樣本規(guī)模。目前六十八頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日69樣本量確定模型的使用（舉例）細節(jié)測試樣本量確定示例模型要素分析（1）總體賬面金額：抽樣樣本總體金額為3750000；（2）可容忍錯報：125000元；（3）保證系數(shù)應(yīng)收賬款存在性認定的重大錯報風(fēng)險水平估計為中；其他實質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險為最高。查表得到保證系數(shù)為2.3則：細節(jié)測試樣本總量=5+69=74目前六十九頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日70不同的風(fēng)險估計水平對細節(jié)測試樣本量的影響評估的重大錯報風(fēng)險其他實質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險最高高中低最高5+303.0=955+302.7=865+302.3=745+302.0=65高5+302.7=865+302.4=775+302.0=655+301.6=53中5+302.3=745+302.1=685+301.6=535+301.2=41低5+302.0=655+301.6=535+301.2=415+301.0=35審計決策的數(shù)量化差異得以體現(xiàn)目前七十頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日71針對風(fēng)險評估結(jié)果設(shè)計進一步程序評估的重大錯報風(fēng)險其他實質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險高中低高3.02.31.9中2.31.91.6低1.91.61.2其他保證系數(shù)（中注協(xié)小企業(yè)底稿指南）目前七十一頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日72審計方案差異化——控制測試的選擇控制測試并非在所有情況下都需要實施。控制測試必須實施的兩種情況在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期內(nèi)部控制的運行是有效的在得出認定層次重大錯報風(fēng)險評估結(jié)論時，將內(nèi)部控制有效作為假設(shè)前提。僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。不能實施控制測試的情況風(fēng)險評估程序未能識別出與認定相關(guān)的任何控制目前七十二頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日73審計方案差異化——控制測試的選擇控制測試自主選擇的基礎(chǔ)成本效益原則1231準則指南：注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實質(zhì)性方案或綜合型方案。通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合型方案設(shè)計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。當(dāng)注冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則時，注冊會計師可能認為僅實施實質(zhì)性程序就是恰當(dāng)?shù)?。目前七十三頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日74不同審計程序的成本差異文件檢查分析程序?qū)嵨餀z查函證詢問觀察重新計算高成本中等成本低成本通常情況下目前七十四頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日75影響審計成本的因素測試樣本量與審計成本通常情況下，測試樣本量越大審計成本越高控制測試的決策：注冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則，可能會認為僅實施實質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)摹：诵模簣?zhí)行控制測試對總體執(zhí)行成本的影響增加控制測試樣本可能會減少細節(jié)測試樣本量注意：樣本量的選擇要滿足審計證據(jù)充分性的要求執(zhí)行審計程序的時間與審計成本期中審計與期末審計的人員成本差異目前七十五頁\總數(shù)八十七頁\編于二十點2012年07月28日76控制測試的選擇控制測試的成本通常較低控制測試通常涉及的審計程序包括詢問、觀察、檢查文件記錄上的簽字或表明控制執(zhí)行的表面標志控制測試與細節(jié)測試的成本差異意味著如果執(zhí)行控制測試所要求的樣本量小于、等于或稍大于因控制有效而減少的細節(jié)測試樣本量，此時測試總樣本量降低，則實施控制測試符合成本效益原則如果控制測試所要求的樣本量遠大于因控制有效而減少的細節(jié)測試樣本量，此時測試總