從會(huì)計(jì)目標(biāo)看稅會(huì)關(guān)系“過(guò)度”分離

從會(huì)計(jì)目標(biāo)看稅會(huì)關(guān)系“過(guò)度”分離

內(nèi)容摘要：會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)工作的起點(diǎn)和終點(diǎn)，是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的理論基礎(chǔ)。本文認(rèn)為，我國(guó)稅會(huì)關(guān)系出現(xiàn)了“過(guò)度”分離現(xiàn)象，并帶來(lái)一系列負(fù)面影響，著重指出造成這種狀況的主要原因是我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位不明確，因此應(yīng)該依據(jù)國(guó)情明確我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)，并在此基礎(chǔ)上制定符合國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度，縮小會(huì)計(jì)與稅收的差異，使二者和諧發(fā)展，更好地實(shí)現(xiàn)各自的工作目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：稅會(huì)關(guān)系會(huì)計(jì)目標(biāo)“過(guò)度”分離受托責(zé)任觀決策有用觀

隨著各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)制度和稅收制度的關(guān)系之間的差異日益擴(kuò)大，甚至出現(xiàn)“過(guò)度”分離的局面，帶來(lái)一系列的負(fù)面影響，已引起不少研究者的關(guān)注。本文試圖通過(guò)從會(huì)計(jì)工作的起點(diǎn)和終點(diǎn)——會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)分析稅會(huì)關(guān)系“過(guò)度”分離的原因，并力圖尋求縮小稅會(huì)關(guān)系差異的舉措。

稅會(huì)關(guān)系的“過(guò)度”分離及其負(fù)面影響

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的關(guān)系也由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的高度統(tǒng)一轉(zhuǎn)變?yōu)榘凑崭髯缘陌l(fā)展目標(biāo)和方向不斷進(jìn)行改革調(diào)整。從1994年的稅制改革，到1997年起具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度相繼出臺(tái)，兩者在確認(rèn)收入、費(fèi)用和損失方面的差異逐步擴(kuò)大，甚至產(chǎn)生了不容忽視的分歧和對(duì)立關(guān)系。雖然會(huì)計(jì)和稅收作為經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支，有不同的目的和功能，處理業(yè)務(wù)的思路、方法也不同，存在客觀差異，但是兩者的聯(lián)系也非常緊密。稅收征納要利用會(huì)計(jì)核算所提供的資料，而處理結(jié)果又反饋給會(huì)計(jì)進(jìn)而影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)等數(shù)據(jù)信息。如果兩者關(guān)系“過(guò)度”分離，必然使會(huì)計(jì)和稅收在一定程度上均不能很好地實(shí)現(xiàn)各自的目的和功能。目前，稅會(huì)關(guān)系“過(guò)度”分離的局面已經(jīng)出現(xiàn)，并帶來(lái)一系列負(fù)面影響，表現(xiàn)在以下幾方面：

會(huì)計(jì)信息的不確定性和模糊性增加

在新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度中，允許企業(yè)對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)選擇不同的會(huì)計(jì)方法、政策進(jìn)行處理，而且新制度擴(kuò)大了謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，但是這些會(huì)計(jì)處理往往不被稅收法規(guī)認(rèn)可，因此會(huì)計(jì)必須要按不同口徑為企業(yè)投資人和稅務(wù)部門(mén)及其他利益人提供不同的會(huì)計(jì)信息，這就增加了會(huì)計(jì)信息的不確定性和模糊性。

企業(yè)會(huì)計(jì)核算成本增加

由于稅會(huì)關(guān)系“過(guò)度”分離，企業(yè)一方面要遵循會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行日常核算，另一方面在納稅申報(bào)時(shí)要嚴(yán)格按稅收規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，耗費(fèi)大量精力。

企業(yè)避稅動(dòng)因增加

新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度擴(kuò)大了穩(wěn)健性原則，提供了多種會(huì)計(jì)方法、政策的選擇，使企業(yè)可以合理、合法預(yù)計(jì)費(fèi)用及損失，而稅收制度一般卻不準(zhǔn)預(yù)計(jì)，須實(shí)際發(fā)生時(shí)才準(zhǔn)予確認(rèn)，而這恰恰為企業(yè)操縱利潤(rùn)、不當(dāng)“稅收籌劃”提供了機(jī)會(huì)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅成本和難度增加

稅會(huì)關(guān)系分離，既增加企業(yè)會(huì)計(jì)核算成本，同樣也增加稅收成本。稅務(wù)人員不僅要充分掌握稅收征管法規(guī)，也必須熟知會(huì)計(jì)制度。在人員培訓(xùn)和制度建設(shè)上花功夫，否則將在與企業(yè)會(huì)計(jì)人員的博弈中處于下風(fēng)。如在反避稅領(lǐng)域，我國(guó)至今仍未形成系統(tǒng)的反避稅規(guī)程。據(jù)報(bào)載，上個(gè)世紀(jì)90年代后期，每年僅跨國(guó)公司避稅行為而給我國(guó)造成的稅收收入損失就至少為300億元。

稅會(huì)關(guān)系“過(guò)度”分離的原因分析

筆者認(rèn)為，由于對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)存在一定的片面性，進(jìn)而在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度過(guò)程中出現(xiàn)的一些問(wèn)題，是導(dǎo)致出現(xiàn)稅會(huì)“過(guò)度”分離的主要原因。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)工作試圖想要達(dá)到的某種效果。它是會(huì)計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，也一直是會(huì)計(jì)理論研究的熱門(mén)話題。以美國(guó)為代表的西方會(huì)計(jì)界主要是從20世紀(jì)60年代開(kāi)始探討會(huì)計(jì)目標(biāo)，到70年代后期形成了兩個(gè)主要流派：受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任學(xué)派的主要觀點(diǎn)：由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資源的受托者就負(fù)有了對(duì)資源的委托者解釋、說(shuō)明其活動(dòng)及結(jié)果的義務(wù)。因此，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況，以解除資源管理者的受托責(zé)任。決策有用學(xué)派的主要觀點(diǎn)可根據(jù)1978年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)所作的闡述做出概述：財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供對(duì)現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類(lèi)似決策有用的信息；財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來(lái)自銷(xiāo)售、償付到期證券或借款等的實(shí)得收入的金額、時(shí)間分布和不確定的信息；財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些經(jīng)濟(jì)資源的要求權(quán)以及使資源和對(duì)這些資源要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況影響的信息。相比之下，受托責(zé)任理論強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，是剛性更強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息，以利于出資人準(zhǔn)確考核受托人的受托責(zé)任。決策有用理論強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，是具有彈性的會(huì)計(jì)信息，以適應(yīng)變化迅速的市場(chǎng)。在資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的情況下，它可以使會(huì)計(jì)信息和信息使用者緊密相聯(lián)，發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的積極作用。當(dāng)然，它也要求信息使用者具有較高的理論水平和職業(yè)判斷能力。

自20世紀(jì)90年代我國(guó)進(jìn)行的會(huì)計(jì)改革以來(lái)，有許多學(xué)者進(jìn)行了會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，提出的觀點(diǎn)也很多，但主要還是圍繞“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種觀點(diǎn)。多數(shù)研究者認(rèn)為，在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)模式下，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于“受托責(zé)任”，等我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、完善了，則應(yīng)定位于“決策有用”。與德法等大陸法系國(guó)家一樣，會(huì)計(jì)目標(biāo)一詞并沒(méi)有正式出現(xiàn)在我國(guó)有關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)中，只是隨著有關(guān)會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則的頒布有所體現(xiàn)。如1992年出臺(tái)的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，就規(guī)定了三類(lèi)信息使用者，即政府、企業(yè)外部的有關(guān)方面及企業(yè)內(nèi)部管理部門(mén)，具體可以包括投資者、債權(quán)人、政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)、企業(yè)管理人員、職工和社會(huì)公眾。在之后出臺(tái)的會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則中，也多強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息要為與企業(yè)相關(guān)的利益人決策服務(wù)，由此可以看出我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)際上更傾向于“決策有用觀”。

造成這種狀況的原因是源于上世紀(jì)90年代的會(huì)計(jì)改革主要是借鑒美國(guó)的理論和經(jīng)驗(yàn)，而美國(guó)作為世界經(jīng)濟(jì)中心，會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處于世界領(lǐng)先水平，是世界各國(guó)會(huì)計(jì)改革和學(xué)習(xí)借鑒的榜樣。雖然我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度方面的建設(shè)已取得很大進(jìn)步，迄今為止已正式發(fā)布了統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為會(huì)計(jì)信息披露的制度化、規(guī)范化作出巨大貢獻(xiàn)。但是，由于美國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)，監(jiān)管較為完善，方方面面利益人對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求強(qiáng)烈，因而“決策有用論”是其會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)。而我國(guó)經(jīng)濟(jì)模式卻正處于由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，兩國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境相差甚遠(yuǎn)。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)改革在借鑒其經(jīng)驗(yàn)時(shí)，難免有些水土不服。主要表現(xiàn)在以下幾方面：

會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則中存在較多的會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)政策的選擇。與美國(guó)不同，我國(guó)資本市場(chǎng)建立不足20年，發(fā)育很不完善，更主要的是我國(guó)企業(yè)出資人多為各級(jí)政府，民營(yíng)資本比美國(guó)要弱的多，但在會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻沒(méi)有很好體現(xiàn)這一點(diǎn)。與職業(yè)投資人不同，政府作為投資人更多的是關(guān)心資產(chǎn)的保值、增值，需要的是剛性的會(huì)計(jì)信息，不需要有更多的會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)政策的選擇，以避免無(wú)法準(zhǔn)確認(rèn)定受托人的責(zé)任。證券市場(chǎng)的大股東對(duì)市場(chǎng)信息并不敏感，一般的投資人缺乏足夠分析會(huì)計(jì)信息的能力，即便能也需要在可靠的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上進(jìn)行。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度中存在多種會(huì)計(jì)方法、政策的選擇，并沒(méi)有為提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量帶來(lái)多少積極的作用。

謹(jǐn)慎性原則有擴(kuò)大之嫌。從最初的固定資產(chǎn)加速折舊方法的運(yùn)用，到應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，到后來(lái)的計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，運(yùn)用越來(lái)越廣泛。固然，理論上謹(jǐn)慎性原則能更好地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。但是，由于我國(guó)市場(chǎng)發(fā)育不完善，資產(chǎn)的“公允價(jià)值”、“市價(jià)”往往難以尋覓，企業(yè)該如何準(zhǔn)確計(jì)提減值準(zhǔn)備？加上相關(guān)法規(guī)不健全，濫用謹(jǐn)慎性原則已成為某些企業(yè)管理者操縱利潤(rùn)的主要手段，而沒(méi)有發(fā)揮其真正的作用。

也正是上述會(huì)計(jì)制度的缺憾，加大了稅會(huì)關(guān)系的差異，并帶來(lái)一系列的負(fù)面影響。另外需要強(qiáng)調(diào)的是稅會(huì)關(guān)系“過(guò)度”分離負(fù)面影響，不僅在我國(guó)表現(xiàn)突出，就連以法制健全、監(jiān)管?chē)?yán)格著稱(chēng)的美國(guó)同樣也問(wèn)題不斷。由于大公司財(cái)務(wù)丑聞不斷導(dǎo)致越來(lái)越多的美國(guó)投資人對(duì)公司披露的會(huì)計(jì)信息持懷疑態(tài)度。

建立恰當(dāng)稅會(huì)關(guān)系的舉措

明確當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)

筆者認(rèn)為，在我國(guó)目前處于由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的混合經(jīng)濟(jì)模式下，會(huì)計(jì)目標(biāo)還是定位于“受托責(zé)任”比較恰當(dāng)。這主要由我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征決定的：

我國(guó)的證券市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，股權(quán)非常集中，主要掌握在國(guó)家手中，在可流通的社會(huì)公眾股股東中大多數(shù)是分散的個(gè)人或者小股東，即所謂的“散戶(hù)”或者“股民”。這些散戶(hù)或者股民占了社會(huì)公眾股股東的80%，甚至90%以上。雖然我國(guó)證券市場(chǎng)正在進(jìn)行股權(quán)分置改革，但是既使股權(quán)全流通了，對(duì)于一些關(guān)系國(guó)計(jì)民生的企業(yè)，國(guó)家依舊會(huì)進(jìn)行控股。然而，如前文所分析，無(wú)論是大股東還是自然人的小股東，都不需要過(guò)于彈性的會(huì)計(jì)信息。

國(guó)有經(jīng)濟(jì)依舊占國(guó)民經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)地位，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主要組成部分。完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制將是一項(xiàng)長(zhǎng)期、艱巨的工作，國(guó)企改革也不是簡(jiǎn)單的民營(yíng)化、市場(chǎng)化，資本市場(chǎng)的發(fā)育與完善也是長(zhǎng)期的，欲速則不達(dá)。從2004年發(fā)生的“郎顧之爭(zhēng)”，到2005年8月顧維軍被捕，及2005年國(guó)資委叫停管理層收購(gòu)，都可以看出我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的艱難。更何況為數(shù)眾多的民營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者除企業(yè)管理者之外，也主要是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和債權(quán)人。

我國(guó)企業(yè)債權(quán)人集中，主要是國(guó)有商業(yè)銀行。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象比較集中，主要為政府及有關(guān)部門(mén)。而其他外部使用者所占比重較小，各級(jí)政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行更多的是需要?jiǎng)傂缘臅?huì)計(jì)信息，“受托責(zé)任論”恰恰強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的客觀性和可驗(yàn)證性。所以，提供更剛性的會(huì)計(jì)信息，明確國(guó)有資產(chǎn)管理者的受托責(zé)任，確保稅收征管，兼顧其他相關(guān)利益人信息需求，則是我國(guó)會(huì)計(jì)在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期的主要目標(biāo)。

當(dāng)然，建立、完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的堅(jiān)定目標(biāo)，多種經(jīng)濟(jì)成分在我國(guó)已經(jīng)形成，不同結(jié)構(gòu)、體制的企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)顯然不同。這里，我們強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任”是會(huì)計(jì)的總體目標(biāo)，作用在于指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的制定，使之更符合我國(guó)特定國(guó)情，而非會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)。

依據(jù)國(guó)情構(gòu)建恰當(dāng)?shù)亩悤?huì)關(guān)系

我國(guó)的會(huì)計(jì)體制改革應(yīng)當(dāng)是長(zhǎng)期的和漸進(jìn)式的，不能急于求成。針對(duì)會(huì)計(jì)改革中過(guò)于“美國(guó)化”的傾向，應(yīng)當(dāng)加以修正。相比之下，法德等歐洲大陸法系國(guó)家的經(jīng)濟(jì)模式則有著與我國(guó)更接近的一面。如在法國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中，大型企業(yè)與為數(shù)眾多的中小型企業(yè)同時(shí)存在，私營(yíng)企業(yè)與相當(dāng)數(shù)量的國(guó)有企業(yè)同時(shí)存在。而且，法國(guó)大企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)比較單一，其資本主要來(lái)源于國(guó)家投資或企業(yè)間交叉投資。法國(guó)投資者樂(lè)于持有政府債券和儲(chǔ)蓄存款，而不愿意擁有私人工商企業(yè)的股票。法國(guó)經(jīng)濟(jì)的上述特點(diǎn)導(dǎo)致其證券市場(chǎng)相對(duì)于美國(guó)和英國(guó)而言不很發(fā)達(dá)，因此，普通投資人對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求比較弱。在這種情況下，納稅就成為編制和公布財(cái)務(wù)報(bào)表的主要原因之一，所以，法國(guó)一直實(shí)行稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一體化。筆者認(rèn)為，協(xié)調(diào)我國(guó)稅會(huì)關(guān)系有必要研究、借鑒法國(guó)的稅會(huì)關(guān)系。

依據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，制定更符合國(guó)情的會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)制度應(yīng)控制謹(jǐn)慎原則的運(yùn)用，減少會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選擇，加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的剛性。這似乎與國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)有些不符，卻符合中國(guó)國(guó)情，是權(quán)衡利弊的正確抉擇。其實(shí)，以法德為核心的歐盟，也是最近才要求其所有成員國(guó)上市公司在2005年1月1日起采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制合并報(bào)表，而他們的資本市場(chǎng)、法制環(huán)境要比我們好的多。相比之下，我們顯得超前了。

加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收制度的統(tǒng)一性，減少不必要的分離。與法國(guó)相同，我國(guó)會(huì)計(jì)制度主要由國(guó)家負(fù)責(zé)制定，而不象美國(guó)由民間協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)制定。因此，在制定會(huì)計(jì)制度的過(guò)程中可以更好地主動(dòng)與稅收制度相協(xié)調(diào)。另一方面，稅務(wù)部門(mén)在制定有關(guān)稅收政策時(shí)，也應(yīng)主動(dòng)與財(cái)政部門(mén)溝通，充分理解、尊重會(huì)計(jì)制度，縮小兩者差異，使企業(yè)能更好地遵守、執(zhí)行有關(guān)稅收政策，實(shí)現(xiàn)稅收與會(huì)計(jì)的“雙贏”。

嚴(yán)格區(qū)分不同類(lèi)型企業(yè)會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，尤其是上市公司與非上市公司；對(duì)于境外上市公司、跨國(guó)公司考慮參照?qǐng)?zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

參考文獻(xiàn)：

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