對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)職能的再思考

對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)職能的再思考【摘要】本文從環(huán)境會(huì)計(jì)的概念和內(nèi)涵出發(fā)，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行了簡(jiǎn)要介紹，分析了環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督職能的補(bǔ)充作用，闡述了環(huán)境會(huì)計(jì)在完善會(huì)計(jì)體系、彌補(bǔ)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在信息披露方面的缺陷所發(fā)揮的作用。

環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新興分支，近年來成為會(huì)計(jì)研究的一個(gè)熱門方向。在當(dāng)前可持續(xù)發(fā)展和構(gòu)建和諧社會(huì)的指導(dǎo)思想下，環(huán)境會(huì)計(jì)日益顯現(xiàn)出其發(fā)展的必然性和作為一種有效調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人類生態(tài)環(huán)境平衡工具的重要性。作為一種新興的具有無限發(fā)展前景的會(huì)計(jì)學(xué)分支，環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)職能的體現(xiàn)比傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更加明顯。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)的定義

相對(duì)于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)理論起步相對(duì)要晚得多。1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的文章《污染的環(huán)境問題》揭開了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的序幕。關(guān)于壞境會(huì)計(jì)，不同的學(xué)者有著不同的定義和理論，其中比較有代表性的有英國(guó)Dundee大學(xué)的RobGray，加拿大審計(jì)署的Rubenstein等人。Gray認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是：“一種關(guān)于人造和自然資本增減的會(huì)計(jì)。最重要的是在二者之間轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)”。或表述為：環(huán)境會(huì)計(jì)是“在為了交易和促進(jìn)公共福利，為了創(chuàng)造未來用途的財(cái)富以及保護(hù)資源時(shí)根據(jù)資源管理者和資源所有者一致同意的慣例，來核算計(jì)量這些資源耗費(fèi)的會(huì)計(jì)”。綜合大部分專家的觀點(diǎn)，主要有以下幾種一般意義上的關(guān)于微觀環(huán)境會(huì)計(jì)的定義：一是環(huán)境會(huì)計(jì)是根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)的理論與方法，以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)資源、環(huán)境、生態(tài)及會(huì)計(jì)、審計(jì)等法規(guī)為依據(jù)，研究社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展同資源、環(huán)境、生態(tài)之間的關(guān)系，核算對(duì)資源、環(huán)境、生態(tài)的開發(fā)、利用、防治的基金支出和成本費(fèi)用，并對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)社會(huì)環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效應(yīng)進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告，綜合評(píng)估環(huán)境績(jī)效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。二是環(huán)境會(huì)計(jì)是將環(huán)境問題與現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論方法有機(jī)結(jié)合，以貨幣單位、實(shí)物單位計(jì)量或用文字說明等方式進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、披露、分析以及可持續(xù)發(fā)展研究，以便為決策者提供環(huán)境信息的一種會(huì)計(jì)理論和方法。

綜上所述，筆者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是一種以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益等會(huì)計(jì)要素為核算內(nèi)容，以貨幣或非貨幣為計(jì)量單位輔之以一定的文字說明，以有關(guān)環(huán)境保護(hù)法規(guī)為依據(jù)，記錄、控制、評(píng)價(jià)、分析研究經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展與環(huán)境之間的關(guān)系，將有關(guān)環(huán)境保護(hù)、公害防治和消除、評(píng)定環(huán)境效益及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)成本費(fèi)用的影響等會(huì)計(jì)信息提供給信息需求者，并對(duì)其決策產(chǎn)生影響的一種會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

二、傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)職能

會(huì)計(jì)的兩大基本職能是核算和監(jiān)督。

會(huì)計(jì)核算是會(huì)計(jì)的首要職能，是整個(gè)會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)。傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)核算是以貨幣為主要量度，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告，提供真實(shí)、正確、可靠的會(huì)計(jì)信息，以滿足管理的需要。

會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)的另一基本職能。主要是利用會(huì)計(jì)核算資料及有關(guān)資料，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查、控制和指導(dǎo)，使之按規(guī)定的要求運(yùn)行，達(dá)到預(yù)期的目的，并保證會(huì)計(jì)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)職能的擴(kuò)展和補(bǔ)充

環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的一種分支，其基本職能依然是核算和監(jiān)督。但環(huán)境會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上對(duì)這兩大基本職能進(jìn)行了必要的擴(kuò)展和補(bǔ)充，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

對(duì)核算職能的擴(kuò)展和補(bǔ)充

1.對(duì)會(huì)計(jì)核算范圍的擴(kuò)展和補(bǔ)充

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)其核算主體是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及因此造成的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)等的影響。通過對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量、匯總，從數(shù)量方面反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)僅將核算局限于會(huì)計(jì)主體本身所擁有的資產(chǎn)，著重于企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和價(jià)格的界定。按照馬克思的勞動(dòng)價(jià)值理論，只有用于交換的勞動(dòng)產(chǎn)品才具有價(jià)值，環(huán)境資源只有使用價(jià)值，沒有交換形成的價(jià)值和價(jià)格，不屬于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算范圍。然而人們可以從自然和生態(tài)資源的開發(fā)過程中獲得直接效益和間接效益，資源和環(huán)境能向“人造資本”轉(zhuǎn)換，并隨著這一轉(zhuǎn)換，它自身的價(jià)值逐漸減少。所以從這一角度講，自然資源同樣具有“資本”性質(zhì)，同樣應(yīng)列入會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)。同時(shí)，開發(fā)、利用自然資源會(huì)產(chǎn)生減少資源數(shù)量的耗減費(fèi)用，排放廢棄物會(huì)造成生態(tài)資源的降級(jí)費(fèi)用，保護(hù)環(huán)境又會(huì)發(fā)生人力、物力、財(cái)力耗費(fèi)等，這些都應(yīng)納入會(huì)計(jì)的核算范圍。又如，當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)造成的環(huán)境污染影響其它企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)，或影響附近居民的健康狀況時(shí)，顯然僅將會(huì)計(jì)核算局限于會(huì)計(jì)主體本身所擁有的資產(chǎn)已不適宜，而應(yīng)將這種由該會(huì)計(jì)主體的行為所產(chǎn)生的外部不經(jīng)濟(jì)性納入會(huì)計(jì)的核算對(duì)象之內(nèi)才能更好的體現(xiàn)會(huì)計(jì)的核算職能。

總體來說，從宏觀上講，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的辦法未將環(huán)境資源列入資產(chǎn)核算，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的指標(biāo)不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，虛增了國(guó)家的富有程度，夸大了經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益；從微觀上講，企業(yè)成本只計(jì)算人造成本，而對(duì)“自然資本”忽略不計(jì)，會(huì)造成企業(yè)對(duì)自然資源的無償占有和污染，以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價(jià)虛增利潤(rùn)，忽視了環(huán)境效益，不利于企業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展及社會(huì)形象。而環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的這一缺陷作了完美補(bǔ)充，將環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益、環(huán)境費(fèi)用納入了核算的基本內(nèi)容。

所謂環(huán)境資產(chǎn)，是指特定主體從已發(fā)生的事項(xiàng)取得的或加以控制的，能以貨幣計(jì)量可能帶來未來效用的環(huán)境資源和為降低主體對(duì)環(huán)境的影響而采取措施的資本化成本。主要包括企業(yè)為取得土地、牧地資源而發(fā)生的支出，旅游自然環(huán)境遭到破壞后喪失的能夠創(chuàng)造或轉(zhuǎn)化的其他價(jià)值的旅游資源，以及企業(yè)用于降低對(duì)環(huán)境影響設(shè)施的研究開發(fā)、購(gòu)建、營(yíng)運(yùn)、管理支出的社會(huì)環(huán)境工程支出等。

環(huán)境效益指在一定期間內(nèi)，會(huì)計(jì)主體通過其所擁有的或能控制的環(huán)境資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的或即將實(shí)現(xiàn)的效益。主要包括經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。經(jīng)濟(jì)效益諸如排污費(fèi)、污染賠償費(fèi)的減少，社會(huì)環(huán)境工程處理的廢物再生收益，環(huán)境治理咨詢服務(wù)收入，獲得優(yōu)惠利率環(huán)境保護(hù)貸款的利息成本，以及推行環(huán)境政策、積極執(zhí)行環(huán)保措施而享受的國(guó)家補(bǔ)貼、稅收減免和獎(jiǎng)勵(lì)等。社會(huì)效益包括企業(yè)形象的提高，企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的降低、職工和附近居民疾病率的降低、對(duì)文物古跡腐蝕的降低等。一般社會(huì)效益只能以文字描述，還沒有確切的資本化衡量標(biāo)準(zhǔn)。

環(huán)境費(fèi)用主要指環(huán)境成本，即“本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本”。資本化的環(huán)境成本即為環(huán)境資本，費(fèi)用化的環(huán)境成本則為環(huán)境費(fèi)用的組成部分，主要包括環(huán)境補(bǔ)償、環(huán)境治理費(fèi)、環(huán)境維護(hù)費(fèi)、環(huán)境損失成本等。

環(huán)境會(huì)計(jì)通過對(duì)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益、環(huán)境費(fèi)用的核算，為信息需求者提供關(guān)于企業(yè)更多方面的、更為廣泛的有用信息。

2.在會(huì)計(jì)核算的計(jì)量方面，環(huán)境會(huì)計(jì)也進(jìn)行了必要到補(bǔ)充

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量方式是以貨幣為主要的計(jì)量單位，而實(shí)際情況如前所述，自然資源和環(huán)境等不具備貨幣化的條件，但作為企業(yè)資本的一部分，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地予以計(jì)量核算。同時(shí)，如企業(yè)環(huán)境效益的社會(huì)效益方面等也無法直接以貨幣形式衡量，但這些又是核算一個(gè)企業(yè)、衡量企業(yè)發(fā)展程度的不可或缺的組成部分，因此環(huán)境會(huì)計(jì)采用的貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合同時(shí)加以文字描述的計(jì)量方式為會(huì)計(jì)核算作了很好的補(bǔ)充，更大程度地發(fā)揮了會(huì)計(jì)的核算職能。

綜上所述，環(huán)境會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)核算職能方面為會(huì)計(jì)體系做出了很大的擴(kuò)展和補(bǔ)充，宏觀上有助于正確衡量國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算指標(biāo)，準(zhǔn)確評(píng)價(jià)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。微觀上講，使企業(yè)在評(píng)估投資方案時(shí)，不會(huì)低估環(huán)境污染成本；在建立經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的同時(shí)，考慮到污染治理、環(huán)境保護(hù)、資源利用等多方面目標(biāo)，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)制定、生產(chǎn)需求預(yù)算、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、經(jīng)營(yíng)成果核算等各個(gè)方面提供了更加充分、全面、可靠的信息，更有利于信息使用者做出正確的決策。

對(duì)監(jiān)督職能的擴(kuò)展和補(bǔ)充

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的監(jiān)督主要是以國(guó)家的財(cái)經(jīng)政策、財(cái)經(jīng)制度和財(cái)經(jīng)紀(jì)律為準(zhǔn)繩，通過價(jià)值指標(biāo)來監(jiān)督，側(cè)重于從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)角度出發(fā)，沒有將環(huán)境等所帶來的經(jīng)濟(jì)問題納入研究范圍內(nèi)，造成會(huì)計(jì)信息披露不充分。企業(yè)有可能為了片面地追求其經(jīng)濟(jì)利益而忽略其應(yīng)負(fù)的社會(huì)責(zé)任。如有些企業(yè)為追求自身利益的最大化，往往對(duì)環(huán)境資源的損耗大大超過補(bǔ)償，造成環(huán)境的不合理開發(fā)，使環(huán)境惡化加劇，不利于政府對(duì)企業(yè)執(zhí)行國(guó)家環(huán)境政策、與經(jīng)濟(jì)有關(guān)的環(huán)境法律法規(guī)的情況的監(jiān)管，同時(shí)也不利于企業(yè)樹立自身的社會(huì)形象以及企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，使會(huì)計(jì)體系的監(jiān)督職能大打折扣。

環(huán)境會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)方面實(shí)施密切監(jiān)督的基礎(chǔ)上，對(duì)會(huì)計(jì)體系的監(jiān)督職能主要有以下幾點(diǎn)擴(kuò)展和補(bǔ)充。

1.環(huán)境會(huì)計(jì)在提供經(jīng)濟(jì)信息的基礎(chǔ)上為政府及有關(guān)信息使用部門提供社會(huì)信息，使政府及有關(guān)部門準(zhǔn)確掌握企業(yè)執(zhí)行環(huán)境政策、環(huán)境法律法規(guī)的狀況，有助于監(jiān)督企業(yè)執(zhí)行有關(guān)法律法規(guī)以及履行相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任。

2.環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益、環(huán)境費(fèi)用情況的披露為環(huán)境保護(hù)部門提供進(jìn)行宏觀環(huán)保決策和對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)?？己伺c獎(jiǎng)罰的依據(jù)，從而監(jiān)督所有企業(yè)對(duì)環(huán)保方面的相應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提高企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的公平性。

3.環(huán)境會(huì)計(jì)要求企業(yè)站在社會(huì)的角度考慮業(yè)績(jī)，使企業(yè)的社會(huì)效益與社會(huì)成本相對(duì)應(yīng)地取得社會(huì)利潤(rùn)。促使企業(yè)在追求自身利益最大化的同時(shí)考慮到自身環(huán)保經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來的社會(huì)效益，履行其社會(huì)責(zé)任。

4.環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)有關(guān)信息的披露為企業(yè)的外部投資者提供了了解企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任的必要信息，判斷企業(yè)由此獲得的發(fā)展機(jī)會(huì)和前景，決定對(duì)企業(yè)的投資行為，從側(cè)面對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。

環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的擴(kuò)展和補(bǔ)充使社會(huì)和國(guó)家更好地監(jiān)督企業(yè)