新企業(yè)所得稅法的公益性捐贈

新企業(yè)所得稅法的公益性捐贈【摘要】公益性捐贈是企業(yè)履行社會責任的形式之一，企業(yè)公益性捐贈的稅前扣除實際上反映了國家對企業(yè)履行社會責任的肯定。原企業(yè)所得稅制度下內外資企業(yè)稅負不公的突出表現(xiàn)之一為稅前扣除的差異，以公益性捐贈為例，內資企業(yè)有扣除限額的規(guī)定，而對外資企業(yè)并無明確限制。《企業(yè)所得稅法》的頒布，在公益性捐贈支出扣除方面對原有制度進行了改革。本文以《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定為基礎，對公益性捐贈的理論與實務問題進行了研究。

【關鍵詞】企業(yè)所得稅法公益性捐贈企業(yè)社會責任

【正文】

一、公益性捐贈的理論解讀

公益性捐贈與企業(yè)社會責任

和諧社會對企業(yè)的要求之一是企業(yè)必須是一個負責任的企業(yè)。對企業(yè)而言，生存首先要有盈利，股東責任是它最重要的、不可回避和弱化的責任。但社會責任同樣也是企業(yè)不可推卸的。企業(yè)的社會責任實質是在追求利潤最大化的同時或經營過程中，要求企業(yè)對社會承擔一定的責任或義務，最終實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

企業(yè)的社會責任范圍較廣，2003年世界經濟論壇認為，企業(yè)公民包括四個方面：一是好的公司治理和道德價值。主要包括遵守法律、現(xiàn)存規(guī)則以及國際標準，防范腐敗賄賂，括道德行為準則問題，以及商業(yè)原則問題。二是對人的責任。主要包括員工安全計劃，就業(yè)機會均等、反對歧視、薪酬公平等等。三是對環(huán)境的責任。主要包括維護環(huán)境質量，使用清潔能源，共同應對氣候變化和保護生物多樣性等等。四是對社會發(fā)展的廣義貢獻。主要指廣義的對社會和經濟福利的貢獻，比如傳播國際標準、向貧困社區(qū)提供要素產品和服務，如水、能源、醫(yī)藥、教育和信息技術等，這些貢獻在某些行業(yè)可能成為企業(yè)的核心戰(zhàn)略的一部分，成為企業(yè)社會投資、慈善或者社區(qū)服務行動的一部分。[1]公益性捐贈則是企業(yè)履行社會責任的表現(xiàn)之一。而在企業(yè)履行社會責任的同時，也是考驗國家的時候。國家如何確保企業(yè)的良好外部環(huán)境，如何通過一系列的社會秩序——包括各種法律制度、行業(yè)標準，確保社會組織與管理的有效與協(xié)調，來鼓勵和實現(xiàn)企業(yè)社會責任的履行，都成為影響企業(yè)履行社會責任的因素。

近年來，社會責任不僅成為企業(yè)的道德責任，也逐漸成為一項法律義務。以美國為例，從1919年的德克薩斯州公司法開始，大部分州公司法都對捐贈行為作出了規(guī)定。例如，標準商事公司法規(guī)定了公司可以為公共福利、慈善以及科學和教育進行捐贈。特拉華州公司法更是進一步規(guī)定公司有為了支援戰(zhàn)時及其他的國家緊急狀態(tài)而捐贈的義務。另外，美國法學會于1984年通過的《公司治理之原則：分析與建議》中第2條第1款規(guī)定：“商事公司從事商業(yè)行為，應以提升公司利潤與股東利得為目標。惟有下列情形之一者，則不問公司利潤與股東利得是否因此提升：……得為公共福祉、人道主義、教育與慈善目的，捐獻合理數目之公司資源?！钡谖覈痉ㄖ?，并沒有明確規(guī)定公司的社會責任問題。即使《公司法》第14條第1款規(guī)定“公司從事經營活動，必須遵守法律，遵守職業(yè)道德，加強社會主義精神文明建設，接受政府和社會公眾的監(jiān)督?！币膊荒艹蔀槊鞔_社會責任的標志。而《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》中明確規(guī)定：“國家鼓勵公益事業(yè)的發(fā)展……國家鼓勵自然人、法人或者其他組織對公益事業(yè)進行捐贈?！庇纱藢τ谄髽I(yè)社會責任的定位并不能構成第一性義務。當然企業(yè)社會責任并不以公益性捐贈為限，只是由于公益性捐贈的直接性和立竿見影的社會影響力，往往成為社會責任履行的代名詞。

公益性捐贈與公共財政

所謂公共財政，其重要特征就是國家要把財政收入用于社會保障、社會公益、國民福利上。國家的財政資源和民間社會資源的目標都將越來越集中于更好地保障民生和改進民生，增加國民福利。一般說來，國家是鼓勵社會公益性的捐贈，因此在稅法中規(guī)定了一定的優(yōu)惠條款，對企業(yè)向特定項目的捐贈準予稅前扣除。因此，對公益性捐贈的稅前扣除一方面體現(xiàn)了國家對企業(yè)社會責任履行的認可與鼓勵，一方面也體現(xiàn)了對公益事業(yè)的支持，本身也是公共財政的內涵所在。

但國家在多大程度上對企業(yè)的捐贈行為給予稅法上的優(yōu)惠，實際上一方面體現(xiàn)了國家在財政收入和公益性捐贈稅前扣除的考量，另一方面也體現(xiàn)了捐贈行為的公益性程度。

從財政收入的角度考慮，倘實行全部扣除，一方面國家在稅收收入方面的損失將會使得公共財政的職能實現(xiàn)方面有所減損；另一方面，可能造成對企業(yè)公益性捐贈的泛濫和失控，反而使得對公益性捐贈的引導效用適得其反。因此，一般國家都實行部分扣除政策，一方面企業(yè)可以從公益捐贈中得到一定的經濟利益，對納稅人支持與參與社會公益事業(yè)能夠產生積極的引導作用。另一方面，國家在讓利于納稅人的時候所付出的稅收和經濟上的利益比較小，大大減少了國家的財政和經濟壓力。

從公益性捐贈的管理考慮，即使同為公益性捐贈，對不同項目的捐贈其公益性范圍也有不同，與國家公共財政的匹配性也有差異，因此對公益性捐贈的稅前扣除比例規(guī)定本身也是推進公益性捐贈健康有序發(fā)展的要求。同時由于我國企業(yè)社會責任還不完善，企業(yè)進行公益捐贈往往包含有提高企業(yè)的知名度的動機，因此對公益性捐贈稅前扣除的規(guī)范管理不僅包括扣除比例的限制，還應當包括對公益性捐贈范圍和程序的界定，從而才能使得稅收方面的優(yōu)惠得以真正實現(xiàn)對公益性捐贈鼓勵的目標。

二、公益性捐贈的國際比較

由于公益性捐贈不僅與企業(yè)自身發(fā)展息息相關，也同社會公益性事業(yè)和國家財政收入相關，因此各國對捐贈問題的處理也比較審慎。

如美國聯(lián)邦稅法規(guī)定，納稅人只有向符合《國內收入法典》第501C3條款等規(guī)定取得免稅資格的非營利組織捐贈，才能享有稅收優(yōu)惠待遇。這些組織包括“以宗教、慈善、科學、促進公共安全、文學或教育為惟一目的，或以促進全國或國際業(yè)余體育競賽，或以防止野蠻對待兒童或動物為惟一目的而成立并運行的公司、社會團體、基金或基金會。這些免稅非營利組織的凈收入不得使私人股東或個人獲得任何利益，允許稅前扣除的捐贈不超過應納稅所得額的10%。超過限額部分可以向后結轉5年，結轉來的捐贈扣除優(yōu)先于當年的捐贈扣除。而對其他公民團體、社會福利組織和地方雇員協(xié)會，勞工、農業(yè)和園藝組織，工商團體、商會、貿易協(xié)會和職業(yè)足球協(xié)會，社會俱樂部、互助團體、教師退休金協(xié)會、國際組織、社會協(xié)會、鄉(xiāng)村協(xié)會等，對其捐贈則不允許從應納稅所得額中扣除?！?/p>

而在日本，捐贈金是作為虧損額來計算企業(yè)應稅所得額的，因為贈予實際上是減少法人的純資產。但是如果贈予與法人的事業(yè)毫無關系，則該贈予就被認為是具有利益分配的性質。但作為獎勵公益贈予的措施的兩類捐贈金可以不考慮成本的限額，而算入損失，一是對國家或地方團體的捐贈金，二是對開展以公益法人和其他公益為目的的業(yè)務的法人或團體的贈與金，可以計算入損失。因此，如果滿足被廣泛普遍地募集；為教育或科學的振興、文化的提高、社會福利的貢獻及其他為振興公益而支付，并得到大藏大臣指定，則可以全額扣除。此外，如果受捐贈的特定公益增進法人與企業(yè)主要業(yè)務有關聯(lián)的話，則還有不同的限額計算方式。而所謂的特定公益增進法人指公益法人中對振興教育或科學，提高文化水準，社會福利作出貢獻，以及為增進其他公益作出顯著貢獻的一定的法人。這類組織的認定，根據相關法規(guī)，由主管機關向財務省推薦，由大藏大臣認定，一般有效期為2年。

同樣，在德國，法人向非營利組織的捐贈可以依法要求稅收減免，在繳納公司稅時按一定比例在稅前扣除。對于給慈善性、教會組織和專門被承認是追求公益目標的組織捐贈，可以在應納稅所得額5%的限額內扣除；對于科學性、慈善性和專門追求文化目標的組織捐贈，這一限額比例為10%。

由此可見，公益性捐贈的稅前扣除雖然在認定標準和扣除比例方面存在差異，但是無一例外地都在稅法之外對公益捐贈的范圍作了界定，并且區(qū)分不同類的公益捐贈，有著不同的扣除標準。

三、我國現(xiàn)行的公益性捐贈相關制度

公益性捐贈的范圍

根據《公益事業(yè)捐贈法》，公益事業(yè)是指非營利的下列事項：救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護、社會公共設施建設；促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。

因此公益性捐贈的范圍有限的。作為企業(yè)，營利性是其主要目標，國家對公益性捐贈給予認可，是對企業(yè)對自身發(fā)展之外的社會目標的促進給予鼓勵，因此捐贈的范圍必須是具有公益性的非營利事業(yè)，才能實現(xiàn)國家稅收優(yōu)惠的初衷。

公益性捐贈的實施

1、捐贈應該通過特定機構進行，只有公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位可以接受捐贈。公益性社會團體是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會、慈善組織等社會團體。而公益性非營利的事業(yè)單位是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營利為目的的教育機構、科學研究機構、醫(yī)療衛(wèi)生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構和社會福利機構等。因此只有通過我國境內的社會團體、國家機關進行的捐贈，才能夠享受扣除，納稅人自行進行的捐贈，不得扣除。

根據財政部、國家稅務總局《關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》規(guī)定，經民政部門批準成立的非營利的公益性社會團體和基金會，只要符合下列條件：致力于服務全社會大眾，并不以營利為目的；具有公益法人資格，其財產的管理和使用符合各法律、行政法規(guī)的規(guī)定；全部資產及其增值為公益法人所有；收益和營運節(jié)余主要用于所創(chuàng)設目的的事業(yè)活動；終止或解散時，剩余財產不能歸屬任何個人或營利組織；不得經營與其設立公益目的無關的業(yè)務；有健全的財務會計制度；具有不為私人謀利的組織機構；捐贈者不得以任何形式參與非營利公益性組織的分配，也沒有對該組織財產的所有權。并經財政稅務部門確認后，納稅人通過其用于公益救濟性的捐贈，可享受所得稅稅前扣除。

經國務院民政部門批準成立的非營利的公益性社會團體和基金會，其捐贈稅前扣除資格由財政部和國家稅務總局進行確認；經省級人民政府民政部門批準成立的非營利的公益性社會團體和基金會，其捐贈稅前扣除資格由省級財稅部門進行確認，并報財政部和國家稅務總局備案。

接受公益救濟性捐贈的國家機關是指縣及縣以上人民政府及其組成部門。

2、捐贈必須針對特定的對象。這些對象主要有：向紅十字會的捐款，向中國綠化委員會的捐款，對特定教育事業(yè)的捐贈，對某些特定文化事業(yè)的捐贈，如重點交響樂團、歌劇團、公益性的圖書館、博物館等，向遭受風災、火災、地震的災區(qū)所進行的捐贈等等。因此具有捐贈稅前扣除資格的非營利的公益性社會團體、基金會和縣及縣以上人民政府及其組成部門，必須將所接受的公益救濟性捐贈用于稅收法律法規(guī)規(guī)定的范圍，即教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)。

3、捐贈有一定的限額規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，國內企業(yè)，進行的公益性捐贈，在年度利潤12%內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。體現(xiàn)了國家為了保障稅基，使得所得稅的計算更為合理，防止避稅，因此稅法要求捐贈要有一個合理的限度，使得相應的資財在國家、捐贈者之間有一個平衡，對于經濟和社會的發(fā)展也才更為有利。

4、納稅人通過社會團體或國家機關進行捐贈后，應憑取得的收據作為稅前扣除的憑證。同時，稅前扣除的教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，其捐贈資金應屬于納稅申報當期的應納稅所得；當期扣除不完的捐贈余額，不能轉到其他應稅所得以及以后納稅人申報期的應納稅所得中繼續(xù)扣除，也不允許將當期捐贈在屬于以前的納稅申報期的應納稅所得中追溯扣除。

企業(yè)公益性捐贈的稅前扣除

1、內資企業(yè)公益性捐贈的稅前扣除

國家為了支持企業(yè)對公益救濟性事業(yè)的捐贈，允許納稅企業(yè)在年度應納稅所得額中，對有的捐贈規(guī)定了一定比例的稅前扣除，有的捐贈規(guī)定可以全額稅前扣除。

對于公益救濟性捐贈的扣除計算問題，國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》中規(guī)定，企業(yè)的公益性、救濟性捐贈可以在應納稅所得額3%以內的部分予以扣除。具體計算程序為：調整所得額，即將企業(yè)已在營業(yè)外支出中列支的捐贈額剔除，計入企業(yè)的所得額；將調整后的所得額乘以3%，計算出法定公益性、救濟性捐贈扣除額；將調整后的所得額減去法定的公益性、救濟性捐贈扣除額，其差額為應納稅所得額。由于計算方法相對比較復雜，同時，計算得出的“應納稅所得額”存在前后結果不一致的問題，后國家稅務總局《關于印發(fā)并試行新修訂的企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》對此作了修改。修改后的文件規(guī)定，企業(yè)的公益性、救濟性捐贈在“納稅調整前所得”3%以內的部分予以扣除。計算過稱為：公益救濟性捐贈的扣除限額＝納稅調整前所得×3％，捐贈支出納稅調整額＝捐贈支出總額－實際允許扣除的公益救濟性捐贈限額，而納稅調整前所得＝收入總額項目－扣除項目。

除了3%的扣除比例之外，還有10%的扣除比例，如通過文化行政管理部門或批準成立的非營利公益組織對指定的文化事業(yè)的捐贈，包括對國家重點交響樂團、芭蕾舞團、歌劇團和京劇團及其他民族藝術表演團體的捐贈；對公益性的圖書館、博物館、科技館、美術館、革命歷史紀念館的捐贈以及對重點文物保護單位的捐贈。

以及全額扣除，如通過非營利性社會團體和國家機關向下列項目捐贈：紅十字事業(yè)，福利性、非營利性老年服務機構，農村義務教育，公益性青少年活動場所，可獲得全額扣除。

企業(yè)公益性捐贈的納稅扣除額度僅為3％。這意味著，納稅人用于公益性捐贈，只有在年度納稅調整前所得3％以內的部分準予在企業(yè)所得稅稅前扣除，而超額的部分仍需要繳納企業(yè)所得稅，以至于企業(yè)多捐贈卻未必能少納稅，這對企業(yè)參與公益性捐助的積極性無疑是一種抑制。

2、外資企業(yè)的公益性捐贈扣除

國家稅務總局《關于外商投資企業(yè)公益、救濟性捐贈有關稅務處理問題的批復》規(guī)定，外商投資企業(yè)用于中國境內公益、救濟性質的捐贈，可以作為企業(yè)當期的成本、費用列支。因此外資企業(yè)在生產經營過程中發(fā)生的公益、救濟性捐贈計入“營業(yè)外支出”并無上述限制，即是全額扣除。這種內外有別的稅收政策，挫傷了內資企業(yè)進行公益、救濟性捐贈的積極性，客觀上影響了慈善公益事業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展。此外，長期實行的內外有別的稅收政策，使內資企業(yè)處于不平等競爭地位，影響統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立。

四、企業(yè)所得稅法中的公益性捐贈扣除

《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定了公益性捐贈支出的扣除及比例，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。因此對于公益性捐贈及稅前扣除的具體操作則有必要以此為基礎厘清。

公益性捐贈稅前扣除的基本內容

首先，統(tǒng)一了內、外資企業(yè)所得稅關于公益性捐贈扣除標準的規(guī)定，統(tǒng)一了金融企業(yè)、非金融企業(yè)的扣除標準，對外資企業(yè)取消了據實扣除的優(yōu)惠，而堅持部分扣除政策，從而在公益性捐贈方面，實現(xiàn)了企業(yè)負擔的一致和競爭的平等。

其次，積極推進公益性捐贈扣除的稅收優(yōu)惠政策，結合我國現(xiàn)實，并借鑒國際上發(fā)達國家和地區(qū)的經驗，調高了扣除比例，從3%提高到12%，體現(xiàn)了我國穩(wěn)步推進稅收優(yōu)惠，進一步鼓勵公益性捐贈，通過稅收手段推動社會財富的第三次分配，縮小貧富差距的意識和決心。

最后，扣除依據發(fā)生變化，將“應納稅所得額”和“納稅調整前所得”改為“年度利潤”?！皯{稅所得額”是一個稅法上的概念，根據原有稅法的解釋，應該是調整以后的稅前利潤?！凹{稅調整前所得”則缺乏明晰的法律解釋。而“會計利潤”則是會計學上的概念，年度利潤可以是“毛利”、“凈利潤”或者其它，從而使得概念的判斷和公益性捐贈稅前扣除的計算更為清晰。

公益性捐贈扣除的法律適用

《企業(yè)所得稅法》將公益性捐贈的扣除比例提高至12%，因此新法之前許多關于公益性捐贈扣除的規(guī)定，無論從法律位階、法律效力還是從“新法優(yōu)于舊法”的角度看，均應當適用新的扣除比例。毫無疑問，對于過去的3%和10%的扣除比例，適用新法對于降低企業(yè)成本、提升企業(yè)競爭力和鼓勵企業(yè)參與公益事業(yè)都具有積極的推動作用。但新法之前還存在著大量的行政規(guī)章，特別規(guī)定全額扣除的具體事項。如

財政部、國家稅務總局《關于中國教育發(fā)展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》規(guī)定，對企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，通過中國教育發(fā)展基金會用于公益救濟性捐贈，準予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。

財政部、教育部《關于完善中等職業(yè)教育貧困家庭學生資助體系的若干意見》規(guī)定，企事業(yè)單位、社會團體和公民個人通過政府部門或非營利組織為資助中等職業(yè)學校學生給予的捐贈，比照有關公益性捐贈，準予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。

財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)向農村寄宿制學校建設工程捐贈企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》規(guī)定，企業(yè)以提供免費服務的形式，通過非營利的社會團體和國家機關向“寄宿制學校建設工程”進行的捐贈，準予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。

財政部、國家稅務總局《關于教育稅收政策的通知》規(guī)定，納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育事業(yè)的捐贈，準予在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。

財政部、國家稅務總局《于向中華健康快車基金會等5家單位的捐贈所得稅稅前扣除問題的通知》規(guī)定，對納稅人向中華健康快車基金會、孫冶方經濟科學基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會和中華見義勇為基金會的捐贈，準予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。

國家稅務總局《關于納稅人通過中國光彩事業(yè)促進會的公益救濟性捐贈稅前扣除問題的通知》規(guī)定，

財政部、國家稅務總局、海關總署《關于第29屆奧運會稅收政策問題的通知》規(guī)定，對企業(yè)、社會組織和團體捐贈、贊助第29屆奧運會的資金、物資支出，在計算企業(yè)應納稅所得額時予以全額扣除。

因此關于全額扣