環(huán)境會計若干問題的研究評述

環(huán)境會計若干問題的研究評述

摘要：文章主要對目前環(huán)境會計研究中環(huán)境會計的定義、對象和理論基礎(chǔ)的一些觀點(diǎn)進(jìn)行歸納，并對這些問題的研究加以評述，為環(huán)境會計研究提供素材。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計；定義；對象；理論基礎(chǔ)；研究評述

在我國這樣一個人口眾多、人均資源貧乏的國家，如何利用有限的資源實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，如何建立有效的環(huán)境資源核算制度和切實(shí)可行的環(huán)境會計準(zhǔn)則，特別是如何建立和我國情況相適應(yīng)的會計核算體系是當(dāng)今急待解決的問題。

一、關(guān)于環(huán)境會計的定義

第一類觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境會計是以貨幣為計量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)利用的成本費(fèi)用，并合理計量企業(yè)經(jīng)營過程中對社會環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益，全面評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。將會計學(xué)與環(huán)境學(xué)相結(jié)合，通過有效的價值管理，為決策者提供相關(guān)的信息，以期達(dá)到合理配置資源，使經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益的協(xié)調(diào)和融合，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。還有人認(rèn)為環(huán)境會計是指以貨幣為主要計量單位，以有關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，計量記錄環(huán)境污染、防治、開發(fā)、利用的成本費(fèi)用，評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果影響的一門新興會計學(xué)領(lǐng)域。這兩種觀點(diǎn)都是從企業(yè)和傳統(tǒng)會計的角度出發(fā)，將環(huán)境會計定義為“企業(yè)傳統(tǒng)會計核算+環(huán)境資源成本”的模式，對環(huán)境會計的定義過窄，也沒有反映出環(huán)境資源對社會、國家和可持續(xù)發(fā)展的影響，而著眼將企業(yè)對資源的損耗和影響歸納到會計核算之中。

第二類觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境會計是在可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略下、通過會計特有的方法、對企業(yè)給自然資源，生態(tài)資源帶來的影響進(jìn)行計量、報告和控制，反映企業(yè)的經(jīng)營活動對整個生態(tài)系統(tǒng)的影響，從而找到經(jīng)濟(jì)效益，社會效益與生態(tài)效益的最佳結(jié)合點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈利和生態(tài)環(huán)境的和諧發(fā)展。這種觀點(diǎn)比上述觀點(diǎn)的面有所擴(kuò)大，注意到了經(jīng)濟(jì)效益、社會效益與生態(tài)效益的結(jié)合，側(cè)重于企業(yè)經(jīng)營活動對環(huán)境的影響。

第三類觀點(diǎn)指出環(huán)境會計是指以自然環(huán)境資源和社會環(huán)境資源耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償為中心而展開的會計；是指主要以價值形式，對環(huán)境及其變化進(jìn)行確認(rèn)、計量、披露、分析，以及可持續(xù)發(fā)展研究，以便為決策者提供環(huán)境信息的一種會計理論和方法。這種觀點(diǎn)的新穎之處在于拓寬了環(huán)境會計核算的內(nèi)涵，將環(huán)境擴(kuò)大到了自然環(huán)境資源和社會環(huán)境資源。

第四類觀點(diǎn)從循環(huán)經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，認(rèn)為環(huán)境會計是指以自然環(huán)境資源和社會環(huán)境資源耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償為中心而建立的會計理論與方法。主要利用價值形式對社會資源環(huán)境及其變化進(jìn)行確認(rèn)、計量、披露和分析，為決策者提供有關(guān)環(huán)境資源信息，以改善整個社會的環(huán)境與資源。綠色會計的實(shí)質(zhì)是要將企業(yè)生產(chǎn)所造成的犧牲環(huán)境質(zhì)量的代價，與傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論方法有機(jī)結(jié)合，其會計循環(huán)應(yīng)包括與企業(yè)有關(guān)的資源、廢棄物及其處理。這種觀點(diǎn)站在經(jīng)濟(jì)循環(huán)的角度，提出了環(huán)境會計應(yīng)當(dāng)以對環(huán)境資源耗費(fèi)的補(bǔ)償為中心進(jìn)行核算。

綜上所述，在對環(huán)境會計的定義中應(yīng)當(dāng)對以下問題加以考慮：環(huán)境會計中環(huán)境的內(nèi)涵不僅僅包含自然環(huán)境，還應(yīng)當(dāng)包括社會環(huán)境；環(huán)境會計的主體應(yīng)當(dāng)包括宏觀、中觀和微觀三個層次；環(huán)境會計核算不僅要以貨幣為主要計量單位，而且要比其他會計更多的運(yùn)用實(shí)物、勞動乃至文字的考核指標(biāo)進(jìn)行綜合核算。

對環(huán)境會計的定義可描述為：環(huán)境會計是指以對自然環(huán)境資源和社會環(huán)境資源耗費(fèi)補(bǔ)償為中心而建立的會計理論與方法。它主要利用價值形式和實(shí)物、勞動量等形式對自然環(huán)境資源和社會資源環(huán)境及其變化進(jìn)行確認(rèn)、計量、披露和分析，將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、國家的社會和自然的生態(tài)效益結(jié)合起來，從國家的宏觀、部門和區(qū)域的中觀、企業(yè)的微觀環(huán)境出發(fā)，將企業(yè)生產(chǎn)所造成的犧牲環(huán)境質(zhì)量的代價，與傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論方法有機(jī)結(jié)合，為利益相關(guān)者提供有關(guān)環(huán)境資源信息，以改善整個社會的環(huán)境與資源狀況，最終實(shí)現(xiàn)整個社會的可持續(xù)發(fā)展。

二、關(guān)于環(huán)境會計對象的界定

第一種觀點(diǎn)從受托責(zé)任觀出發(fā)認(rèn)為環(huán)境會計的對象是企業(yè)本身活動能夠影響到的有限范圍內(nèi)的自然環(huán)境。企業(yè)不僅是環(huán)境資源的受托者，也是委托者。企業(yè)的環(huán)境會計系統(tǒng)應(yīng)對環(huán)境產(chǎn)生影響的環(huán)境行為進(jìn)行記錄和反映?？紤]到企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系的復(fù)雜性和非貨幣計量因素，將環(huán)境會計的對象界定為：企業(yè)的環(huán)境行為所涉及的自然環(huán)境空間和環(huán)境要素，以及能夠?qū)ζ髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生影響的那部分環(huán)境空間和環(huán)境要素。這種觀點(diǎn)所說的環(huán)境會計的對象只限于自然環(huán)境資源，范圍狹窄。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，環(huán)境會計的核算對象就是自然環(huán)境，是企業(yè)對環(huán)境資源的不斷消耗和不斷補(bǔ)償?shù)难h(huán)過程。環(huán)境會計的具體核算對象可歸為六大會計要素：綠色資產(chǎn)、綠色負(fù)債、綠色權(quán)益、綠色收入、綠色成本和費(fèi)用以及綠色收益。這是基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)之上對環(huán)境會計對象所作的具體分類，具有較強(qiáng)的可行性。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，環(huán)境會計的對象應(yīng)考慮整個資源環(huán)境、社會生產(chǎn)消費(fèi)以及生態(tài)循環(huán)的價值，環(huán)境會計的會計要素應(yīng)重新界定。要考慮到除資金之外的資源環(huán)境、整個社會生產(chǎn)消費(fèi)以及生態(tài)循環(huán)價值。認(rèn)為由于開發(fā)、利用自然資源而減少資源數(shù)量的耗減費(fèi)用，由于廢棄物的排放而造成生態(tài)資源的降級費(fèi)用，由于保護(hù)環(huán)境發(fā)生的人力、物力、財力耗費(fèi)等等費(fèi)用，都應(yīng)納入環(huán)境會計的核算范圍。因此，在環(huán)境會計下的會計要素須重新界定，資產(chǎn)中應(yīng)增加“自然資產(chǎn)”，負(fù)債中應(yīng)將企業(yè)承擔(dān)的環(huán)保社會責(zé)任加以確認(rèn)；所有者權(quán)益中應(yīng)將自然資本加入其中；在收入要素還應(yīng)包括企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境保護(hù)政策時所帶來的收益；費(fèi)用要包括社會成本、環(huán)境成本，以及由于環(huán)境資源耗費(fèi)所發(fā)生的開支，對象的定義視野范圍有所擴(kuò)大，對企業(yè)環(huán)境會計核算提出了具體的方法體系，對會計對象的界定做出了劃時代的變革，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會計關(guān)于會計對象不完整的缺陷為微觀層次上的會計制度制定奠定了基礎(chǔ)。

第四種觀點(diǎn)提出，綠色會計所核算的對象不僅僅是自然環(huán)境所包含的自然資源和人力資源，還應(yīng)包括社會環(huán)境。把視野拓展到整個社會，即把社會資源看作核算的對象，包括環(huán)境資源、信息資源及由此帶來的可持續(xù)發(fā)展的無形資源等。這種觀點(diǎn)擴(kuò)大了環(huán)境會計的對象。

第五種觀點(diǎn)認(rèn)為，我國的環(huán)境管理包括宏觀管理和微觀管理兩個系統(tǒng)，宏觀的環(huán)境管理系統(tǒng)是在全國范圍內(nèi)將環(huán)境保護(hù)納入經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展計劃。微觀環(huán)境管理系統(tǒng)是把環(huán)境保護(hù)納入有關(guān)部門與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理中去，從工業(yè)生產(chǎn)活動入手控制環(huán)境污染。因此，環(huán)境會計的主體應(yīng)當(dāng)包括獨(dú)立核算的企事業(yè)單位、地區(qū)政府、行業(yè)部門乃至國家，環(huán)境會計的核算對象也應(yīng)當(dāng)包括企事業(yè)單位、地區(qū)政府、行業(yè)部門乃至國家的經(jīng)濟(jì)活動行為。

由以上可以看出，對于環(huán)境會計對象的界定，從第一種到第四種都是從橫向來考慮環(huán)境會計的對象，依次增加了環(huán)境會計對象所包含的內(nèi)容。第五種觀點(diǎn)是從縱向來看環(huán)境會計的對象，兩者都有一定的局限性。最佳的考慮應(yīng)當(dāng)是將兩者結(jié)合起來，既要考慮不同層次環(huán)境會計所面對的經(jīng)濟(jì)活動的不同，又要兼顧每一層次環(huán)境會計對象所包含的具體內(nèi)容和會計要素的不同定位，這樣才能更好的界定環(huán)境會計對象。

三、關(guān)于環(huán)境會計的理論基礎(chǔ)

有人認(rèn)為，環(huán)境會計的建立基于以下理論基礎(chǔ)：環(huán)境資源是有價值的，具有資產(chǎn)性質(zhì)；環(huán)境資源成本的貨幣計量性，依據(jù)資源損耗量與補(bǔ)償性投入的比率關(guān)系，可以計算環(huán)境資源的價格；環(huán)境資源的價值受管理方式的影響；企業(yè)環(huán)境資源信息的重要性，有關(guān)環(huán)境資源的成本和價值對企業(yè)及其他信息用戶并非可有可無，而是十分重要的。

也有人提出環(huán)境價值理論、可持續(xù)發(fā)展理論和環(huán)境管理理論是環(huán)境會計的理論基礎(chǔ)。環(huán)境價值理論說明環(huán)境有效用價值，而效用價值是可以計量的。這為環(huán)境會計的計量理論的建立提供了可能性，并為各環(huán)境會計要素的計量提供了一般方法?？沙掷m(xù)發(fā)展理論要求會計核算的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)應(yīng)建立在自然資源不枯竭、生態(tài)資源不降級的基礎(chǔ)上，以保證社會、經(jīng)濟(jì)不斷地、持續(xù)地發(fā)展，會計核算和監(jiān)督的正常程序和方法都應(yīng)立足于可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境管理的產(chǎn)生和發(fā)展要求會計為其提供必要的信息，如環(huán)境資源的存量、流量、環(huán)境費(fèi)用的總量、用途，環(huán)境資源所產(chǎn)生的效益以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動所造成的外部環(huán)境成本、環(huán)境保護(hù)收益等。

從上述論述可以看出，前一種理論基礎(chǔ)主要研究的是環(huán)境會計的計量性，后一種主要是從環(huán)境會計的理論基石來考慮的，作為環(huán)