淺談所得稅的會計(jì)處理

PAGEPAGE4所得稅會計(jì)一直是會計(jì)界研究的熱點(diǎn)，但是，很少有人從理論上揭示所得稅會計(jì)處理方法的基本原理。本文試就此作初步探討。一、所得稅的性質(zhì)在過去幾十年中，我國會計(jì)制度一直是把所得稅作為企業(yè)利潤分配的一項(xiàng)內(nèi)容來處理，而在其他國家和地區(qū)及國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的有關(guān)準(zhǔn)則中，均是作為費(fèi)用處理。1994年以來，隨著我國會計(jì)制度、稅收制度改革的深人，人們逐步認(rèn)識到利潤分配是企業(yè)對稅后利潤的分配，其性質(zhì)屬于所有者權(quán)益；而所得稅則是國家依法對企業(yè)純收益課征的稅收，它具有強(qiáng)制性、無償性，是企業(yè)的一項(xiàng)純支出，從性質(zhì)上看屬于一種費(fèi)用。為了與國際慣例接軌，還所得稅以本來面目，財(cái)政部在制定《所得稅會計(jì)處理規(guī)定》中改變了過去的做法，把所得稅作為費(fèi)用處理。與一般費(fèi)用相比，所得稅費(fèi)用有其特殊性：①所得稅是一種宏觀費(fèi)用支出。它直接構(gòu)成國家財(cái)政收入的來源，是企業(yè)消耗社會資源等而應(yīng)發(fā)生的支出，而不是企業(yè)為取得某種資產(chǎn)或收入而發(fā)生的支出。②所得稅是一種法定費(fèi)用。它的發(fā)生額取決于國家的所得稅法，具有無償性、固定性和強(qiáng)制性，這與由股東大會決定的按股權(quán)比例分配的利潤不同。對所得稅性質(zhì)的界定，不僅有利于企業(yè)管理者合理預(yù)測企業(yè)收益，而且有利于正確制定所得稅會計(jì)政策，報(bào)告有關(guān)所得稅的信息。二、稅前會計(jì)利潤與納稅所得及其差異

稅前會計(jì)利潤是指根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過財(cái)務(wù)會計(jì)的程序確認(rèn)的、在扣減當(dāng)期所得稅費(fèi)用之前的收益。確認(rèn)稅前會計(jì)利潤的目的是盡可能精確地計(jì)量企業(yè)的經(jīng)營成果。與稅前會計(jì)利潤相對應(yīng)的概念是納稅所得，它是根據(jù)國家稅法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定計(jì)算確定的收益，是企業(yè)申報(bào)納稅和國家稅收機(jī)關(guān)核定企業(yè)應(yīng)納稅額的依據(jù)。由于稅前會計(jì)利潤與納稅所得確定的目的有所不同，使得兩者之間存在一定的差異。這種差異分為兩類：一類是永久性差異，另一類是時(shí)間性差異。永久性差異是由于稅前會計(jì)利潤與納稅所得的計(jì)算口徑不一致造成的。這種差異形成以后，在以后各期不能轉(zhuǎn)回。如購買國庫券的利息收入，在稅前會計(jì)利潤中作收入處理，而在納稅所得中則不被作為收入。時(shí)間性差異是由于稅前會計(jì)利潤與納稅所得確認(rèn)收入和費(fèi)用的時(shí)間不一致造成的。其特點(diǎn)是在以后各期可以轉(zhuǎn)回，如企業(yè)在會計(jì)核算中對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法與納稅法規(guī)不一致時(shí)產(chǎn)生的差異。三、所得稅會計(jì)處理方法的比較與分析所得稅會計(jì)對差異的處理方法主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。其理論分歧在于對所得稅性質(zhì)的認(rèn)識不同，即所得稅是費(fèi)用還是收益分配。（一）應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法將本期稅前會計(jì)利潤與納稅所得之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益。其理論依據(jù)是認(rèn)為所得稅是收益的分配。它是處理永久性差異的唯一方法，在處理時(shí)間性差異時(shí)，因?yàn)樗环蠙?quán)責(zé)發(fā)生制和收入與費(fèi)用相配比的原則，所以正逐漸被西方國家所淘汰?？墒且蚱洳僮鞯暮唵涡?，目前我國大多數(shù)企業(yè)在所得稅的會計(jì)處理中仍然采用此方法。（二）納稅影響會計(jì)法。納稅影響會計(jì)法是處理時(shí)間性差異對納稅的影響在整個(gè)過程中轉(zhuǎn)回的方法。它根據(jù)按稅前會計(jì)利潤計(jì)算的所得稅費(fèi)，與根據(jù)納稅所得確定應(yīng)交稅款的差異，通過遞延稅款帳戶來處理時(shí)間性差異的納稅影響。它認(rèn)為所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用支出，應(yīng)符合收入與費(fèi)用相配比的原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制。納稅影響會計(jì)法分為遞延法和債務(wù)法兩種。兩種方法在稅率不變時(shí)的會計(jì)法，債務(wù)法又分為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法。從債務(wù)法的定義上分析，所采用的債務(wù)法指的是損益表債務(wù)法，就以上的所得稅會計(jì)處理方法是存在不少弊端的。1、采取應(yīng)付稅款法的缺陷。目前，隨著我國會計(jì)體制改革和稅收體制改革的不斷深入，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)制度以及一系列稅收法律法規(guī)逐步趨于完善。由于會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則與稅法二者的目標(biāo)和行為規(guī)定不同，所以他們之間的差異也越來越大，表現(xiàn)在所得稅上就是應(yīng)稅利潤與會計(jì)利潤的差異越來越大，這種差異大部分都是時(shí)間性差異。此時(shí)若繼續(xù)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計(jì)處理，當(dāng)期不確認(rèn)時(shí)間性差異而影響的所得稅金額。不符合會計(jì)法上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。因?yàn)椋枚愖鳛槠髽I(yè)獲得收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用，應(yīng)同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一會計(jì)期間，以達(dá)到收入與費(fèi)用的配比。但是，應(yīng)付稅款法不確認(rèn)當(dāng)期時(shí)間性差異對所得稅的影響，顯然不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。2、采用遞延法的缺陷。遞延法確認(rèn)時(shí)間性差異，這顯然比應(yīng)付稅款法進(jìn)了一大步。但是，遞延法下，稅法或稅率變動(dòng)之后，本期發(fā)生的時(shí)間性差異影響所得稅的金額用現(xiàn)行稅率計(jì)算，以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的各項(xiàng)時(shí)間性差異影響的所得稅的金額，一般用當(dāng)初的原有稅率計(jì)算。因此，資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延所得稅可能不表示所得稅的實(shí)際結(jié)果，即列入資產(chǎn)負(fù)債表的遞延所得稅金額不具有應(yīng)收應(yīng)付的性質(zhì)，也不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。遞延所得稅借項(xiàng)或貸項(xiàng)并不真正意味著未來年份可少交或應(yīng)補(bǔ)交的的稅款；也就是說，它并不完全代表企業(yè)所擁有的一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。3、采用損益表債務(wù)發(fā)的缺陷。損益表債務(wù)法確認(rèn)稅率變動(dòng)時(shí)間性差異對遞延稅款的影響金額，因此，比起遞延法來說，損益表債務(wù)法下的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。但是，損益表債務(wù)法是以損益表為導(dǎo)向，注重時(shí)間性差異，而非暫時(shí)性差異，所以，它提供的會計(jì)信息和揭示的差異范圍窄小。此外，損益表債務(wù)法無法恰當(dāng)?shù)卦u價(jià)和預(yù)測企業(yè)報(bào)告日和財(cái)務(wù)狀況的未來現(xiàn)金流量。鑒于以上種種弊端，我國應(yīng)逐步采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員在修訂的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號所得稅》中指出：在所得稅會計(jì)處理上，修訂后的準(zhǔn)則禁止使用遞延法，并且要求以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法代替原準(zhǔn)則中的損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以估計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率為依據(jù)計(jì)算遞延稅款的一種所得稅會計(jì)處理方法，它確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，其目的在于使資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款賬戶余額更富有實(shí)際意義。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債”觀來定義，因而所得稅費(fèi)用的計(jì)算也是從遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)出發(fā)來加以倒擠推算。概括起來，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有以下幾大優(yōu)點(diǎn)：1、提供全面有用會計(jì)信息的需要。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時(shí)性差異，它不僅包括了所有時(shí)間差異，而且還包括所有不屬于時(shí)間性差異的其他暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異的處理和披露，所以，它能夠提供更多的對決策有用的信息。此外，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的兼并、重組、資產(chǎn)評估核算等業(yè)務(wù)日益增加，由此產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間想差異的暫時(shí)性差異，而遞延法或損益表債務(wù)法均無法反映和處理這些方面的暫時(shí)性差異。此時(shí)，我們?nèi)舨捎眠m用性強(qiáng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對其進(jìn)行核算，就能充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和交納過程，而且同時(shí)也能提供更多有用的信息。2、符合會計(jì)的可比性原則的需要。目前會計(jì)制度規(guī)定企業(yè)所得稅會計(jì)處理方法可以在應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法中任選一種，這樣選擇余地太大，使得企業(yè)之間的會計(jì)信息缺乏可比性。而將所有的企業(yè)統(tǒng)一規(guī)范采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這樣企業(yè)的所得稅會計(jì)方法相同，從而有利于多個(gè)企業(yè)之間會計(jì)信息的比較。3、貫徹費(fèi)用觀在所得稅會計(jì)上的需要。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)成為投資多元化的獨(dú)立實(shí)體。企業(yè)須向作為社會管理者的國家納稅，稅后凈利潤是企業(yè)真正的所有者權(quán)益。因此，所得稅應(yīng)是企業(yè)為獲得一項(xiàng)收益而發(fā)生的一項(xiàng)支出，它應(yīng)該屬于費(fèi)用范疇。4、加快會計(jì)國際化的需要。由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比較科學(xué)，并且實(shí)用性強(qiáng)，計(jì)算簡單，因此它被國際會計(jì)準(zhǔn)則和越來越多的國家所采用。我國實(shí)行改革開放以來，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)越來越多，其在我國境內(nèi)的投資額也越來越大。同時(shí)，由于我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在國外投資業(yè)務(wù)也越來越多。因此，應(yīng)根據(jù)國際資本市場的需要，適應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的大趨勢，實(shí)現(xiàn)我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)。因?yàn)椋谌蚍秶鷥?nèi)對相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行相同的會計(jì)處理和報(bào)告，讓投資者對資本市場上不同國家的公司作直接的、及時(shí)的比較，不僅能夠提高公司的透明度，而且可以幫助公司資本成本。所以，我國應(yīng)加快會計(jì)國際化的進(jìn)程，當(dāng)然會計(jì)國際化也包括所得稅會計(jì)處理國際化。1．所得稅作為一種費(fèi)用，應(yīng)按費(fèi)用會計(jì)的原則和方法來進(jìn)行會計(jì)處理，為報(bào)表使用者提供最相關(guān)的信息。應(yīng)付稅款法和納稅影響法就是用費(fèi)用會計(jì)的基本原則來處理所得稅的財(cái)務(wù)會計(jì)處理方法。在實(shí)務(wù)中企業(yè)可以選定其中一種方法，并保持相對穩(wěn)定。2．兩種所得稅會計(jì)處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計(jì)算和上繳，即對國家所得稅收人沒有影響。3．所得稅會計(jì)方法的選擇使用影響對損益表和資產(chǎn)負(fù)債表信息的分析利用。企業(yè)采用不同的所得稅會計(jì)方法，所計(jì)算的會計(jì)報(bào)表指標(biāo)不同。當(dāng)會計(jì)利潤小于應(yīng)稅利潤且存在暫時(shí)性差異時(shí)，采用納稅影響法比應(yīng)付稅款法可以少計(jì)所得稅費(fèi)用，多計(jì)稅后利潤，因此提高了公司的每股凈收益，同時(shí)遞延稅款列示在資產(chǎn)負(fù)債表左邊，相對降低了資產(chǎn)負(fù)債率。這有利于公司的籌資，尤其是這種情況可持續(xù)時(shí)，對企業(yè)更為有利。反之，采用納稅影響法比應(yīng)付稅款法會多計(jì)所得稅費(fèi)用，少計(jì)稅后凈利，因此降低了每股收益，而且遞延所得稅負(fù)債提高了資產(chǎn)負(fù)債率。4．由于納稅影響法的兩種方法——遞延法和負(fù)債法都將暫時(shí)性差異產(chǎn)生的納稅影響額遞延到以后期間，當(dāng)“遞延稅款”的余額在借方時(shí)，表示待攤所得稅費(fèi)用；在以后期間發(fā)生虧損時(shí)，待攤所得稅費(fèi)用難以轉(zhuǎn)回。這一方面夸大了損益表中的稅后利潤，另一方面虛報(bào)了資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。所以，會計(jì)制度規(guī)定，只有在確信未來所得稅利益能夠?qū)崿F(xiàn)時(shí)，才可以使用納稅影響法，否則，應(yīng)改為應(yīng)付稅款法。5．遞延法和負(fù)債法在稅率不變時(shí)，所得稅會計(jì)處理過程和結(jié)果完全相同。但在稅率變動(dòng)的情況下，遞延法和負(fù)債法的會計(jì)處理結(jié)果截然不同。遞延法以損益表為導(dǎo)向，無視暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)稅率調(diào)整對納稅的影響，使“遞延稅款”賬戶期末余額不能確切地表示未來稅款的抵減權(quán)力和應(yīng)付義務(wù)，因而被英、美等國家所否定。負(fù)債法以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向，根據(jù)當(dāng)前的稅率或?qū)⒁獙?shí)行的稅率調(diào)整業(yè)已確認(rèn)的遞延稅款，從而使“遞延稅款”賬戶反映的納稅影響與當(dāng)前和今后的現(xiàn)金流量相關(guān)，也賦子遞延稅款余額以資產(chǎn)或負(fù)債的涵義，故所提供的財(cái)務(wù)信息更為有用，負(fù)債法成為世界上流行的方法。目前，所得稅會計(jì)是我國會計(jì)的一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)，還處于起步發(fā)展階段，在會計(jì)制度和所得稅制度相對獨(dú)立的條件下，會計(jì)利潤與納稅所得的差異日趨擴(kuò)大。借鑒、吸收國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，建立一套適合我國國情的所得稅會計(jì)理論，盡可能地縮小我國與其他西方發(fā)達(dá)國家及國際會計(jì)準(zhǔn)則之間的差距，使我國的所得稅會計(jì)不斷得到完善與發(fā)展。附：參考文獻(xiàn)：【1】蓋

地

《所得稅會計(jì)》，H