下推會計合并會計報表

下推會計合并會計報表

20世紀以來，隨著企業(yè)合并浪潮的興起，合并會計報表的重要性越來越顯著。但合并會計報表在理論和實務(wù)上仍有很多問題沒能得到解決。例如用購買法處理企業(yè)控股合并業(yè)務(wù)，被并企業(yè)的會計基礎(chǔ)是否要改變的問題。目前通行的做法是不改變子公司的會計基礎(chǔ)，但也有人持相反的意見，即提出所謂的下推會計。本文就下推會計是否具有可行性，談?wù)勔韵驴捶ā?/p>

一、下推會計的內(nèi)涵及起源

下推會計源于美國。在通常的情況下，被購并子公司的凈資產(chǎn)在其單獨的財務(wù)報表中的計價不受母公司投資成本的影響，故被購并子公司應(yīng)按合并前的賬面價值報告其財務(wù)狀況。但有人認為，在合并報表中分攤到被購并子公司凈資產(chǎn)的價值，應(yīng)當“下推”到子公司所單獨編制的財務(wù)報表中，因為企業(yè)合并行為足以證明子公司凈資產(chǎn)的評估價值的可信性和可取性，企業(yè)合并報表的編制也足以證明子公司在編制其單獨財務(wù)報表時應(yīng)按公允價值對其凈資產(chǎn)進行計價。這就是所謂的“下推會計”。它的核心思想是:企業(yè)控股合并而成母子關(guān)系并且采用購買法處理合并業(yè)務(wù)時，將母公司的購買成本分配到子公司資產(chǎn)和負債上，并確定子公司的固有商譽，即將母公司的購買成本下推到子公司的會計報表上。

下推會計在合并報表中的應(yīng)用。在母公司理論下，“下推會計”的會計處理方法。假設(shè)A公司控股合并B公司，而B公司購受日的存貨賬面價值為10000，公允價值為13000，固定資產(chǎn)賬面價值為100000，公允價值為150000，無形資產(chǎn)賬面價值為30000，公允價值為32000，應(yīng)付債券賬面價值為20000，公允價值為65000，資本公積賬面價值為30000，公允價值為150000。假設(shè)A公司花了180000元的銀行存款收購了B公司。

1、根據(jù)上述資料，如采用“下推會計”法，A公司應(yīng)提請其附屬公司即B公司作如下調(diào)整：資產(chǎn)負債調(diào)整為公允價值，母公司對子公司的投資成本超過B公司凈資產(chǎn)公允價值的差額計入商譽，母公司投資成本超過子公司原賬面凈資產(chǎn)部分記入“資本公積”科目。具體調(diào)整分錄如下：

借：

存貨3000

固定資產(chǎn)50000

無形資產(chǎn)2000

無形資產(chǎn)——商譽30000

貸：

應(yīng)付債券45000

資本公積40000

2、按“下推會計”法調(diào)整后的合并抵消分錄上述分錄將使B公司的股東權(quán)益提高到180000元，與控股公司A公司賬上“對B公司投資”賬戶的余額恰好相等。這就意味著在編制合并工作底稿時，不必再調(diào)整附屬公司的凈資產(chǎn)價值，也不需要確認商譽了，而只需將控股公司賬上的投資賬戶余額和附屬公司賬上的股東權(quán)益余額抵消掉就可以了。即在合并時，做合并抵銷分錄如下：

借：股本100000

資本公積70000

盈余公積10000

貸：長期股權(quán)投資—B公司180000

二、下推會計的優(yōu)越性

給子公司提供了一個更為客觀、現(xiàn)實反映其凈資產(chǎn)公允價值的機會，促進了資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的開展。尤其在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)面臨著極為頻繁的物價變動，在產(chǎn)權(quán)交易和企業(yè)合并過程中以市場公允價值重新評估、反映企業(yè)的財務(wù)狀況，能夠更清楚地了解企業(yè)的現(xiàn)狀，充分發(fā)揮資產(chǎn)重組的巨大作用；同時采用公允價值比原來的賬面價值更具相關(guān)性，從決策相關(guān)性角度又給信息使用者帶來了方便。

能夠?qū)崿F(xiàn)合并報表與子公司報表計價基礎(chǔ)的一致性。子公司的凈資產(chǎn)不論在合并報表還是在單獨報表上均按公允價值計價，計量基礎(chǔ)的一致性有利于報表各方信息使用者閱讀、理解和使用，避免產(chǎn)生誤解。計價基礎(chǔ)是一個企業(yè)財務(wù)核算的根基，如果對同一個企業(yè)在不同的地方使用不同的計價方法，輕則引起經(jīng)濟信息失真，重則引起經(jīng)濟秩序的混亂。

能夠簡化合并會計報表的編制工作。由于下推會計已經(jīng)將母公司投資成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額分攤到子公司的凈資產(chǎn)和商譽上，故在合并報表工作底稿中就不會再出現(xiàn)合并價差，也就沒有了合并價差的處理和攤銷業(yè)務(wù)，合并程序大大簡化。

三、下推會計的不合理性

從會計主體假設(shè)看。會計主體假設(shè)是指企業(yè)在會計核算過程中，應(yīng)以企業(yè)為主體，以企業(yè)的經(jīng)營活動為對象，不能與企業(yè)所有者的經(jīng)濟業(yè)務(wù)相混淆。企業(yè)經(jīng)營者是受企業(yè)所有者的委托而向其承擔受托責任的。按照這個假設(shè)，我們可以推論子公司所有權(quán)的變動，并不包含在子公司經(jīng)營者的受托責任范圍內(nèi)，就不必改變子公司資產(chǎn)和負債的計量基礎(chǔ)。所以，下推會計是開了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離理論的倒車。

從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)看。1989年7月，國際會計準則委員會對“持續(xù)經(jīng)營”的表述是:“財務(wù)報表的編制，通常是根據(jù)企業(yè)是一個經(jīng)營中的實體并且在可以預見的將來會持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，即假設(shè)企業(yè)既不打算也沒有必要實行清算或大大裁減經(jīng)營規(guī)模。如果有這種打算或必要，會計報表就可能必須按照不同的基礎(chǔ)編制，然而要是那樣做，就應(yīng)當說明所采用的基礎(chǔ)?！睆囊陨媳硎隹梢钥吹?企業(yè)處于正常經(jīng)營狀態(tài)，就要堅持“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)；若處于非常經(jīng)營狀態(tài)，則會計報表須改變計價基礎(chǔ)，按當時的市場價格而不是歷史成本進行反映。企業(yè)控股合并而形成的母子關(guān)系是否使子公司處于非常經(jīng)營狀態(tài)？若是，那么下推會計成立。但是，子公司被控股合并不屬于非常狀態(tài)。

從財務(wù)報表的目標及質(zhì)量特征看。企業(yè)所編制的財務(wù)報表及其所提供的財務(wù)信息是否對信息使用者的決策有用,能否符合決策的需要,是財務(wù)報表所提供財務(wù)信息的質(zhì)量問題。從這個角度去看下推會計,就會發(fā)現(xiàn)按下推會計處理的子公司財務(wù)報表存在嚴重的質(zhì)量問題。首先,除現(xiàn)有的最大投資者母公司以外,使用子公司財務(wù)報表的還有政府機構(gòu)、企業(yè)職工、債權(quán)人、少數(shù)股權(quán)股東和優(yōu)先股股東等,這些重要的信息需求者不會接受一個經(jīng)營中的企業(yè)僅僅因所有者的更換而違背歷史成本原則,提供難以理解的會計報表,甚至可能危及他們的切身利益;母公司所需要的子公司公允價值信息,在合并會計報表中完全可以得到,根本沒有必要將其下推到子公司單獨的會計報表。其次,計量基礎(chǔ)的改變不僅使子公司前后期的會計