企業(yè)長期投資核算中值得探討的幾個(gè)問題

企業(yè)長期投資核算中值得探討的幾個(gè)問題

企業(yè)長期投資中除債券投資外，長期股權(quán)投資和其他長期投資的核算一般都會(huì)涉及到成本法與權(quán)益法的選擇，如果選擇權(quán)益法核算，分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在核算規(guī)定上差異較大，而且實(shí)際工作中，企業(yè)普遍存在長期投資核算不規(guī)范的現(xiàn)象。

分行業(yè)會(huì)計(jì)制度、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與權(quán)益法核算的比較

(一)分行業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定

《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)“長期投資”(僅涉及股票投資和其他投資的權(quán)益法核算)科目的核算規(guī)定是：企業(yè)進(jìn)行股票投資時(shí)，按實(shí)際支付的價(jià)款，借記本科目(股票投資)，貸記“銀行存款”等科目；實(shí)際支付的價(jià)款中如含有已宣告發(fā)放的股利的，應(yīng)按認(rèn)購股票的實(shí)際成本(即實(shí)際支付的價(jià)款扣除已宣告發(fā)放的股利)，借記本科目(股票投資)，按應(yīng)收的股利，借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”等科目。采用權(quán)益法核算的，應(yīng)根據(jù)接受投資企業(yè)所有者權(quán)益的增加，按持股比例計(jì)算本企業(yè)所擁有的權(quán)益的增加額，借記本科目(股票投資)，貸記“投資收益”科目。接受投資企業(yè)的所有者權(quán)益減少，作相反分錄。分得的股利，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目(股票投資)。

其他投資：企業(yè)向其他單位投資轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，借記本科目(其他投資)，“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；企業(yè)向其他單位投出的現(xiàn)金、材料，無形資產(chǎn)等，借記本科目(其他投資)，貸記“銀行存款”、“原材料”、“無形資產(chǎn)”等科目。收到其他投資分得的利潤，采用權(quán)益法核算的，比照股票投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。收回其他投資，借記“固定資產(chǎn)”“銀行存款”等科目，貸記本科目和“累計(jì)折舊”科目，收回投資數(shù)與賬面數(shù)的差額，借記或貸記“投資收益”科目。

本科目應(yīng)按股票、債券種類和被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算，其他行業(yè)的會(huì)計(jì)制度與此規(guī)定相似。

(二)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定

首先，在投資成本的確定上劃分為初始投資成本和新的投資成本。初始投資成本分為四種情況，一是以現(xiàn)金購入的投資，按實(shí)際支付的全部價(jià)款扣除已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，作為初始投資成本；二是企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的投資，或以應(yīng)收款項(xiàng)換入長期股權(quán)投資，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。如涉及補(bǔ)價(jià)的，收到補(bǔ)價(jià)的，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本；支付補(bǔ)價(jià)的，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。三是以非貨幣性交易換入投資的(包括股權(quán)投資與股權(quán)投資的交換、以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)而取得的投資)，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本。如涉及補(bǔ)價(jià)的，收到補(bǔ)價(jià)的，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去補(bǔ)價(jià)后的余額，作為初始投資成本；支付補(bǔ)價(jià)的，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和補(bǔ)價(jià)，作為初始投資成本。四是通過行政劃撥方式取得的長期股權(quán)投資，按劃出單位的賬面價(jià)值，作為初始投資成本。

發(fā)生下列情況，投資成本應(yīng)作調(diào)整，初始成本經(jīng)調(diào)整后為新的投資成本。一是權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，經(jīng)調(diào)整后的成本為新的投資成本。二是收到被投資單位分派的屬于投資前累積盈余的分配額沖減投資成本的，其初始投資成本應(yīng)按減去收到的利潤或現(xiàn)金股利后的差額，作為新的投資成本。

其次，采用權(quán)益法核算確認(rèn)虧損的處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，采用權(quán)益法核算時(shí)，“投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價(jià)值減記至零為限”。

再次，在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》設(shè)置“長期股權(quán)投資”一級(jí)科目，如按權(quán)益法核算，應(yīng)分別設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資差額”等明細(xì)科目，對(duì)因權(quán)益法核算所產(chǎn)生的影響長期股權(quán)投資賬面余額的增減變動(dòng)因素分別核算和反映。其中“投資成本”反映企業(yè)按上述方法確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本或新的投資成本；“損益調(diào)整”核算企業(yè)取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額；“股權(quán)投資準(zhǔn)備”核算被投資單位因增資擴(kuò)股而增加的所有者權(quán)益，企業(yè)按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有的份額；“股權(quán)投資差額”核算企業(yè)長期股權(quán)投資初始成本與其在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額的差額。

最后，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基于穩(wěn)健性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，考慮了長期投資減值準(zhǔn)備。

(三)兩者的差異

上述比較不難看出，分行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)長期投資的核算規(guī)定過粗，在實(shí)際工作中逐漸暴露出一些弊端：一是不能準(zhǔn)確客觀地反映企業(yè)長期投資賬面價(jià)值變化的影響因素，時(shí)間稍長，即看不出原始投資情況；二是不能準(zhǔn)確客觀地反映企業(yè)長期投資的投資收益，如被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)和增資擴(kuò)股均增加所有者權(quán)益，在投資企業(yè)也被視為投資收益；三是如果被投資企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損，投資企業(yè)長期投資賬面價(jià)值可能是負(fù)數(shù)；四是出現(xiàn)長期投資減值時(shí)可能高估投資企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定則較好地解決了上述問題。

長期投資核算中存在的問題及改進(jìn)建議

目前，企業(yè)在對(duì)長期投資的核算中存在許多問題，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，其中既有企業(yè)重視不夠，不按會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算的原因，也有制度本身不完善，可操作性不強(qiáng)的因素，還有一些歷史遺留問題需要明確。妥善解決長期投資核算的不規(guī)范問題，對(duì)于加強(qiáng)宏觀和微觀管理都很重要。

(一)常見的長期投資核算不規(guī)范做法

1、企業(yè)投出資金用于成立新單位，待被投資企業(yè)驗(yàn)資后抽回資金，資金進(jìn)出均通過往來科目核算，表面看是資金往來，一借一貸賬戶已平，但實(shí)際上投資與被投資關(guān)系已經(jīng)形成，投資方對(duì)被投資單位承擔(dān)的有限責(zé)任并不因資金的收回而解除。這樣處理的結(jié)果是投資方對(duì)長期投資的反映不真實(shí)，少計(jì)了長期投資資產(chǎn)。

2、對(duì)外投資在往來科目掛賬。企業(yè)投出資金用于成立新單位，在被投資企業(yè)驗(yàn)資前通過往來科目掛賬，驗(yàn)資后未轉(zhuǎn)為長期投資，仍在往來科目掛賬；或者在追加投資的情況下，雖然原投資已計(jì)入長期投資，但追加部分在往來科目掛賬。

3、由于《公司法》對(duì)股東人數(shù)的限制或者出于其他目的的考慮，有些企業(yè)在注冊新的公司時(shí)將其下屬單位或擬成立公司的職工作為新公司的股東，由企業(yè)為其墊資用于驗(yàn)資，墊資部分在往來科目掛賬。其后墊資并未收回，形成事實(shí)上的獨(dú)資，但企業(yè)對(duì)長期投資僅反映一部分，其余部分在往來科目掛賬。

4、海外公司體外循環(huán)。在對(duì)外交往的過程中，有些單位依靠海外業(yè)務(wù)在當(dāng)?shù)刈粤艘恍┕?，這些公司隨著業(yè)務(wù)增長，所有者權(quán)益像滾雪球一樣越滾越大，甚至有的已在海外上市。但母公司由于歷史原因并未反映對(duì)其投資情況或者僅作部分反映，造成產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰。

5、不按權(quán)益法核算長期投資。最近3年我們先后審計(jì)過3家大型國有企業(yè)。這3家企業(yè)對(duì)其投資的全資和控股單位均未按權(quán)益法核算，有的賬面只反映原始投資額，而追加投資在往來科目掛賬，甚至在被投資單位進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估后對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果都不進(jìn)行明細(xì)核算。

(二)改進(jìn)長期投資核算的建議

1、普遍實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》。目前這兩項(xiàng)制度僅在上市公司實(shí)行。如上所述，分行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)長期投資核算的規(guī)定已不適應(yīng)形勢發(fā)展的需要，不能滿足企業(yè)會(huì)計(jì)核算的要求，作為市場經(jīng)濟(jì)主體的眾多國有企業(yè)，普遍執(zhí)行兩項(xiàng)制度已迫在眉睫。

2、隨著海外公司的增加和國家對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表提出社