2021年注冊會計師考試-長期股權(quán)投資的后續(xù)計量-create

注冊會計師-綜合階段-職業(yè)能力綜合測試（一）第11講長期股權(quán)投資的后續(xù)計量知識點：長期股權(quán)投資后續(xù)計量【教師解讀】對于長投的形成來源，劃分標準為“企業(yè)合并”；對于長投的后續(xù)計量，劃分標準為“控制”；從范圍上講，“控制”>“企業(yè)合并”；關(guān)于“控制”的判斷，關(guān)于“企業(yè)合并”的判斷，參見第一節(jié)第二節(jié)的內(nèi)容。一、長期股權(quán)投資的成本法（一）成本法的適用范圍投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。●投資方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。●在個別財務報表中，投資方進行成本法核算時，應僅考慮直接持有的股權(quán)份額。（二）成本法長下期股權(quán)投資的賬務處理1.長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整及投資損益的確認被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的，投資方根據(jù)應享有的部分確認當期投資收益。采用成本法核算的長期股權(quán)投資，在追加投資時，按照追加投資支付的成本的公允價值及發(fā)生的相關(guān)交易費用增加長期股權(quán)投資的賬面價值。2.企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權(quán)投資是否減值。在判斷該類投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）的賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應當計提減值準備。長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應當關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被可收3.子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權(quán)時，母公司并沒有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤的權(quán)力，上述交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應確認相關(guān)的投資收益。第1頁注冊會計師-綜合階段-職業(yè)能力綜合測試（一）4.若子公司在未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，向包括母公司在內(nèi)的所有股東提供了等值的現(xiàn)金選擇權(quán)，該交易實質(zhì)上相當于子公司已經(jīng)向投資方宣告分配了現(xiàn)金股利。母公司在個別財務報表中應當調(diào)整其對子公司長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。若母公司并未行使現(xiàn)金選擇權(quán)，則該交易可理解為，子公司先向母公司分配現(xiàn)金股利，然后母公司立刻將收取的現(xiàn)金股利對子公司進行增資。二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法1.對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應當采用權(quán)益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否有具共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)?！局攸c】風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，無論以上主體這部分投資有具重大影響，應按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定進行確認和計量。投資方對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過風險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無論以上主體這部分投資有具重大影響，投資方都可以按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益，并對其余部分采用權(quán)益法核算。2.在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)后，如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響：●在個別財務報表中，投資方進行權(quán)益法核算時，應僅考慮直接持有的股權(quán)份額；●在合并財務報表中，投資方進行權(quán)益法核算時，應同時考慮直接持有和間接持有的份額?！窘處熖崾尽繖?quán)益法核算下，“長期股權(quán)投資”科目體現(xiàn)了投資者對被投資方的所有者權(quán)益公允價值所享有的份額。并隨著被投資方所有者權(quán)益公允價值的變動而按比例進行變動?！緳?quán)益法核算四步驟】【教師解讀】對于權(quán)益法核算時，不管是哪種情況下的權(quán)益變動，均應當考慮以公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整。（一）“投資成本”的調(diào)整【教師提示】四重奏的第一重奏“享有投資時被投資方權(quán)益（公允價值）份額”投資方取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應區(qū)別情況處理。第2頁注冊會計師-綜合階段-職業(yè)能力綜合測試（一）★這種情況下不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整?！镞@種情況下調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，并確認“營業(yè)外收入”。●被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，應當比照企業(yè)合并準則的有關(guān)規(guī)定確定。（二）投資損益的確認【教師提示】四重奏的第二重奏享有投資后被投資方實現(xiàn)凈損益（公允價值調(diào)整后）的份額采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認應享有（或分擔）被投資單位的凈利潤（或凈虧損）時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整：政策和會計期間投與資方不一致的，應按投資方的會計政策和會計期間對進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確損益。2.以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)計提的產(chǎn)減值準備金額等對被投資1.被投資單位采用的會計被投資單位的財務報表定被投資單位的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資單位凈利潤的影響。3.未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷（1）對于投資方（或納入投資財務報表范圍的子公司）與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應予抵銷?！緶蕜t規(guī)范】投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資投資方被與投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照資產(chǎn)減值準則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。方合并之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應享有的比例計算損益。第3頁注冊會計師-綜合階段-職業(yè)能力綜合測試（一）（2）投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務的，有關(guān)會計處理如下：①聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務的，投資方應按《企業(yè)會計準則第20號一一企業(yè)合并》的規(guī)定進行會計處理。投資方應全額確認與交易相關(guān)的利得或損失。②投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務，投資方因此取得長期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應以投出業(yè)務的公允價值作為新增長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務取得的對價與業(yè)務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益?！纠?9】甲公司為某汽車生產(chǎn)廠商。2×13年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產(chǎn)的一個分公司（構(gòu)成業(yè)務），向其股持30%的聯(lián)營企業(yè)乙公司增資。同時，乙公司的其他投資方（有持乙企業(yè)70%股權(quán)）也以現(xiàn)金4200萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的股持比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構(gòu)成業(yè)務）的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)與允價值為1800萬元。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響?！悍治觥槐纠?，甲公司是將一項業(yè)務投給聯(lián)營企業(yè)作為增資。甲公司應當按公允價值1800萬元作為新取得長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業(yè)務的凈資產(chǎn)賬面價值1000萬元之間的差額800萬元應全額計入當期損益。負債的差額，下同）賬面價值為1000萬元。該業(yè)務的公照所投出分公司（業(yè)務）的（3）投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務的，應當分別順流交易和逆流交易進行會計處理。未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)有持的資產(chǎn)賬面價值中的，在計算確認投資損益時應予抵銷。●順流交易是指投資方向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)；●逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)【教師解讀】合并理論完全合并予以合并，并抵消母公司投資單行合并（表上，以代替被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)列示；投資中，以代替被投資企業(yè)的收入和費用取代。權(quán)益法核算確認投資收益，屬于會計理論中“單行合并被投資方視為一體，則其內(nèi)部之間發(fā)生的交易，如果相關(guān)資產(chǎn)未轉(zhuǎn)移到第三方或未在內(nèi)部消耗，則應當進行抵消未實現(xiàn)部交易損益。法（FullConsolidation），即編制合并收益與子公司利潤分配項目，并抵消內(nèi)部交易的方完全合并法的對稱，長期股權(quán)投資以單獨項目列示在投資負債收益也被單列一行列示在投資企業(yè)的利潤表財務報表，將母公司和子公司的會計報表項目分別法。One-lineConsolidation），與企業(yè)的資產(chǎn)”的內(nèi)容。即將投資方與內(nèi)①對于投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)的順流交易，的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資方在采用權(quán)益企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長；在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益法計算確認應享有聯(lián)營期股權(quán)投資的賬面價值投資方因投出或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)中，按照應享有比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。而產(chǎn)生的損益中，應僅限于確認歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資方的給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益第4頁注冊會計師-綜合階段-職業(yè)能力綜合測試（一）②對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方投出或出售資產(chǎn)的逆流交易，比照上述順流交易處理。***應當說明的是，投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應予以抵銷。4.超額虧損的確認投資方確認應分擔被投資單位發(fā)生的損失，原則上應以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。值得注意的是，在合并財務報表中，子公司發(fā)生超額虧損的，子公司少股數(shù)東應當按照持股比例分擔超額虧損。即在合并財務報表中，子公司少股數(shù)東分擔的當期虧損超過了少股數(shù)東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應當沖減少股數(shù)東權(quán)益?！咀⒁狻繉τ谕顿Y方未實繳出資前聯(lián)營企業(yè)發(fā)生虧損的，如果根據(jù)合同條款具體約定或者法律規(guī)定，投資方需承擔聯(lián)營企業(yè)的虧損，即使其尚未實繳出資，投資方也應當在聯(lián)營企業(yè)產(chǎn)生虧損的年度確認該義務，不應等到以后年度實繳出資之后再一次性確認。（三）被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的處理【教師提示】四重奏的第三重奏享有投資后被投資方其他綜合收益變動的份額1.被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。2.投資方在權(quán)益法下因確認被投資單位發(fā)生的其他綜合收益減少凈額而產(chǎn)生未確認投資凈損失的的處理原則。投資方按權(quán)益法確認應分擔被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關(guān)長期股權(quán)投資沖減至零并產(chǎn)生了未確認投資凈損失的，被投資單位在以后期間實現(xiàn)凈利潤或其他綜合收益增加凈額時,投資方應當按照以前確認或登記有關(guān)投資凈損失時的相反順序進行會計處理，即依次資凈損失金額、恢復其他長期權(quán)益和恢復長期股權(quán)投資的賬面價值，同時，投資方還應當重新復核預計負債的賬面價值，有關(guān)會計處理如下：減記未確認投（1）投資方當期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認投資凈損失的，根據(jù)登記的未確認投資凈損失的類型，彌補前合收益減少凈額等投資凈損失。（2）投資方當期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認投資凈損失的，應先按照以上（1）的規(guī)定彌補前期未確認投資凈損失；對于前者大于后者的差額部分，依次恢復其他長期權(quán)益的賬面價值和恢復長期股權(quán)投資的賬面價值,同時按權(quán)益法確認該差額。期未確認的應分擔的被投資單位凈虧損或其他綜投資方應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的有關(guān)規(guī)定，對預計負債的賬面價值進行復核，并根據(jù)復核后的最佳估計予數(shù)以調(diào)整。【教師提示】關(guān)于其他綜合收益的內(nèi)容，請參閱講義自行學習掌握?！鞠嚓P(guān)鏈接】其他綜合收益其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。包括以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益和以后會計期間滿足規(guī)定條益兩類。（一）以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益件時將重分類進損益的其他綜合收第5頁注冊會計師-綜合階段-職業(yè)能力綜合測試（一）以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動、按照權(quán)益法核算因被投資單位重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動導致的權(quán)益變動，投資企業(yè)按持股比例計算確認的該部分其他綜合收益項目。此外，在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該指定后不得撤銷，即當該類非交易性權(quán)益工具終止確認時原計入其他綜合收益的公允價值變動損益不得重分類進損益。（二）以后會計期間滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益以后會計期間滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：（1）符合金融工具準則規(guī)定，同時符合兩個條件的金融資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益：①企業(yè)管該理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標；②礎(chǔ)的利息的支付。當該類金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基，計入當期損益。（2）按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，對金融資產(chǎn)重分類按規(guī)定可以將原計入其他綜合收益的利得或損失轉(zhuǎn)入當期損益的部分。（3）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，按照被投資單位實現(xiàn)其他綜合收益以及持股比例計算應享有或分擔的金額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益，待該項股權(quán)投資處置時，將原計入其他綜合收益的金額（屬于以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益類別的）轉(zhuǎn)