第十九章審計報告課件

第十九章審計報告第一節(jié)審計報告概述第二節(jié)審計意見的形成和審計報告的類型第三節(jié)審計報告的基本內(nèi)容第四節(jié)非標準審計報告第五節(jié)比較信息第六節(jié)含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息（1.審計報告概述、審計意見的形成和審計報告的類型作一般了解；2.對審計報告的基本內(nèi)容和非標準審計報告，掌握意見判斷的標準，對審計報告的格式與內(nèi)容要記憶，要能夠熟練掌握審計報告說明段、意見段和強調(diào)事項段以及否定意見審計報告的寫法）第一節(jié)審計報告概述一、審計報告的含義審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。審計報告的特征：1.注冊會計師應(yīng)當按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作——標準2.注冊會計師在實施審計工作的基礎(chǔ)上才能出具審計報告——程序3.注冊會計師通過對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見——目標4.注冊會計師應(yīng)當以書面形式出具審計報告，將已審計的財務(wù)報表附于審計報告后——形式

二、審計報告的作用1.鑒證作用——利益相關(guān)者2.保護作用——投資者3.證明作用——自身第二節(jié)審計意見的形成和審計報告的類型一、審計意見的形成過程1.對審計證據(jù)的評價

是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。2.未更正錯報單獨或匯總起來是否構(gòu)成重大錯報。3.評價財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制（1）財務(wù)報表是否充分披露了選擇和運用的重要會計政策；（2）選擇和運用的重要會計政策是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，并適合被審計單位的具體情況；（3）管理層作出的會計估計是否合理；（4）財務(wù)報表列報的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性；（5）財務(wù)報表是否做出充分披露；（6）財務(wù)報表使用的術(shù)語（包標題）是否適當。4.評價財務(wù)報表是否公允（相關(guān)交易和事項）5.評價財務(wù)報表是否恰當提及或說明適用的財務(wù)報告基礎(chǔ)二、審計報告的類型第三節(jié)審計報告的基本內(nèi)容審計報告的要素1.標題2.收件人3.引言段4.管理層對財務(wù)報表的責任段5.注冊會計師的責任段6.審計意見段7.注冊會計師的簽名和蓋章8.會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章9.報告日期標準審計報告的格式——參考格式19-1一、標題作為標準格式的審計報告，審計報告的標題應(yīng)統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。二、收件人指按照審計業(yè)務(wù)約定書的要求至送審計報告的對象，一般指審計業(yè)務(wù)的委托人。在審計三方關(guān)系圖中，委托人和審計人的關(guān)系如下：

1.在股份有限公司中，審計報告的至送對象通常為全體股東；2.在有限責任公司中，審計報告的至送對象通常為董事會。三、引言段應(yīng)當說明被審計單位的名稱和財務(wù)報表已經(jīng)過審計，具體包含：1.指出構(gòu)成整套財務(wù)報表的每張財務(wù)報表的名稱。2.提及財務(wù)報表附注。3.指明財務(wù)報表的日期和涵蓋的期間。

四、管理層對財務(wù)報表的責任段按照適用的會計準則和會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是管理層的責任，具體包含：1.設(shè)計、實施和維護與財務(wù)報表編制有關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報。2.選擇和運用了恰當?shù)臅嬚摺?.做出了合理的會計估計。五、注冊會計師對財務(wù)報表的責任段1.闡明注冊會計師的責任、注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的標準以及審計準則對注冊會計師提出的核心要求。2.闡明注冊會計師執(zhí)行審計工作的主要過程。3.闡明注冊會計師通過實施審計工作，獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，具備了發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。六、審計意見段財務(wù)報表審計的目標是通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和會計制度的規(guī)定編制；（2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。七、注冊會計師的簽名和蓋章審計報告應(yīng)當由注冊會計師簽名并蓋章。（1）合伙會計師事務(wù)所出具的審計報告：項目負責合伙人+一名負責該項目的注冊會計師。（2）有限責任會計師事務(wù)所出具的審計報告：一名主任會計師+一名負責該項目的注冊會計師。八、會計師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章由于注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。因此，審計報告應(yīng)當載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。九、報告日期1.總體原則審計報告的日期不應(yīng)早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表形成審計意見的日期。2.確定審計報告日期時應(yīng)當考慮的因素（1）應(yīng)當實施的審計程序已經(jīng)完成；（2）應(yīng)當提請被審計單位調(diào)整的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)做出調(diào)整或者拒絕做出調(diào)整；（3）管理層已經(jīng)正式簽署財務(wù)報表。3.審計報告日期的確定在實務(wù)中，注冊會計師在正式簽署審計報告前，通常把審計報告草稿和已審計財務(wù)報表草稿一同提交給管理層。如果管理層批準并簽署已審計財務(wù)報表，注冊會計師即可簽署審計報告。注冊會計師簽署審計報告的日期通常與管理層簽署已審計財務(wù)報表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審計財務(wù)報表的日期?！龀鼍邿o保留審計意見的條件（1）財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（錯報金額小于重要性水平）（2）注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。（審計范圍未受到限制）錯報金額小于重要性水平，且不重要時，出具無保留意見審計報告第四節(jié)非標準審計報告一、帶強調(diào)事項段的無保留審計意見1.強調(diào)事項段的含義審計報告的強調(diào)事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調(diào)的段落。強調(diào)事項段在無保留和保留意見審計報告中出現(xiàn)。（否定和無法表示意見審計報告中不會出現(xiàn)）2.強調(diào)事項段應(yīng)當符合的條件（1）可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚?，且在財?wù)報表中做出充分披露；（2）不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。在意見段之后增加強調(diào)事項段，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性，不影響發(fā)表的審計意見。3.增加強調(diào)事項段的情形（1）對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮（參見持續(xù)經(jīng)營審計）；（2）重大不確定事項。當存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項但不影響已經(jīng)發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應(yīng)當考慮在審計意見段之后增加強調(diào)事項段，對此予以強調(diào)。不確定事項是指其結(jié)果依賴于未來行動或者事項，不受被審計單位直接控制，但可能影響財務(wù)報表的事項，如重大未決訴訟和仲裁。需要增加強調(diào)事項段的情形舉例:（1）異常訴訟或監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性；（2）提前應(yīng)用(在允許的情況下)對財務(wù)報表有廣泛影響的新會汁準則;（3）存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計單位財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。4.強調(diào)事項段的寫法1、該段內(nèi)容僅用于提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注（作用）2、敘述強調(diào)事項。（位置，事項性質(zhì)等）3、本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。

二、發(fā)表非無保留審計意見的情形1.注冊會計師與管理層的分歧指注冊會計師與管理層在被審計單位會計政策的運用、會計估計的做出或者財務(wù)報表的披露方面存在分歧。2.審計范圍受到限制（1）客觀環(huán)境造成的限制。存貨的監(jiān)盤是證明存貨存在認定的重要程序。如果由于被審計單位存貨的性質(zhì)或者位置特殊等原因?qū)е伦詴嫀煙o法實施存貨監(jiān)盤，應(yīng)當考慮實施替代審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。（2）管理層造成的限制。如果管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點，或者不允許對特定賬戶余額實施函證程序，注冊會計師應(yīng)考慮這一事項對風險評估的影響以及考慮實施替代審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。當出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在注冊會計師的責任段之后、審計意見段之前增加說明段，清楚說明導致所發(fā)表審計意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對財務(wù)報表的影響程度。三、保留意見1.條件如果認為財務(wù)報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見的審計報告：（1）

在獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表影響重大，但不具有廣泛性。（2）注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。2.表述當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在審計報告意見段中使用“除……所述事項產(chǎn)生的影響外”等術(shù)語。如果因?qū)徲嫹秶芟?，注冊會計師還應(yīng)當在注冊會計師責任段中提及這一情況。參考格式19-5——由于審計范圍受限而出具了保留意見的審計報告

四、否定意見1.條件如果認為財務(wù)報表沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。2.表述

當出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在審計意見段中使用“由于……所述事項的重要性”等術(shù)語。參考格式19-4——否定意見的審計報告。

五、無法表示意見1.條件如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。2.表述當出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當刪除注冊會計師的責任段，并在審計意見段中使用“由于……所述事項的重要性，我們無法獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)…”等術(shù)語。參考格式19-6——無法表示意見的審計報告六、審計意見類型判斷方法如上表所示，注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷財務(wù)報表錯報金額或者審計范圍受限的影響是否重大，以及是否重大且廣泛，這些往往離不開重要性水平。重要性取決于具體環(huán)境下對錯報金額（主要關(guān)注）和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或者連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)等。

1.錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频挠绊懖恢匾?/p>

如果錯報金額或?qū)徲嫹秶芟匏婕敖痤~不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響到報表使用者的決策，因而注冊會計師認為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告，如購買零星支出計入制造費用中。2.錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频挠绊懼匾?，但就財?wù)報表整體而言是公允的。

如果錯報金額或者審計范圍受限所涉及的金額超過重要性水平，在某些方面影響到報表使用者的決策，但財務(wù)報表整體是公允的，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。如存貨（超過重要性水平）已經(jīng)設(shè)置抵押但是未作披露，報表使用者（商業(yè)銀行）在進行貸款決策時會受影響，但是報表的其他項目以致報表整體不受影響。3.錯報金額重要或者審計范圍受到限制且影響廣泛，以至于財務(wù)報表整體公允性存在問題。如果錯報金額或者審計范圍受限所涉及金額超過重要性水平且影響廣泛，將會影響報表使用者的全面決策，則注冊會計師應(yīng)當出具否定意見或者無法表示意見的審計報告。在判斷該事項是否影響廣泛時，要判斷該事項對財務(wù)報表其他項目的影響程度，即牽扯性（Pervasiveness）。一項錯報金額或者審計范圍受限所涉及的影響牽扯性越廣，注冊會計師出具否定意見或者無法表示意見審計報告的可能性就越大。

例如，遠遠超過重要性水平的期末存貨的錯報，對財務(wù)報表的各項目，如流動資產(chǎn)、營運資本、總資產(chǎn)、利潤總額、所得稅、凈利潤后產(chǎn)生綜合影響牽性較廣。但是，現(xiàn)金和應(yīng)收賬款的分類不當只會影響這兩個賬戶，并無牽扯性。七、對財務(wù)報表影響具有廣泛性的情形包括：（額大且面廣）1不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響；（影響多個報表）

例如，遠遠超過重要性水平的期末存貨的錯報，對財務(wù)報表的各項目，如流動資產(chǎn)、營運資本、總資產(chǎn)、利潤總額、所得稅、凈利潤后產(chǎn)生綜合影響2雖然僅對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項目可能是財務(wù)報表的主要組成部分；例如：3當與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。八、以下情況下注師偏好出具無法表示意見的審計報告：1.存貨沒有監(jiān)盤；2.會計處理不及時，無法查證；3.會計估計，如壞賬準備計提、固定資產(chǎn)減值準備計提等；4.關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的事項；5.出現(xiàn)影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項和情況；6.被審計單位拒絕提供管理當局聲明書；7.被審計單位長期以來賬表不相符，且無法查證。九、在以下情況下偏好出具否定意見的審計報告：1.不能按持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)編報表，仍按持續(xù)經(jīng)營編制；2.錯報或漏報構(gòu)成總資產(chǎn)、利潤總額、凈資產(chǎn)、凈利潤、流動資產(chǎn)合計等的主要組成部分；3.錯報牽扯性大；4.重大或有事項未披露；5.違反一貫性原則；6.具有心理效應(yīng)的項目，如：小額利潤相對于小額虧損，存款結(jié)余相對于透支；7.非法交易或舞弊；8.根據(jù)合同責任或法律法規(guī)規(guī)定導致的結(jié)果，某一項目可以判定為重要的，例如：違反債務(wù)限制，可能導致債權(quán)人要求收回一筆重要的貸款。作業(yè)：1.登陸中注協(xié)網(wǎng)站，查找2014年上市公司審計快報。2.針對快報中披露的被出具非標準審計意見的上市公司，登陸公司網(wǎng)站或者深滬交易所網(wǎng)站，下載該年報并閱讀其中的審計報告。3.將該公司年報，并將審計報告中的說明段和強調(diào)事項段粘貼

保存。

4.時間要求：期末考試以前完成?！纠}1】公開發(fā)行A股的X股份有限公司（以下簡稱X公司）系A(chǔ)BC會計師事務(wù)所的常年審計客戶。A和B注冊會計師負責對X公司2005年度財務(wù)報表進行審計，并確定財務(wù)報表層次的重要性水平為1200000元。X公司2005年度財務(wù)報告于2006年2月25日獲董事會批準，并于同日報送證券交易所。X公司適用的增值稅稅率為17%。其他相關(guān)資料如下：（根據(jù)2006年考題改編）

項目金額（萬元）資產(chǎn)總額21000股本7500資本公積——股本溢價4000法定盈余公積1000未分配利潤900營業(yè)收入18000利潤總額300凈利潤200資料一：X公司未經(jīng)審計的2005年度財務(wù)報表部分項目的年末余額或本年發(fā)生額如下：

資料三：在對X公司的審計過程中，A和B注冊會計師注意到以下事項：

（2）2005年12月28日，X公司將到期日為2006年4月5日的6000000元商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)，貼現(xiàn)利息為180000元，貼現(xiàn)銀行保留對X公司的追索權(quán)。X公司做了如下會計處理：借記“銀行存款”5820000元、“財務(wù)費用”180000元，貸記“應(yīng)收票據(jù)”6000000元。

（3）X公司會計政策規(guī)定，對應(yīng)收款項采用賬齡分析法計提壞賬準備。根據(jù)債務(wù)單位的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量等情況，確定壞賬準備計提比例分別為：賬齡1年以內(nèi)的（含1年，以下類推），按其余額的10%計提；賬齡1～2年的，按其余額的30%計提；賬齡2～3年的，按其余額的50%計提；賬齡3年以上的，按其余額的80%計提。X公司2005年12月31日未經(jīng)審計的應(yīng)收賬款賬面余額為51929000元，相應(yīng)的壞賬準備余額為6364900元。應(yīng)收賬款賬面余額明細情況如下1年以內(nèi)1～2年2～3年3年以上應(yīng)收賬款-a公司35150000500000932000

應(yīng)收賬款-b公司20000001510000054000

應(yīng)收賬款-c公司600000

25000

應(yīng)收賬款-d公司9500000-12000000

應(yīng)收賬款-e公司

68000小計472500003600000101100068000（4

（4）X公司根據(jù)企業(yè)會汁準則的規(guī)定，按照“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”對期末存貨進行計價。2005年11月末，X公司持有的500公斤乙產(chǎn)品的賬面成本總額為9000000元，由于市場價格下跌預(yù)計可變現(xiàn)凈值為8000000元，由此計提了存貨跌價準備1000000元。2005年12月，乙產(chǎn)品的數(shù)量未發(fā)生增減變動，但X公司與乙公司于2005年12月5日簽訂了購銷合同，約定于2006年1月以每公斤12400元的價格（不含增值稅，下同）向Z公司銷售乙產(chǎn)品400公斤。2005年12月31日，由于市場價格上升，乙產(chǎn)品的單位可變現(xiàn)凈值為每公斤18500元。對此，X公司未做任何會計處理，仍保留1000000元的存貨跌價準備。

（5）2005年1月，X公司為G公司向銀行借款40000000元提供信用擔保。2005年12月，因G公司未能償還到期債務(wù)，銀行向法院起訴，要求X公司承擔連帶責任，支付借款本息42400000元。2006年1月20日，法院終審判決銀行勝訴，并于2006年1月25日執(zhí)行完畢。考慮到G公司已宣告破產(chǎn)清算，無法向其追償債務(wù)，X公司在2005年度做了如下會計處理：借記“營業(yè)外支出”42400000元，貸記“預(yù)計負債”42400000元。這一事項使得X公司2005年末的營運資金和2006年1月的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額均出現(xiàn)負數(shù)。針對可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的上述事項，X公司提出了擬采取的改善措施。A和B注冊會計師實施了必要的審計程序，認為X公司編制2005年度財務(wù)報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但持續(xù)經(jīng)營能力仍存在重大不確定性。

要求：

（1）在資料一的基礎(chǔ)上，如果不考慮審計重要性水平，針對資料三中事項（1）至事項（5），請分別回答A和B注冊會計師是否需要提出審計處理建議?若需提出審計調(diào)整建議，請直接列示審計調(diào)整分錄（審計調(diào)整分錄均不考慮對X公司2005年度的企業(yè)所得稅、期末結(jié)轉(zhuǎn)損益及利潤分配的影響，下同，金額以萬元為單位）。

（2）在資料一的基礎(chǔ)上，如果考慮審計重要性水平，假定X公司分別只存在資料三的5個事項中的1個事項，X公司拒絕接受A和B注冊會計師針對事項（1）至事項（4）提出的審計處理建議（如果有），接受針對事項（5）提出的審計處理建議（如果有）。在不考慮其它條件的前提下，請指出A和B注冊會計師應(yīng)當針對該5個獨立存在的事項分別出具何種意見類型的審計報告。

（3）在資料一的基礎(chǔ)上，如果考慮審計重要性水平，假定X公司同時存在資料三中的事項（4）和事項（5），并且拒絕接受A和B注冊會計師對事項（4）提出的審計處理建議（如果有），但接受對事項（5）提出的審計處理建議（如果有）。在不考慮其它條件的前提下，請指出A和B注冊會計師應(yīng)當出具何種意見類型的審計報告，并代編審計報告?！敬鸢浮?/p>

（1）對事項（2），A和B注冊會計師應(yīng)提請X公司作以下調(diào)整分錄：（提示，正確的會計分錄為：借：銀行存款582

貸：短期借款582）

借：應(yīng)收票據(jù)600

貸：短期借款582

財務(wù)費用18

對事項（3），A和B注冊會計師應(yīng)提請X公司做以下報表重分類調(diào)整分錄：

借：應(yīng)收賬款——d公司1200

貸：預(yù)收款項——d公司1200

借：資產(chǎn)減值損失——計提的壞賬準備360

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準備360

對事項（4對于約定銷售給Z公司的400公斤乙產(chǎn)品，由于約定的售價低于其賬面價值，因此，尚需補提存貨跌價準備1440000元[（8000000÷500-12400）×400]

A和B注冊會計師應(yīng)提請X公司做以下審計調(diào)整分錄：

借：資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價準備144

貸：存貨——存貨跌價準備144

對事項（5），A和B注冊會計師應(yīng)當建議X公司在其2005年度財務(wù)報表中，適當披露導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并充分披露擬采取的改善措施。

（2）

就事項（2），A和B注冊會計師應(yīng)當出具保留意見的審計報告；

就事項（3），A和B注冊會計師應(yīng)當出具否定的審計報告；

就事項（4），A和B注冊會計師應(yīng)當出具保留意見的審計報告；

就事項（5），A