子公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理研究

子公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理研究

“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”與合并報(bào)表、個(gè)別報(bào)表均相關(guān)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》第3條規(guī)定，在合并報(bào)表中對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方股權(quán)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。其理論依據(jù)是由于多次交易分步實(shí)現(xiàn)了非同一掌握下的企業(yè)合并后，企業(yè)取得了足以打算被投資方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的掌握權(quán)，擁有掌握權(quán)打算了對(duì)被投資方的投資已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了從量變走向了質(zhì)變，對(duì)于投資方而言此項(xiàng)投資的風(fēng)險(xiǎn)和酬勞都已經(jīng)處于另外一個(gè)環(huán)境和層次中，因此投資方在編制合并報(bào)表時(shí)需將掌握權(quán)的取得作為一個(gè)“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”。當(dāng)投資方發(fā)生該類重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，在合并報(bào)表中對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方股權(quán)假如仍按賬面價(jià)值反映，則不能完全與該項(xiàng)投資的風(fēng)險(xiǎn)及酬勞水平相適應(yīng)，唯有使用公允價(jià)值計(jì)量才能更好地反映該項(xiàng)投資的風(fēng)險(xiǎn)與酬勞水平。重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的提出有其合理性，包括由該條規(guī)定同時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)的計(jì)算與原規(guī)定的“合并成本累積模型”下商譽(yù)由多次交易日產(chǎn)生的商譽(yù)之和相比，也有其可信服之處，真正明確了商譽(yù)的初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，但是問題的關(guān)鍵是“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”與個(gè)別報(bào)表無(wú)關(guān)嗎？個(gè)別報(bào)表上只能根據(jù)原先的賬面價(jià)值計(jì)量嗎？個(gè)別報(bào)表中的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”同樣實(shí)現(xiàn)了從不具備掌握權(quán)到執(zhí)掌掌握權(quán)的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)變，同樣構(gòu)成了一項(xiàng)“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”，因此亦可以對(duì)所取得的全部股權(quán)根據(jù)最新的公允價(jià)值重新計(jì)量，除非公允價(jià)值的相關(guān)數(shù)據(jù)無(wú)從取得，但是既然編制合并報(bào)表時(shí)能夠取得公允價(jià)值的相關(guān)信息，那就沒有理由排斥個(gè)別報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資也使用公允價(jià)值。當(dāng)然個(gè)別報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資使用公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值變動(dòng)的差額與合并報(bào)表中計(jì)入“投資收益”的處理不同，應(yīng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，由于此時(shí)的價(jià)值變動(dòng)損益仍屬于未實(shí)現(xiàn)損益。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”核算原本屬于本期的損益，即最遲應(yīng)在每年年末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，但是企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一掌握下企業(yè)合并的個(gè)別報(bào)表中的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的公允價(jià)值變動(dòng)損益則會(huì)消失跨年度的狀況。鑒于此，建議在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”下分設(shè)“本期”和“跨期”兩個(gè)明細(xì)科目，分別核算歸屬于本期的公允價(jià)值變動(dòng)的損益和會(huì)影響到以后年度的公允價(jià)值變動(dòng)的損益。同樣的緣由，丟失掌握權(quán)后個(gè)別報(bào)表中對(duì)于剩余股權(quán)也可以根據(jù)公允價(jià)值重新計(jì)量，而不是僅僅是在合并報(bào)表中才如此。

計(jì)算購(gòu)買日開頭持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額不行行且無(wú)必要

在解釋第4號(hào)第4條規(guī)定中，計(jì)算合并報(bào)表中計(jì)入丟失掌握權(quán)當(dāng)期的投資收益，需要使用從購(gòu)買日開頭持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的價(jià)值，該價(jià)值是如何產(chǎn)生的呢？它是在購(gòu)買日子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上再考慮購(gòu)買日發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值或減值而導(dǎo)致的后續(xù)損益的變化。另外還要考慮以后期間被投資方由于實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或虧損、發(fā)放現(xiàn)金股利等而導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變化，以及被投資方由于持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變化而產(chǎn)生的凈資產(chǎn)價(jià)值的變化等?？梢钥闯鲈撚?jì)算過程相當(dāng)繁瑣，不僅要關(guān)注子公司的利潤(rùn)或虧損，還要關(guān)注子公司所持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變化，也要關(guān)注子公司資產(chǎn)評(píng)估發(fā)生的增值或減值，母公司對(duì)子公司要像看小孩子一樣隨時(shí)繃緊神經(jīng)，或者要求子公司一旦發(fā)生什么狀況要準(zhǔn)時(shí)報(bào)告給母公司，但是我國(guó)目前的法律文件尚未有此方面的信息報(bào)告或交換制度。相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算越簡(jiǎn)單，越是簡(jiǎn)單發(fā)生差錯(cuò)，相應(yīng)的也是越不行信，這與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性要求是背道而馳的。從另一方面分析，從購(gòu)買日開頭持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的價(jià)值既不是被投資方在購(gòu)買日或丟失掌握權(quán)日直接的賬面價(jià)值，也不是被投資方在任一時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，這個(gè)數(shù)據(jù)本身的合理性值得懷疑。我們認(rèn)為在購(gòu)買日既然能夠取得子公司公允價(jià)值的數(shù)據(jù)，那么在丟失掌握權(quán)日同樣可以取得相關(guān)公允價(jià)值的信息，完全可以不采納“從購(gòu)買日開頭持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值”這樣一個(gè)指標(biāo)；從購(gòu)買日開頭持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值中會(huì)用到資產(chǎn)評(píng)估增值或減值的數(shù)據(jù)（如固定資產(chǎn)評(píng)估增值等），此處的評(píng)估增值始終是以購(gòu)買日的信息為參照物的，是一個(gè)靜態(tài)的考察指標(biāo)，假如后續(xù)期間該固定資產(chǎn)價(jià)值再次發(fā)生變化，可能與之前相比不僅沒有增值而是發(fā)生了減值，或者相反，那么即使從購(gòu)買日開頭持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值很精確?????，也沒有意義。綜合以上分析，建議以丟失掌握權(quán)日被投資方股權(quán)的公允價(jià)值取代從購(gòu)買日開頭持續(xù)計(jì)算的被投資方凈資產(chǎn)的價(jià)值。

合并報(bào)表層面的投資收益計(jì)算的規(guī)定不全面

根據(jù)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)第4條的規(guī)定，合并報(bào)表中計(jì)入丟失投資權(quán)當(dāng)期的投資收益，僅僅包括兩部分。一部分是處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開頭持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額；還有一部分是與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益。根據(jù)此兩部分計(jì)算出來(lái)的金額與通過編制抵消分錄抵消個(gè)別報(bào)表投資收益后的金額能夠相互印證嗎？下面舉例加以說明。（1）2024年1月1日，A公司以銀行存款7500萬(wàn)元投資于B公司。當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為10000萬(wàn)元（包含一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值200萬(wàn)元，估計(jì)剩余使用年限10年，采納直線法計(jì)提折舊）。持股比例為60%。采納成本法核算。雙方采納的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，不考慮所得稅因素。（2）B公司2024年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元。假定A、B公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。（3）B公司2024年因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加100萬(wàn)元。（4）2024年3月B公司宣告安排現(xiàn)金股利400萬(wàn)元。（5）B公司2024年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元。假定A、B公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。（6）2024年1月1日，A公司出售B公司40%的股權(quán)，出售價(jià)款6000萬(wàn)元。在出售40%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為20%，對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為根據(jù)權(quán)益法核算。剩余20%的股權(quán)其公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。解：（1）通過抵消分錄計(jì)算的結(jié)果①對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在丟失掌握權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量借：長(zhǎng)期股權(quán)投資288貸：投資收益288在個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整為7500×20%/60%+×20%=2712（萬(wàn)元）剩余股權(quán)的公允價(jià)值3000－2712=288（萬(wàn)元）②對(duì)于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整借：投資收益384=（600＋800－現(xiàn)金股利400－折舊200/10×2）×40%貸：未安排利潤(rùn)384③從資本公積轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對(duì)應(yīng)的原計(jì)入權(quán)益的其他綜合收益，重分類轉(zhuǎn)入投資收益借:資本公積20=100×20%貸:投資收益20個(gè)別報(bào)表中的投資收益為1000萬(wàn)元，即60007－500×40%/60%=1000（萬(wàn)元），抵消分錄反映需抵消的金額為288－384＋20=－76，則合并報(bào)表中最終的金額為1000－76=924（萬(wàn)元）。（2）根據(jù)準(zhǔn)則解釋計(jì)算的結(jié)果按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開頭持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)＝10000＋（凈利潤(rùn)600－折舊200/10＋可供出售金融資產(chǎn)增值100）+（凈利潤(rùn)800-股利400－折舊200/10）=11060（萬(wàn)元），于是第一部分的金額為6000＋30001－1060×60%=2364（萬(wàn)元）。被投資方持有可供出售金融資產(chǎn)增值100萬(wàn)元，相應(yīng)地投資方的其他綜合收益為100×60%，依據(jù)解釋的規(guī)定，與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在丟失掌握權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。所以其次部分的金額為100×60%=60（萬(wàn)元）。將上述兩部分金額相加2364＋60=2424(萬(wàn)元)，與通過編制抵消分錄得出的金額924萬(wàn)元并不相等。緣由就在于準(zhǔn)則解釋中未明確商譽(yù)的處理，在丟失掌握權(quán)以后，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)商譽(yù)。購(gòu)買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)為7500－10000×60%=1500，在計(jì)算計(jì)入丟失掌握權(quán)當(dāng)期的投資收益時(shí)，假如存在相關(guān)商譽(yù)，還應(yīng)扣除商譽(yù)。再以2424－1500=924(萬(wàn)元)，這樣就與通過抵消分錄得出的金額相互驗(yàn)證了。因此準(zhǔn)則解釋對(duì)合并報(bào)表中計(jì)入丟失掌握權(quán)當(dāng)期投資收益的計(jì)算并不正確，除了要考慮上述兩部分以外，還必需考慮商譽(yù)的扣除。當(dāng)然解釋第4號(hào)第3、4條規(guī)定中，文字部分尚需進(jìn)一步完善。例如規(guī)定中“處置部分股權(quán)投資”，建議改成“部分處置股權(quán)投資”，這樣可以與全部處置相對(duì)應(yīng)，或者改成“處置一部分股權(quán)投資”，會(huì)更加與中國(guó)人的語(yǔ)言習(xí)慣相符。再如“其他緣由丟失對(duì)原有子公司掌握權(quán)的，對(duì)于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，”前面一句是“其他緣由”（如子公司向其他股東發(fā)行股份從而稀釋控股股東的權(quán)益，或采納表決權(quán)托付，以及某些狀況下的托管、承包經(jīng)營(yíng)等轉(zhuǎn)移掌握權(quán)等），而后一句仍舊是針對(duì)“處置”的情形，盡管“處置”和“其他緣由”導(dǎo)致丟失掌握權(quán)的處理在原理上是相通的，但是至少?gòu)奈淖直硎錾峡?，還是應(yīng)當(dāng)闡述更全面一點(diǎn)。再如解釋第4號(hào)中第11條規(guī)定，“本解釋一至四條的規(guī)定，自2024年1月1日起施行”，可能會(huì)產(chǎn)生一至四條都是采納將來(lái)適用法的誤會(huì)，實(shí)際上