土地出讓金返還賬務(wù)處理

土地出讓金返還如何進(jìn)行賬務(wù)處理問(wèn)：我公司為擴(kuò)大再生產(chǎn)在本地工業(yè)開(kāi)發(fā)園區(qū)新取得一項(xiàng)土地使用權(quán)用于修建廠房，在交付土地出讓金后政府又給予了一部份土地補(bǔ)償款。請(qǐng)問(wèn)，該補(bǔ)償款是用來(lái)沖減取得土地使用權(quán)的原值，還是只能作為營(yíng)業(yè)外收入入賬？答：你公司取得的“土地補(bǔ)償款”正確的叫法應(yīng)當(dāng)是“土地出讓金返還”，屬于政府補(bǔ)助收入。政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投人的資本。主要有以下形式：（1） 財(cái)政撥款；（2） 財(cái)政貼息；（3） 稅費(fèi)返還（但不含增值稅出口退稅）；（4） 無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，如行政劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然林等。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)取得的除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金外都應(yīng)納稅。之所以這樣規(guī)定，其原因有三：一是企業(yè)從政府取得的補(bǔ)貼收入導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入和企業(yè)凈資產(chǎn)增加，符合收入總額的立法精神。二是為了規(guī)范財(cái)政補(bǔ)貼和加強(qiáng)減免稅的管理。自1994年分稅制財(cái)政體制改革以來(lái)，中央集中管理稅權(quán)，各地不得自行或擅自減免稅，個(gè)別地區(qū)為了促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展采取各種“財(cái)政補(bǔ)貼”形式變相減免稅，造成對(duì)中央稅權(quán)的侵蝕。對(duì)企業(yè)從政府取得的財(cái)政補(bǔ)貼征稅，有利于加強(qiáng)對(duì)財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的管理。三是為了盡量減少稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把政府補(bǔ)助計(jì)入了“營(yíng)業(yè)外收入”，稅法也沒(méi)有必要在此問(wèn)題上保持差異，這有利于降低納稅遵從成本和征收管理成本。既然，企業(yè)取得的“政府補(bǔ)助一土地出讓金返還”需要征收企業(yè)所得稅，這就存在一個(gè)如何進(jìn)行賬務(wù)處理的問(wèn)題。正如你所說(shuō)：是沖減土地使用權(quán)的原值，還是作為營(yíng)業(yè)外收入入賬？我們列舉以下兩個(gè)案例，從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)和非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)兩個(gè)方面進(jìn)行分析，再作結(jié)論?！怖?〕某生產(chǎn)企業(yè)2009年2月支付1000萬(wàn)元取得一項(xiàng)土地使用權(quán)。按照當(dāng)?shù)卣囊?guī)定，土地出讓金返還20%,6月16日A公司收到土地出讓金返還200萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)如何作賬務(wù)處理？方案一：計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。借：銀行存款 2000000貸：營(yíng)業(yè)外收入 2000000借：營(yíng)業(yè)外收入 2000000貸：本年利潤(rùn) 2000000納稅效果分析：(1)土地出讓金返還200萬(wàn)元，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，形成利潤(rùn)總額200萬(wàn)元，按照25%的所得稅稅率計(jì)算，當(dāng)期應(yīng)繳企業(yè)所得稅50萬(wàn)元。(2)房產(chǎn)成本保持原有成本不變，不應(yīng)有因土地出讓金返還200萬(wàn)元而減少。按20年計(jì)提折舊(不考慮固定資產(chǎn)凈殘值)，每年多提折舊10萬(wàn)元，少繳企業(yè)所得稅2.5萬(wàn)元。(3)如果將來(lái)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，由于房產(chǎn)成本保持原有成本不變，土地增值稅扣除項(xiàng)目也會(huì)因此而增加200萬(wàn)元，可以減少土地增值稅的應(yīng)納稅額。方案二：把土地出讓金返還沖減土地成本。借：銀行存款 2000000貸：無(wú)形資產(chǎn)一土地使用權(quán) 2000000精品文檔納稅效果分析：不計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，當(dāng)期不繳企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)取得的土地使用權(quán)，在尚未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為“無(wú)形資產(chǎn)”核算。企業(yè)利用土地建造自用項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入“在建工程”成本，達(dá)到預(yù)訂可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)作“固定資產(chǎn)”。所以，沖減土地使用權(quán)成本的200萬(wàn)元，最終減少房產(chǎn)成本200萬(wàn)元，按20年計(jì)提折舊(不考慮固定資產(chǎn)凈殘值)，每年少提折舊10萬(wàn)元，多繳企業(yè)所得稅2.5萬(wàn)元。如果將來(lái)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，由于房產(chǎn)成本減少200萬(wàn)元，土地增值稅扣除項(xiàng)目也會(huì)因此而減少200萬(wàn)元，增加了土地增值稅的增值額，會(huì)多繳土地增值稅。結(jié)論：非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還，應(yīng)當(dāng)作營(yíng)業(yè)外收入處理，不應(yīng)當(dāng)沖減取得土地使用權(quán)的成本。〔例2〕A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司〔2009年2月支付2000萬(wàn)元取得一項(xiàng)土地使用權(quán)。按照當(dāng)?shù)卣囊?guī)定，土地出讓金返還20%,6月16日A公司收到土地出讓金返還400萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)如何作賬務(wù)處理？方案一：計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。借：銀行存款 4000000貸：營(yíng)業(yè)外收入 4000000借：營(yíng)業(yè)外收入4000000貸：本年利潤(rùn) 4000000納稅效果分析：(1)土地出讓金返還400萬(wàn)元，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，形成利潤(rùn)總額400萬(wàn)元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅100萬(wàn)元。(2)這樣處理的結(jié)果，使得取得土地使用權(quán)的成本仍然保持為2000萬(wàn)元，在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可以扣除10%的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字〔1995〕6號(hào))的規(guī)定，還可以加計(jì)20%的扣除，使得取得土地使用權(quán)支付的金額2000萬(wàn)元在計(jì)算土地增值稅時(shí)變成扣除項(xiàng)目金額2600萬(wàn)元(2000x130%),從而降低土地增值稅的增值額，減少土地增值稅的應(yīng)納稅額。方案二：把土地出讓金返還沖減土地成本。借：銀行存款 4000000貸：開(kāi)發(fā)成本一土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 4000000納稅效果分析：(1)取得土地使用權(quán)支付的金額減少到1600萬(wàn)元，按照130%計(jì)算扣除項(xiàng)目，扣除項(xiàng)目金額為2080萬(wàn)元(1600x130%)。土地增值稅清算時(shí)減少扣除項(xiàng)目金額，增加土地增值稅的增值額520萬(wàn)元(2600-2080)，按照土地增值最低稅率30%計(jì)算，應(yīng)交土地增值稅156萬(wàn)元(520x30%)。(2)開(kāi)發(fā)成本減少400萬(wàn)元，扣除已繳土地增值稅后，還會(huì)增加企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額244萬(wàn)元(400-156)。應(yīng)繳企業(yè)所得稅61萬(wàn)元