業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款會(huì)計(jì)處理分析

業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款會(huì)計(jì)處理分析摘要：業(yè)績(jī)補(bǔ)償一直是資本市場(chǎng)上的熱門話題，本文主要是結(jié)合理論與上市公司實(shí)際案例進(jìn)行分析，就不同情況下的業(yè)績(jī)補(bǔ)償是否應(yīng)確認(rèn)損益展開分析討論。筆者最近遇到了一個(gè)ST公司收到大額業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)陌咐?，該筆業(yè)績(jī)補(bǔ)償在本期報(bào)表如何確認(rèn)？是否會(huì)影響當(dāng)期損益就成為了關(guān)鍵問(wèn)題。如果可以全額確認(rèn)為當(dāng)期損益，則該公司可以達(dá)到保殼的目標(biāo)；如果不能全額確認(rèn)為當(dāng)期損益，則該ST公司本期凈利潤(rùn)依然為負(fù)，面臨退市的壓力。本文將就不同情況下的業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款會(huì)計(jì)處理展開深入分析。由于涉及客戶信息保密，因此本文未列明該ST公司的具體名稱。如果被投資方收到現(xiàn)金補(bǔ)償?shù)那闆r：目前資本市場(chǎng)大多是老股東給新股東業(yè)績(jī)補(bǔ)償款，但也有個(gè)別案例是老股東將業(yè)績(jī)補(bǔ)償款支付給被投資企業(yè)的情況。業(yè)績(jī)補(bǔ)償在一般情況下應(yīng)當(dāng)是交易雙方之間的交易，即老股東補(bǔ)償給新股東，理論上與收購(gòu)標(biāo)的無(wú)關(guān)。如果老股東將補(bǔ)償款支付給收購(gòu)標(biāo)的，則應(yīng)理解為老股東先將補(bǔ)償款支付給新股東，新股東再將所收到的款項(xiàng)作為資本性投入，投入到收購(gòu)標(biāo)的。所以該款項(xiàng)對(duì)收購(gòu)標(biāo)的而言屬于權(quán)益性交易，應(yīng)計(jì)入資本公積。但在收購(gòu)方的合并報(bào)表層面，仍計(jì)入損益。即被購(gòu)買方自身報(bào)表上對(duì)于所收到的業(yè)績(jī)補(bǔ)償款總是按權(quán)益性交易原則處理，在上市公司的合并報(bào)表層面按前面所述原則處理。監(jiān)管層主要政策：針對(duì)近期日常會(huì)計(jì)監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，現(xiàn)印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》［2016年第2期］，作為會(huì)計(jì)監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。執(zhí)行中的相關(guān)問(wèn)題，請(qǐng)及時(shí)函告我部。問(wèn)題2：上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補(bǔ)足當(dāng)期利潤(rùn)而支付的現(xiàn)金，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？解答：應(yīng)作為權(quán)益性交易計(jì)入所有者權(quán)益。由于實(shí)質(zhì)內(nèi)容一樣，如果是被投資方收到現(xiàn)金補(bǔ)償則可以參考該文件。證券市場(chǎng)部分案例：1、高科電瓷接受業(yè)績(jī)補(bǔ)償款案例2016年12月10日，創(chuàng)元科技與高科電瓷股東司貴成、司曉雪簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓及增資協(xié)議》約定了業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款。2016年因高科電瓷業(yè)績(jī)不達(dá)標(biāo)，觸發(fā)業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款。2016年5月，司貴成、司曉雪將補(bǔ)償款萬(wàn)元支付給高科電瓷。2、天康生物xx年10月，天康生物以定向增發(fā)股票收購(gòu)河南弘展投資投資有限公司持有的河南宏展實(shí)業(yè)公司100%股權(quán)。河南宏展投資承諾如宏展實(shí)業(yè)利潤(rùn)不達(dá)標(biāo)，給予天康生物業(yè)績(jī)補(bǔ)償。2016年宏展實(shí)業(yè)盈利預(yù)測(cè)指標(biāo)與實(shí)際完成數(shù)差額元。2016年5月，河南宏展投資將該補(bǔ)償款支付給天康生物。根據(jù)天康生物2016年半年年度報(bào)告，該公司將收到的業(yè)績(jī)補(bǔ)償款元計(jì)入資本公積處理。如果被收購(gòu)方的原股東向收購(gòu)方支付現(xiàn)金補(bǔ)償：案例：某ST公司2016年收購(gòu)某項(xiàng)目，并與原股東簽署了對(duì)賭條款。由于被投資業(yè)績(jī)不佳，該ST公司2016年全額計(jì)提了該項(xiàng)目的商譽(yù)減值，但以是否能收到業(yè)績(jī)補(bǔ)償存在不確定性，沒(méi)有確認(rèn)業(yè)績(jī)補(bǔ)償，實(shí)際當(dāng)年老股東也沒(méi)有支付業(yè)績(jī)補(bǔ)償款。2016年老股東給了近4億元業(yè)績(jī)補(bǔ)償款，ST公司確認(rèn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入使當(dāng)期報(bào)表扭虧為盈。分析：此種情況與被投資方收到業(yè)績(jī)補(bǔ)償有所不同，因?yàn)椴皇墙o予被投資企業(yè)，而是兩個(gè)股東之間，因此不是權(quán)益性交易。具體處理參考證監(jiān)會(huì)2016年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告。企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及披露---1.并購(gòu)交易中業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款的會(huì)計(jì)處理近年來(lái)，上市公司并購(gòu)交易中設(shè)置或有對(duì)價(jià)安排，尤其是業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款日益普遍且多樣化。并購(gòu)交易中業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款安排不盡相同，如根據(jù)被收購(gòu)企業(yè)未來(lái)若干年業(yè)績(jī)目標(biāo)達(dá)成情況，以若干年累計(jì)是否達(dá)到業(yè)績(jī)目標(biāo)作為考核指標(biāo)，或以單獨(dú)每年的業(yè)績(jī)目標(biāo)作為考核指標(biāo)；由購(gòu)買方通過(guò)發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金等方式追加合并對(duì)價(jià)，或由出售方通過(guò)返還現(xiàn)金或返回股權(quán)的方式進(jìn)行補(bǔ)償。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。除滿足金融工具列報(bào)準(zhǔn)則界定的權(quán)益工具之外，或有對(duì)價(jià)在后續(xù)會(huì)計(jì)期間均應(yīng)以公允價(jià)值重新計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益或其他綜合收益。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，與業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款相關(guān)的或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理在實(shí)務(wù)中容易被忽視或存在不同理解。大多數(shù)附有業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款的并購(gòu)交易在確定企業(yè)合并成本時(shí)沒(méi)有考慮或有對(duì)價(jià)的影響，僅在或有對(duì)價(jià)實(shí)際結(jié)算的年度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，在購(gòu)買日和或有對(duì)價(jià)實(shí)際發(fā)生結(jié)算前的會(huì)計(jì)期間，將或有對(duì)價(jià)的金額簡(jiǎn)單認(rèn)定為零或者合同約定的最大支付金額，沒(méi)有綜合考慮未來(lái)業(yè)績(jī)承諾實(shí)現(xiàn)的可能性、或有對(duì)價(jià)支付方的信用風(fēng)險(xiǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值、可能需支付或返回股權(quán)的公允價(jià)值等因素，合理估計(jì)或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值；在或有對(duì)價(jià)發(fā)生結(jié)算年度，直接將實(shí)際支付或收到的現(xiàn)金補(bǔ)償計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出或營(yíng)業(yè)外收入；對(duì)于以自身股份結(jié)算的或有對(duì)價(jià)，部分公司未結(jié)合具體條款，分析判斷其是否構(gòu)成一項(xiàng)權(quán)益工具，而直接在結(jié)算期間將發(fā)行或收回股份作為權(quán)益交易處理。此外，部分公司盡管基于或有對(duì)價(jià)條款確認(rèn)了一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，但計(jì)量其公允價(jià)值時(shí)，僅考慮當(dāng)期業(yè)績(jī)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況，而未考慮整個(gè)考核期間業(yè)績(jī)目標(biāo)可能實(shí)現(xiàn)情況的影響。從并購(gòu)交易的披露看，絕大多數(shù)上市公司未在合并當(dāng)年披露相關(guān)的業(yè)績(jī)承諾條款，僅在業(yè)績(jī)條件未完成、公司收到賣方補(bǔ)償時(shí)才披露業(yè)績(jī)承諾條款；部分上市公司雖然披露業(yè)績(jī)承諾條款，但并未在購(gòu)買日及后續(xù)期間披露與或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的信息。中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部編寫的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析》2016版92-98頁(yè)也有專門的理論分析和案例，也可以作為監(jiān)管層的意見(jiàn)予以參考。從證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部的態(tài)度看更傾向于認(rèn)為衍生金融工具一即相關(guān)的金融資產(chǎn)應(yīng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的衍生金融工具。具體內(nèi)容可以參考該書的相關(guān)講解容。按照監(jiān)管部門的意見(jiàn)，就該案例可以從會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)區(qū)分的角度考慮，即以前年度確認(rèn)商譽(yù)減值損失但以信用風(fēng)險(xiǎn)為由不確認(rèn)或有對(duì)價(jià)的理由是否充分，就當(dāng)時(shí)可獲得的信息而言是否充分。同時(shí)了解該老股東2016年度支付補(bǔ)償款的款項(xiàng)來(lái)源，以排除關(guān)聯(lián)方交易的因素。如存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則作價(jià)不公允的部分應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則計(jì)入資本公積科目處理，不能計(jì)入當(dāng)期損益。實(shí)務(wù)中，計(jì)量合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值是一個(gè)難點(diǎn)，以業(yè)績(jī)承諾為例，部分上市公司以合同約定的額外支付的金額認(rèn)定為公允價(jià)值，或者將合同約定的取得對(duì)價(jià)返還的權(quán)利的公允價(jià)值認(rèn)定為零，即認(rèn)為目標(biāo)公司能夠達(dá)到業(yè)績(jī)承諾的概率為100%，這可能會(huì)導(dǎo)致目標(biāo)公司未能達(dá)到承諾業(yè)績(jī)時(shí)，確認(rèn)較大收益。相關(guān)的披露也未說(shuō)明業(yè)績(jī)承諾期的預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)、貨幣的時(shí)間價(jià)值和支付方的信用風(fēng)險(xiǎn)等因素對(duì)或有合并對(duì)價(jià)的影響，由此產(chǎn)生的或有對(duì)價(jià)收益或損失可能導(dǎo)致信息使用者的誤解。關(guān)于或有對(duì)價(jià)基于后續(xù)業(yè)績(jī)變化而進(jìn)行的調(diào)整，因?yàn)楸毁?gòu)買方于購(gòu)買日后的實(shí)際盈利情況并不屬于購(gòu)買日已經(jīng)存在的情況，即使該或有對(duì)價(jià)的變化發(fā)生在購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)，企業(yè)也不應(yīng)再對(duì)商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整。實(shí)務(wù)中，部分上市公司將此類或有對(duì)價(jià)的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整了商譽(yù)，其會(huì)計(jì)處理并不符合準(zhǔn)則的規(guī)定。需要注意的是或有對(duì)價(jià)的后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)都是不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的。但在實(shí)際業(yè)績(jī)不如預(yù)期導(dǎo)致減少購(gòu)并對(duì)價(jià)款或者收到轉(zhuǎn)讓方支付的補(bǔ)償時(shí)，在將減少的對(duì)價(jià)款或轉(zhuǎn)讓方支付的補(bǔ)償計(jì)入當(dāng)期損益的同時(shí)，應(yīng)從嚴(yán)把握商譽(yù)和其他可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值問(wèn)題。一般情況下，確認(rèn)的商譽(yù)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失不小于就減少的對(duì)價(jià)款或轉(zhuǎn)讓方支付的補(bǔ)償所確認(rèn)的收益。具體應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況，具體問(wèn)題具體分析。1、如果當(dāng)初的收購(gòu)構(gòu)成同一控制下的業(yè)務(wù)合并，即業(yè)績(jī)補(bǔ)償款是大股東支付給上市公司的，則這種情況下的業(yè)績(jī)補(bǔ)償款通常是在收到時(shí)計(jì)入資本公積。2、如果當(dāng)初的收購(gòu)構(gòu)成非同一控制下的企業(yè)合并，但不構(gòu)成反向購(gòu)買的，則被收購(gòu)方的原股東依據(jù)當(dāng)初收購(gòu)協(xié)議中約定的或有對(duì)價(jià)條款向上市公司支付業(yè)績(jī)補(bǔ)償時(shí)，上市公司都應(yīng)當(dāng)計(jì)入收益處理，但同時(shí)應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，并在必要時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備。3、如果當(dāng)初的收購(gòu)構(gòu)成非同一控制下的企業(yè)合并，且構(gòu)成反向購(gòu)買的，因?yàn)榉缮媳毁?gòu)買方的控股股東將成為重組后上市公司的控股股東、實(shí)際控制人，因此此時(shí)向上市公司支付的業(yè)績(jī)補(bǔ)償款在合并報(bào)表層面應(yīng)按權(quán)益性交易原則處理。此時(shí)由于業(yè)績(jī)補(bǔ)償所針對(duì)的是法律上的被購(gòu)買方，而合并報(bào)表層面的商譽(yù)是針對(duì)原上市公司的業(yè)務(wù)，所以這種情況下的業(yè)績(jī)補(bǔ)償有可能不會(huì)導(dǎo)致商譽(yù)減值。另外，無(wú)論是何種情況，如果補(bǔ)償款直接支付給被購(gòu)買方而不是上市公司的，則被購(gòu)買方自身報(bào)表上對(duì)于所收到的業(yè)績(jī)補(bǔ)償款總是按權(quán)益性交易原則處理，在上市公司的合并報(bào)表層面按前面所述原則處理。如果被收購(gòu)方的原股東向收購(gòu)方支付股票補(bǔ)償：案例：A公司是上市公司，之前發(fā)行股票收購(gòu)了B公司，簽了對(duì)賭協(xié)議，如果B公司完成不了業(yè)績(jī)，B公司原股東以持有A公司的股票補(bǔ)償上市公司，那么A公司回購(gòu)B公司原股東的股票時(shí)，名義上支付一元錢，那么會(huì)計(jì)處理是不是按一般回購(gòu)股票并注銷的分錄？分析：雖然業(yè)績(jī)補(bǔ)償將以回購(gòu)股份的方式體現(xiàn)，但該部分業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)幕A(chǔ)仍然是根據(jù)實(shí)際盈利和承諾盈利之間的差額，根據(jù)盈利預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議中約定的計(jì)算公式計(jì)算的應(yīng)補(bǔ)償金額。以股份補(bǔ)償?shù)淖龇?，相?dāng)于業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人先將補(bǔ)償款以現(xiàn)金的形式支付給上市公司，上市公司再以該現(xiàn)金金額根據(jù)約定的回購(gòu)價(jià)格算出應(yīng)回購(gòu)的股份數(shù)，向業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人回購(gòu)相應(yīng)數(shù)量的本公司股份。因此，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，該交易可以分解為“補(bǔ)償義務(wù)人向上市公司支付現(xiàn)金補(bǔ)償”和“上市公司向補(bǔ)償義務(wù)人回購(gòu)股份”這兩項(xiàng)獨(dú)立的交易。對(duì)于前一項(xiàng)“補(bǔ)償義務(wù)人向上市公司支付現(xiàn)金補(bǔ)償”的交易，上市公司應(yīng)確認(rèn)其公允價(jià)值變動(dòng)并計(jì)入損益；相應(yīng)地，對(duì)于后一項(xiàng)股份回購(gòu)交易，相當(dāng)于股份回購(gòu)價(jià)款等于業(yè)績(jī)補(bǔ)償款，而不僅僅是上市公司支付給業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人的1元名義價(jià)款。只是在款項(xiàng)結(jié)算時(shí)，將上市公司應(yīng)收的業(yè)績(jī)補(bǔ)償款和應(yīng)付的股份回購(gòu)款對(duì)沖后按凈額結(jié)算，即只支付1元。即，相關(guān)賬務(wù)處理可以表述如下：確認(rèn)應(yīng)收業(yè)績(jī)補(bǔ)償款：借：其他應(yīng)收款——補(bǔ)償義務(wù)人貸：營(yíng)業(yè)外收入注：上述金額為根據(jù)《盈利預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議》約定的方法計(jì)算的業(yè)績(jī)補(bǔ)償金額。確認(rèn)股份回購(gòu)義務(wù)：借：庫(kù)存股貸：其他應(yīng)付款——補(bǔ)償義務(wù)人實(shí)際結(jié)算上述其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款，相抵后按凈額結(jié)算：借：其他應(yīng)付款——補(bǔ)償義務(wù)人貸：其他應(yīng)收款——補(bǔ)償義務(wù)人銀行存款 1元另外，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，或有對(duì)價(jià)如果構(gòu)成權(quán)益工具的，則不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)的損益。但在本案例中，因?yàn)榛刭?gòu)價(jià)格固定，但需回購(gòu)的數(shù)量不固定，不滿足“以固定金額換取固定數(shù)量自身權(quán)益工具”的條件，因此該項(xiàng)或有對(duì)價(jià)不屬于上市公司的權(quán)益工具，而是屬于一項(xiàng)金融資產(chǎn)。故“或有對(duì)價(jià)如果構(gòu)成權(quán)益工具的，則不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)的損益”的準(zhǔn)則規(guī)定不適用于本案例，其或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并計(jì)入損益，與或有對(duì)價(jià)的實(shí)際結(jié)算方式無(wú)關(guān)，因?yàn)槿缜八?，此時(shí)的回購(gòu)股份實(shí)質(zhì)上是現(xiàn)金結(jié)算的替代。公司應(yīng)該在滿足回購(gòu)條件時(shí)，根據(jù)盈利預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議的約定計(jì)算應(yīng)補(bǔ)償?shù)慕痤~，扣除回購(gòu)價(jià)款后確認(rèn)為本期損益，不直接調(diào)整上市公司個(gè)別報(bào)表層面對(duì)被收購(gòu)方的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本或者合并報(bào)表層面所確認(rèn)的商譽(yù)。另外，還需考慮既然已經(jīng)觸發(fā)補(bǔ)償條件，表明標(biāo)的公司的估值在一般情況已經(jīng)發(fā)生變化，已經(jīng)在減值測(cè)試時(shí)進(jìn)行格外關(guān)注。證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部《會(huì)計(jì)監(jiān)管工作通訊2016年第3期》對(duì)于該問(wèn)題的表述：并購(gòu)重組實(shí)務(wù)中以金融工具結(jié)算的或有對(duì)價(jià)安排最為普遍，具體分為以權(quán)益結(jié)算的安排和以金融資產(chǎn)、金融負(fù)債結(jié)算的安排。購(gòu)買日初始分類時(shí)，對(duì)于劃分為權(quán)益結(jié)算的或有對(duì)價(jià)，后續(xù)不需要重新計(jì)量及確認(rèn)其公允價(jià)值變動(dòng)。劃分為以金融資產(chǎn)、金融負(fù)債結(jié)