固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整(全文)

精品文檔-下載后可編輯固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整(全文)一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理規(guī)定

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā)，對(duì)可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行定期比較。當(dāng)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以使賬面價(jià)值能夠真實(shí)、客觀地反映該資產(chǎn)在當(dāng)前市場(chǎng)上的實(shí)際價(jià)值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所標(biāo)示的價(jià)值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，具有很大的不確定性，在實(shí)務(wù)中更需要依賴會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。如果會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高或者專業(yè)判斷水平較差，那么計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與固定資產(chǎn)發(fā)生的實(shí)際減值可能存在較大差距。對(duì)列入累計(jì)折舊的費(fèi)用配比產(chǎn)生較大影響。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在以下情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：(1)固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；(2)企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營(yíng)銷市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；(3)同期市場(chǎng)利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；(4)固定資產(chǎn)陳舊過時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞等；(5)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；(6)其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不象固定資產(chǎn)折舊那樣按月計(jì)提，無法按照用途分別計(jì)人相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用，其核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實(shí)際情況來進(jìn)行，在無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，一般不做賬務(wù)處理。因此，不同會(huì)計(jì)期間的減值損失與時(shí)間的推移或正常使用之間不存在必然的聯(lián)系。但在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，卻不可避免地與折舊發(fā)生聯(lián)系。固定資產(chǎn)折舊是以固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計(jì)凈殘值的余額作為折舊的基數(shù)，并在預(yù)計(jì)使用壽命的折舊年限內(nèi)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)如果已計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值(固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備)以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。但因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累積折舊不作調(diào)整。

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在期末按賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則來計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的，屬于帶有一定主觀性的會(huì)計(jì)估算，并不十分準(zhǔn)確，同時(shí)，不同時(shí)間計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額具有不確定性。理論上，在固定資產(chǎn)的當(dāng)前市值基礎(chǔ)上計(jì)提減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)能使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值更接近實(shí)際。但固定資產(chǎn)的當(dāng)前市價(jià)也是一種評(píng)估結(jié)果，尤其是在固定資產(chǎn)非新置的前提下，其準(zhǔn)確度得不到保障，只有經(jīng)過專門評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估后的結(jié)果才是比較準(zhǔn)確的，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在著操作的不可行性。因此，日常減值準(zhǔn)備的計(jì)提仍不能保證減值后的固定資產(chǎn)價(jià)值十分接近實(shí)際，只能使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大體接近實(shí)際。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金不得在企業(yè)所得稅前扣除。因此，無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，以避免對(duì)所得稅造成沖擊。因此，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，對(duì)所得稅數(shù)額沒有直接影響。但企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)影響折舊額的變化，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，形成納稅的時(shí)間性差異，特別是在已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)時(shí)，這一差異更加復(fù)雜。因此，企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)作相應(yīng)的納稅調(diào)整，若涉稅財(cái)務(wù)調(diào)整不準(zhǔn)確，就會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)及應(yīng)納稅所得額。

二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)人當(dāng)期損益；因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累積折舊不作調(diào)整；如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回的金額不得超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理無直接關(guān)系，導(dǎo)致減值的情形也并非經(jīng)常發(fā)生，因此，在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出――計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。在以后的會(huì)計(jì)期間，若表明固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部或部分消失，則應(yīng)在相關(guān)制度規(guī)定的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出――計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

[例1]甲企業(yè)于2022~12月購(gòu)進(jìn)不需要安裝的機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，當(dāng)月投入使用，入賬價(jià)值30萬元(含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額)，預(yù)計(jì)使用年限8年，預(yù)計(jì)凈殘值12000元。假設(shè)該企業(yè)按年限平均法計(jì)提折舊。由于各種因素變化，2022年12月該設(shè)備發(fā)生減值，預(yù)計(jì)可收回金額18萬元。

上例中，2022年甲企業(yè)全年應(yīng)計(jì)提折舊額為36000元[(300000-12000)÷8]，每月應(yīng)計(jì)提折舊額3000元，1～12月各月計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄為：

借：制造費(fèi)用3000

貸：累積折舊3000

2022年12月，該設(shè)備的賬面價(jià)值為264000元(300000-36000)，預(yù)計(jì)可收回金額為18萬元，應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備84000元(264000-180000)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外支出――計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備84000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備84000

按稅法規(guī)定，甲企業(yè)2022年全年計(jì)提折115136000元，列入制造費(fèi)用，可在稅前扣除，而計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備84000元不允許稅前扣除，因此甲企業(yè)2022年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額84000元。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，甲企業(yè)2022年應(yīng)按該設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值18萬元及尚可使用壽命7年計(jì)提折舊，全年應(yīng)計(jì)提折舊24000元[(180000-12000)÷7]，每月應(yīng)計(jì)提折舊2000元，1～12月各月的會(huì)計(jì)分錄為：

借：制造費(fèi)用2000

貸：累積折舊2000

按稅務(wù)有關(guān)規(guī)定，該設(shè)備2022年仍應(yīng)計(jì)提折IH36000元，因此2022年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額12000元(36000-24000)。以后6年該設(shè)備計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄及稅務(wù)處理與2022年相同。在存在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況下，從2022年開始的8年間，甲企業(yè)因固定資

產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增應(yīng)納稅所得額84000元，因累計(jì)折舊調(diào)減應(yīng)納稅所得額84000元(12000×7)，兩者差額正好為0。

[例2]假設(shè)例1中市場(chǎng)行情好轉(zhuǎn)，2022年12月該設(shè)備預(yù)計(jì)可收回金額168000元，其他條件不變。

2022年、2022年該設(shè)備計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)調(diào)整與例題1相同。

按照準(zhǔn)則規(guī)定，2022年12月該設(shè)備價(jià)值恢復(fù)前的賬面價(jià)值為156000元(300000-36000-84000-24000)，而此時(shí)設(shè)備預(yù)計(jì)可收回金額為168000元，與設(shè)備賬面價(jià)值相差12000元(168000-156000)o根據(jù)稅務(wù)有關(guān)規(guī)定，該設(shè)備在不考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備的因素下，賬面凈值為228000元(300000-36000-36000)，與價(jià)值恢復(fù)前賬面價(jià)值的差額為72000元(228000-156000)。例2中，2022~12月該設(shè)備預(yù)計(jì)可收回金額與價(jià)值恢復(fù)前賬面價(jià)值的差額12000元(168000-156000)，既小于該設(shè)備依據(jù)稅務(wù)有關(guān)規(guī)定計(jì)算的賬面凈值的差額，又小于計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差額72000元，可以轉(zhuǎn)回。此時(shí)，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回?cái)?shù)額是個(gè)關(guān)鍵問題，必須準(zhǔn)確把握。在例2中該設(shè)備轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該是12000元。2022年該設(shè)備應(yīng)按減值恢復(fù)后的賬面價(jià)值計(jì)提折舊，2022年應(yīng)計(jì)提折IB26000元[(168000-12000)÷6]，每月應(yīng)計(jì)提2166.67元(26000÷12)。會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備12000

貸：營(yíng)業(yè)外支出――計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備12000

借：制造費(fèi)用2166.67

貸：累計(jì)折舊2166.67

根據(jù)稅務(wù)有關(guān)規(guī)定，該設(shè)備2022年度仍應(yīng)計(jì)提折舊36000元，因此，2022年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額22000元(12000+36000-26000)。依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，2022年與2022年相同，應(yīng)計(jì)提折舊26000元，