欒慶忠-“甲供材料”涉稅問題分析-中國講師網(wǎng)

“甲供材料”涉稅問題分析作者：欒慶忠“甲供材料”涉稅問題一直是建筑業(yè)稅收業(yè)務的一個熱點問題，計稅依據(jù)、開票金額、會計收入的確定對許多納稅人來說都是一個難點，甲方材料抵頂工程款是否視同銷售繳納增值稅許多納稅人也是模糊不清，甚至一些稅務專家也存在某些認識誤區(qū)。近日，在網(wǎng)上看到一篇關于“甲供材的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅風險控制”內(nèi)容的文章，其部分觀點筆者認為值得商榷，借此依據(jù)相關稅收法規(guī)對“甲供材料”相關涉稅事項進行分析。文中相關內(nèi)容摘錄如下：甲方與施工企業(yè)簽定了一份100萬元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的價款為30萬元，施工方提供的建筑勞務款為70萬元，在這種情況下，很多施工企業(yè)向甲方開具的建安發(fā)票是70萬元而不是100萬元，如果開具70萬元建安發(fā)票，則施工企業(yè)就是漏了30萬元的營業(yè)額計算建筑業(yè)的營業(yè)稅，應該向甲方開具100萬元的建安發(fā)票。應注意兩種錯誤的做法：第一種，摘錄略第二種，營業(yè)稅計稅依據(jù)與開票金額不一致按照100萬元繳納營業(yè)稅而向甲方開具70萬元的建安發(fā)票就沒有營業(yè)稅的稅收風險，但在實踐中，施工方按照100萬元作為營業(yè)稅計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅而向甲方開具70萬元的建安發(fā)票，根本行不通，因為在施工所在地的地稅局的開票系統(tǒng)中，交多少稅就開多少票，再稅，即使可以按照100萬的計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅而開出70萬元的建安發(fā)票，甲方必須憑30萬的材料發(fā)票和70萬的建安發(fā)票入賬，這在實踐中得不到稅務局的認可，即稅務局不認可甲方的材料票進成本。1、建筑業(yè)一般有兩種經(jīng)營方式：包工包料和包工不包料。為平衡包工包料與包工不包料之間的稅負，也為堵塞稅收漏洞，稅法規(guī)定不管采用何種方式經(jīng)營，都需要將材料價款并入營業(yè)額內(nèi)。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定“納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設方提供的設備的價款”。該項建筑業(yè)勞務營業(yè)稅的計稅依據(jù)應包括甲供材料和建筑勞務，共計100萬元，營業(yè)稅由施工方繳納。文章觀點是正確的。2、“計稅依據(jù)與開票金額必須一致”，“交多少稅就開多少票”，“開多少票就交多少稅”這些觀點都是非常片面的。舉個非常簡單的例子，無票收入雖然未開票，但是到了納稅義務發(fā)生時間也必須按照稅法規(guī)定承擔納稅義務，顯然，計稅依據(jù)與開票金額就不一致。一般情況下，營業(yè)稅計稅依據(jù)與開票金額一致，但在特殊情況下，營業(yè)稅計稅依據(jù)與開票金額不一致也是正常的。由國家稅務總局李三江、王繼德、龍岳輝等權(quán)威專家主編的《營業(yè)稅最新政策解析及案例分析與會計處理》一書對計稅營業(yè)額做出表述，營業(yè)稅計稅營業(yè)額的兩個基本原則就是按照全額征稅和壞賬損失不得沖減營業(yè)額，但同時又存在四類特殊規(guī)定，即：差額征稅（比如總分包）、溢額征稅（甲供材料）、折算、評估，在這幾種特殊計稅方式下，都存在營業(yè)稅的計稅依據(jù)和發(fā)票金額不一致的情形。我們從地方性文件中也可以看出，施工方按照100萬元作為營業(yè)稅計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅而向甲方開具70萬元的建安發(fā)票，實踐中是完全可行的。比如：《南通市地方稅務局關于加強“甲供材”建筑項目稅收管理的通知》（通地稅發(fā)［2008］154號）第四條第二款明確規(guī)定：“對由工程建設方（工程發(fā)包方）直接采購的“甲供材”，或者委托工程承接方采購“甲供材”，工程承接方不墊付采購資金、材料發(fā)票交由工程建設方（工程發(fā)包方）會計處理的，工程承接方出具的建筑業(yè)專用發(fā)票中大、小寫金額欄數(shù)據(jù)不得包含“甲供材”的金額”。因此，營業(yè)稅計稅依據(jù)包含甲供材料，但這只是稅收政策的規(guī)定，不是會計賬務處理的規(guī)定。對于提供建筑業(yè)勞務的承包方施工方來說，其實際收入中未包括甲供材料金額，因此，施工方會計處理時按實際收入確認營業(yè)收入為70萬元，并按70萬元開具建筑業(yè)勞務發(fā)票給甲方。同時，按100萬元計稅依據(jù)計算繳納的營業(yè)稅金及相關稅費，稅費計入“營業(yè)稅金及附加”科目。施工方會計處理不確認甲供材料收入，不存在甲供材料無法取得發(fā)票計入成本的問題。

甲方可以按照實際支出確認成本，并以按規(guī)定取得的各種合法票據(jù)確認為資產(chǎn)的計稅基礎。甲方如屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造可供銷售的開發(fā)產(chǎn)品，可以將自己購買取得的材料發(fā)票30萬元和施工方提供的建筑業(yè)發(fā)票70萬元合計100萬元，計入開發(fā)成本。如甲方屬于其他單位建造固定資產(chǎn)，也可以將材料發(fā)票30萬元支出與建筑業(yè)發(fā)票70萬元的付款合計全部計入“在建工程”，后按規(guī)定轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”核算。由于30萬元材料發(fā)票的抬頭是甲方，也就不存在實踐中得不到稅務局認可的可能，稅務局必然依法認可甲方的材料票進成本。案例延伸——1、上述案例中，若建筑材料、建筑構(gòu)配件和設備等全部由工程承包方施工方采購，就屬于包工包料合同。這種情形的建筑業(yè)工程，營業(yè)稅計稅依據(jù)與會計收入、稅務開票金額三者是一致的，都是100萬元。但如果甲方在工程施工過程中，仍自行提供建筑材料（非代購材料），且將這部分材料價款直接沖抵工程款，則屬于視同銷售行為，不視為甲供材的包工不包料合同行為。因此，施工方仍應以100萬元作為營業(yè)稅計稅依據(jù)，以100萬元作為企業(yè)營業(yè)收入并開具100萬元稅務發(fā)票結(jié)算。甲方必須以100萬元發(fā)票作為計入開發(fā)成本或固定資產(chǎn)的合法有效憑證，其抵償工程款的貨物要按規(guī)定繳納增值稅。如果甲方是為施工方代購材料，則應將購買貨物發(fā)票單位寫明為施工方并將發(fā)票轉(zhuǎn)交給施工方，作為施工方的成本費用合法憑證，不視為甲方銷售材料。

在實踐中，甲方若屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，由于材料購進未抵扣進項稅額，大都不視同銷售繳納增值稅，許多地方的稅務部門一般也是認可的，但也不排除讓其按照小規(guī)模納稅人補繳稅款的可能（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都未取得一般納稅人資格）。甲方若屬于其他企業(yè)，不視同銷售繳納增值稅，則有被稅務機關處以補繳增值稅