房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)狀的探討

關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)狀的探討蔡鑫對于大多數(shù)行業(yè)來說，收入的確認(rèn)并不是一個十分復(fù)雜的問題，但對于房地產(chǎn)行業(yè)來說，問題卻要復(fù)雜得多?，F(xiàn)實的情況是，不同的房地產(chǎn)企業(yè)采用了不同的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這影響了會計信息的一致性和可比性，給報表使用者造成了各種各樣的障礙。一、房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)各行其是，影響會計信息的真實性以目前在國內(nèi)A股上市的100多家主要從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的上市公司為例，通過對它們在2008年度報告中所披露的收入確認(rèn)會計政策進行分析后可以發(fā)現(xiàn)，收入確認(rèn)的時點存在很大的差異，有在商品房竣工驗收即確認(rèn)收入的、也有在交付時確認(rèn)的，甚至也有尚未驗收便確認(rèn)收入的?，F(xiàn)在一個房地產(chǎn)開發(fā)項目銷售收入少則上億、多則數(shù)十億，由于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，其對會計結(jié)果造成的影響是十分巨大的。一個年度利潤表顯示有上億利潤的企業(yè)，換一個標(biāo)準(zhǔn)也許就是虧損的，反之亦然，因此我們非常有必要認(rèn)真分析一下其中的原因。二、造成收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的原因是房地產(chǎn)企業(yè)的收入在稅收法規(guī)和會計準(zhǔn)則上存在不同的概念。1、稅法意義上的收入確認(rèn)是以稅收法規(guī)為依據(jù)。根據(jù)2009年3月6日發(fā)布的國稅發(fā)（2009）312、會計意義上的確認(rèn)是以《企業(yè)會計準(zhǔn)則為依據(jù)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》第四條規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對售出的商品實施控制；3、收入的金額能夠可靠的計量；4、相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；5、相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南進一步指出，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，是指與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬的同時轉(zhuǎn)移。與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權(quán)有關(guān)的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進行判斷。三、由于對收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同的理解，產(chǎn)生種種不同的結(jié)果對于上市公司來說，從2007年在商品房完工并驗收合格時確認(rèn)收入。這一標(biāo)準(zhǔn)著重強調(diào)的是商品房已經(jīng)完工作為收入確認(rèn)的時點。在會計政策上表述為：商品房已經(jīng)完工并驗收合格、商品房已經(jīng)竣工并已經(jīng)具備交房條件等等。在房地產(chǎn)上市公司中如萬科、金地集團、北辰實業(yè)、棲霞建設(shè)等采用的均采用此標(biāo)準(zhǔn)，在A股100多家上市公司采用該標(biāo)準(zhǔn)的約占40%左右。在商品房實際交付時確認(rèn)收入。這一標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)商品房的交付。即當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)將已具備交付條件的商品房或房地產(chǎn)交付給購房者時確認(rèn)收入的實現(xiàn)，如果有購房者在接到書面交房通知后，無正當(dāng)理由拒絕接收，則于書面交房通知確定的交付使用期限結(jié)束后就確認(rèn)收入的實現(xiàn)。在房地產(chǎn)上市公司中有保利地產(chǎn)、招商地產(chǎn)、金融街、華發(fā)股份等采用的是該標(biāo)準(zhǔn)，在100多家A股房地產(chǎn)上市公司中采用該標(biāo)準(zhǔn)的約占20%左右。沒有明確具體的收入確認(rèn)時間點。在100多家A股房地產(chǎn)上市公司中還有約有40%左右的公司在公開披露的報中，對收入確認(rèn)會計政策的表述基本照搬了《會計準(zhǔn)則》規(guī)定的一般性原則，沒有披露具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此無法確定他們具體的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。如：首開股份、深深房A、名流置業(yè)、中關(guān)村等等。但根據(jù)通常的理解，他們實際的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該也不會超出前兩類標(biāo)準(zhǔn)的范圍。4、在產(chǎn)權(quán)過戶時確認(rèn)收入。因目前在上市公司中已經(jīng)很少有公司采用此標(biāo)準(zhǔn)，因此作為個別特例不具有普遍性。出現(xiàn)這樣的情況，難道是會計準(zhǔn)則規(guī)定的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)真的很難理解嗎？我并不這么認(rèn)為。問題的主因并不在標(biāo)準(zhǔn)本身，而在公司對標(biāo)準(zhǔn)主觀理解的隨意性和選擇性。一部分的原因也許是不同公司財務(wù)人員的職業(yè)判斷不同所造成的，一部分原因則完全是一些公司為了達到某種目標(biāo)利用規(guī)則調(diào)節(jié)利潤，有意為之。對于了解房地產(chǎn)開發(fā)模式的人來說不難發(fā)現(xiàn)，稅收意義上的收入確認(rèn)時點和會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)時點存在很大差異，兩者的差異甚至可能跨越一個以上的會計年度。目前《企業(yè)會計準(zhǔn)則》還主要在上市公司及國有大中型企業(yè)實施，大量非上市企業(yè)并沒有真正實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，同時由于歷史原因，企業(yè)在實務(wù)中以稅收為導(dǎo)向的會計核算方式并沒有完全改變，因此造成了不同企業(yè)采用不同的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的狀況。三、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同會導(dǎo)致上市公司會計信息的誤解，沖擊社會主義市場經(jīng)濟秩序我在做上市公司收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)計過程中發(fā)現(xiàn)一個很有深意的現(xiàn)象：大部分規(guī)模較小，開發(fā)項目較少的區(qū)域型房地產(chǎn)企業(yè)都選擇的是上述第三類標(biāo)準(zhǔn)，即不具體說明收入確認(rèn)的時間點，為實際操作過程中收入確認(rèn)的時點留下調(diào)節(jié)的余地。這些企業(yè)往往相對規(guī)模小，項目開發(fā)在各年度無法達到均衡，通過有選擇性地靈活使用不同的確認(rèn)時點可以達到利潤在不同會計期間調(diào)節(jié)的目的。而大部分全國性開發(fā)的大型房地產(chǎn)企業(yè)更多選擇的是第一類標(biāo)準(zhǔn)，即在竣工驗收時就確認(rèn)收入，對于這些企業(yè)來說盡早確認(rèn)收入有助于企業(yè)盡快體現(xiàn)項目利潤，給市場傳遞企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率高，利潤增長快的信息，從而為其在資本市場不斷融資提供幫助。四、從《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)正確認(rèn)識收入確認(rèn)的時間節(jié)點我認(rèn)為，會計準(zhǔn)則規(guī)定的5條收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是非常清晰和明確的，雖然現(xiàn)行房地產(chǎn)行業(yè)普遍采用預(yù)售制度，存在一定的特殊性，但絕大部分的銷售依然可以利用這些標(biāo)準(zhǔn)找到一個準(zhǔn)確的并且唯一的收入確認(rèn)時點。下面我們就會計準(zhǔn)則規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合房地產(chǎn)項目的實際開發(fā)過程來進行分析：房地產(chǎn)項目開發(fā)銷售過程一般有預(yù)售、竣工驗收、交付、產(chǎn)權(quán)過戶這幾個時間節(jié)點。在預(yù)售節(jié)點，雖然商品房銷售（預(yù)售）合同已經(jīng)簽訂，收入金額已經(jīng)能夠可靠計量，經(jīng)濟利益已經(jīng)能夠流入企業(yè)，但房屋仍處于建設(shè)過程中，物理狀態(tài)尚未完成，成本還不能進行可靠計量，不具備收入確認(rèn)條件；在竣工驗收階段，雖然房子已經(jīng)完工并通過驗收，但該房屋實質(zhì)上仍處于房地產(chǎn)企業(yè)的控制之下，雖然商品所有權(quán)上的報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，但商品房尚未交付，房子發(fā)生損毀的風(fēng)險并沒有轉(zhuǎn)移給購房者，同時購房者還保留著因房屋質(zhì)量或與合同不符等愿因退房的權(quán)利，因此不能認(rèn)定主要風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購房人，還是不能確認(rèn)收入；在交付時點，商品房已經(jīng)被購房者認(rèn)可并接收，合同已經(jīng)基本履行完畢，此時才真正滿足全部條件，可以確認(rèn)收入。在產(chǎn)權(quán)過戶時點，通過辦理權(quán)證，所有權(quán)真正發(fā)生轉(zhuǎn)移，但收入確認(rèn)并不需要與所有權(quán)的完全轉(zhuǎn)移相一致，只要與商品房所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險與報酬均已轉(zhuǎn)移就可以確認(rèn)收入，因此沒有必要以過戶登記時點作為收入確認(rèn)的時點標(biāo)準(zhǔn)。通過上面的分析，以及根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，我認(rèn)為只有在商品房交付時確認(rèn)收入才是最準(zhǔn)確和合理的收入確認(rèn)時點。五、規(guī)范上市公司的會計行為，維護市場經(jīng)濟秩序，保護投資者的合法權(quán)益由于歷史和體制的原因，稅收規(guī)定和會計準(zhǔn)則之間對具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用不同的概念和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)將是長期存在的。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布之后，所有企業(yè)的應(yīng)該逐步按照準(zhǔn)則的規(guī)定來制定自己的會計政策，摒棄在實務(wù)中以稅收為導(dǎo)向的會計核算方式。在A股1000多家上市公司中，房地產(chǎn)企業(yè)就占了10%左右，是目前資本市場中權(quán)重很大的一個板塊。房地