房屋拆除業(yè)務(wù)中納稅籌劃

房屋拆除業(yè)務(wù)中納稅籌劃房屋拆遷公司是以提供拆除勞務(wù)為主的公司，屬于〃建筑業(yè)”稅目中的〃其他工程作業(yè)”子目下的一個(gè)細(xì)目單位。按照稅法規(guī)定，它是營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)對(duì)其營(yíng)業(yè)收入按3%的稅率計(jì)算征稅。但是隨著房屋拆除業(yè)務(wù)中交易方式的多樣化，拆除雙方所體現(xiàn)的稅務(wù)關(guān)系也發(fā)生了變化，其稅負(fù)必然存在著差異。一般來(lái)說(shuō)，房屋拆除業(yè)務(wù)中主要有以下幾種交易形式：提供勞務(wù)；購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)；乙方自行提供勞務(wù)，拆除的廢舊建筑材料歸乙方所有。下面筆者就不同的交易方式，比較納稅人的稅負(fù)，選擇最佳的方案。方案一：提供勞務(wù)的方式提供勞務(wù)方式是指被拆除房屋的業(yè)主（以下簡(jiǎn)稱甲方）與房屋拆遷公司（以下簡(jiǎn)稱乙方）簽訂勞務(wù)合同，甲方向乙方支付房屋拆遷的勞務(wù)費(fèi)用，并將該筆費(fèi)用作為固定資產(chǎn)的清理費(fèi)，最后計(jì)算確定清理該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)的清理凈收益或損失；乙方則以收取的勞務(wù)費(fèi)作為計(jì)算營(yíng)業(yè)稅的依據(jù)。例1：某企業(yè)的一幢廠房，需將其拆卸后改建為辦公大樓。該廠房原值5000000元，累計(jì)折舊4900000元?，F(xiàn)委托蜀都房屋拆遷公司進(jìn)行拆卸，支付勞務(wù)費(fèi)100000元，拆除的廢舊建筑材料價(jià)值10000元交企業(yè)倉(cāng)庫(kù)。該企業(yè)屬于增值稅的一般納稅人，增值稅稅率17%。在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中，甲方雖然發(fā)生了損失190000元（5000000-4900000100000-10000），但是由于該項(xiàng)損失可以在稅前扣除，所以盡管甲方是增值稅的納稅人，但在整個(gè)拆除過(guò)程中，仍然不涉及納稅的問(wèn)題。但納稅人銷售該批拆除的廢舊建筑材料時(shí)，應(yīng)按17%的稅率計(jì)算應(yīng)納的增值稅。在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中，乙方為甲方提供了房屋拆除勞務(wù)。作為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，乙方就取得的收入100000元計(jì)算應(yīng)納的稅金，其中營(yíng)業(yè)稅3000元，城建稅和教育費(fèi)附加共計(jì)300元。這種方式所體現(xiàn)的稅務(wù)關(guān)系比較清晰，賬務(wù)處理也較為簡(jiǎn)單。在傳統(tǒng)的房屋拆除業(yè)務(wù)中，被廣泛采用。方案二：購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)的方式雖然提供勞務(wù)這種方式在最初的舊房屋拆除工程中被廣泛采用，但是隨著舊城改造工程的日益開(kāi)展，人們?cè)絹?lái)越意識(shí)到拆除房屋中的利潤(rùn)空間十分廣闊。這樣由乙方向甲方提供勞務(wù)的方式也逐漸改為甲方不向乙方支付勞務(wù)費(fèi)的方式。乙方自行提供勞務(wù)，拆除的廢舊建筑材料歸乙方所有，進(jìn)而演變?yōu)橛刹疬w公司向房屋業(yè)主方支付款項(xiàng)購(gòu)買(mǎi)舊樓房。由于舊房拆遷工程的需要，許多房屋的使用年限尚未到期，其利用價(jià)值有很大的空間。特別是臨街的舊房，一扇卷簾門(mén)價(jià)值300元，—匹磚8?9分，一個(gè)預(yù)制板20?30元，一套門(mén)窗也要幾十元，這樣業(yè)主開(kāi)始向拆遷公司以每平方米5元?20元的價(jià)格銷售舊房屋。拆遷公司購(gòu)買(mǎi)到舊房屋后，若是磚混房屋，拆除后的廢舊建筑材料主要是舊磚、預(yù)制板，這些舊磚、預(yù)制板一般流向農(nóng)村；若是框架結(jié)構(gòu)房屋，拆除后的廢舊建筑材料主要是舊鋼材、鐵材等，這些材料一般流向鋼鐵廠重新回爐，這樣拆遷公司就可以從中獲取利潤(rùn)。在這種方式下，雙方的稅務(wù)關(guān)系發(fā)生了變化，房屋業(yè)主的行為屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅。拆遷公司的行為：（1）契稅的納稅人。按稅法的規(guī)定，買(mǎi)房拆料實(shí)際構(gòu)成房屋買(mǎi)賣(mài)，應(yīng)照章征收契稅（契稅實(shí)行3%?5%的幅度稅率）。（2）增值稅的納稅人。例2:某企業(yè)因進(jìn)行搬遷，需要拆除舊廠房和辦公大樓，總計(jì)20000平方米。原值5000000元，累計(jì)折舊4200000元；現(xiàn)以每平方米20元出售，共計(jì)出售額400000元。蜀都房屋拆遷公司購(gòu)買(mǎi)了上述房屋并自行進(jìn)行拆除，拆除過(guò)程中，支付了勞務(wù)費(fèi)30000元，拆除的舊鋼材、鐵材等價(jià)值500000元，銷售給一家鋼廠。甲方：在這項(xiàng)交易中，與［方案一］不同的是：甲方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，應(yīng)按銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅20000元（400000x5%）,城建稅和教育費(fèi)附加2000元，清理固定資產(chǎn)的凈損失422000元可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。乙方：首先應(yīng)按購(gòu)房的價(jià)格計(jì)算繳納契稅12000元(400000x3%),其次在銷售廢舊建材時(shí)，計(jì)算繳納增值稅和城建稅及教育費(fèi)附加。這項(xiàng)業(yè)務(wù)與［方案一］不同的是：乙方未向甲方收取勞務(wù)費(fèi)，因而不是營(yíng)業(yè)稅的納稅人。在［方案二］中，乙方作為增值稅的納稅人，在實(shí)際操作上，有以下三種情況：按上例所述，乙方將拆除舊房屋中的廢舊建材銷售時(shí)，繳納增值稅。應(yīng)納的增值稅為85000元(500000x17%),城建稅和教育費(fèi)附加為8500元。在這一方案中，乙方實(shí)際上發(fā)生了虧損35500元(500000-400000-30000-12000-85000-8500)。乙方若取得廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)的執(zhí)照，按一般的舊貨經(jīng)營(yíng)單位認(rèn)定，在將拆除舊房屋中的廢舊建材銷售時(shí)，按4%的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。應(yīng)納的增值稅為10000元(500000x4%/2)，城建稅和教育費(fèi)附加為1000元。在這一方案中，乙方此項(xiàng)業(yè)務(wù)獲利47000元(500000-400000-30000-12000-10000-1000)。乙方若取得廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)的執(zhí)照，按報(bào)廢汽車回收的性質(zhì)的舊貨經(jīng)營(yíng)單位認(rèn)定，則銷售廢舊物資免繳增值稅。對(duì)納稅人銷售廢舊物資(廢舊物資是指在社會(huì)生產(chǎn)和消費(fèi)過(guò)程中產(chǎn)生的各類廢棄物品，包括經(jīng)過(guò)挑選、整理等簡(jiǎn)單加工后的各類廢棄物品)，稅法規(guī)定了相應(yīng)的優(yōu)惠政策。按財(cái)稅［2003］116號(hào)《關(guān)于報(bào)廢汽車回收拆解企業(yè)有關(guān)增值稅政策的通知》的規(guī)定：納稅人報(bào)廢汽車回收企業(yè)屬于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位，自2003年6月1日起，可按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》(財(cái)稅［2001］78號(hào))執(zhí)行，即對(duì)廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅。但廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位，應(yīng)將廢舊物資和其他貨物的經(jīng)營(yíng)分別核算，不能準(zhǔn)確分別核算的，則不得享受廢舊物資免征增值稅政策。筆者認(rèn)為：乙方若取得廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，則上述這種交易方式與舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷售一般的舊貨不同，而與報(bào)廢汽車回收的性質(zhì)是相同的，故仍執(zhí)行財(cái)稅（[2001]78號(hào)）文的相關(guān)規(guī)定。因此乙方銷售廢舊建筑材料所取得的收入，應(yīng)享受免繳增值稅的優(yōu)惠。據(jù)此，上例中，乙方獲利取得的收入則為58000元（500000-400000-30000-12000）。在上述三種可供操作的方式上：采用第一種方式，很顯然，乙方應(yīng)充分考慮到稅負(fù)的問(wèn)題，一是與甲方商議購(gòu)買(mǎi)該幢大樓的價(jià)格時(shí)，應(yīng)充分考慮到銷售廢舊建材應(yīng)納的增值稅問(wèn)題；二是銷售這批廢舊物資時(shí)，對(duì)方可按17%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此在售價(jià)上也應(yīng)予以考慮，否則無(wú)利可圖。采用第二種和第三種方式時(shí)，由于對(duì)方只能按10%的進(jìn)項(xiàng)稅予以抵扣，對(duì)方必然在銷售價(jià)格上要求作一些讓步。所有這些都是在該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)予以考慮的相關(guān)因素。方案三：乙方自行提供勞務(wù)，拆除的廢舊建筑材料歸乙方所有例3:假定在上例中，除乙方不向甲方支付購(gòu)置舊房屋的款項(xiàng)外，其他條件相同。按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的核算原則，盡管甲、乙雙方未簽訂贈(zèng)與協(xié)議，但實(shí)質(zhì)上這是一種捐贈(zèng)行為，因此應(yīng)按捐贈(zèng)業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理，即甲方應(yīng)按舊房屋凈值計(jì)算應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅，按舊房屋凈值與應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅之和，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損失。由于該項(xiàng)捐贈(zèng)行為屬于直接捐贈(zèng)，企業(yè)所得稅法規(guī)定不允許在稅前扣除，在期末所得稅匯算時(shí)，應(yīng)將該項(xiàng)〃凈損失〃計(jì)入應(yīng)納稅所得額，計(jì)算應(yīng)納的企業(yè)所得稅。甲方應(yīng)納稅金計(jì)算如下：應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅：800000x5%=40000（元）應(yīng)納企業(yè)所得稅：（800000-40000）x33%=250800（元）稅負(fù)總額為290800元。乙方屬于接受捐贈(zèng)的一方，應(yīng)將舊房屋的凈值，記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”賬戶的貸方，并將其價(jià)值確認(rèn)為收入，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。若乙方認(rèn)為此項(xiàng)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)數(shù)額較大，經(jīng)稅務(wù)部門(mén)批準(zhǔn)，可在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。此外接受房屋贈(zèng)與，也應(yīng)照章繳納契稅。至于銷售廢舊建材時(shí)，其稅務(wù)關(guān)系與例2相同。乙方應(yīng)納稅金計(jì)算如下：應(yīng)納契稅：800000x3%=24000（元）應(yīng)納企業(yè)所得稅：800000x33%=264000（元）從上述計(jì)算結(jié)果，可以看出：方案一，一般對(duì)于接近使用年限的不動(dòng)產(chǎn)，甲、乙雙方最好采用這種形式。對(duì)甲方而言，方案二盡管發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，但該項(xiàng)業(yè)務(wù)的損失可在稅前扣除，故取得現(xiàn)金凈流量為378000元（400000-22000），有助于緩解資金壓力。而方案三是不可取的，它