國際會計完整版

國際會計(第六版)普通高等教育“十一五”國家級規(guī)劃教材

InternationalAccounting課程簡介總學分：2總學時：32適用專業(yè)：07級會計專業(yè)本科《國際會計》課程特點

以全球化為重點，以跨國比較為主線

（英語、國際差異和協(xié)調(diào)）

立足會計，但不局限于會計，并注重跨國企業(yè)溝通和交流能力的培養(yǎng)

經(jīng)濟越全球化，國際會計越重要。

—常識

國際會計是國際通用的商業(yè)語言

—常識重點章節(jié)和學時分配第三章比較會計模式（上）第四章比較會計模式（下）第七章金融工具會計第九章國際財務報表(全面收益表/增值表、社會責任表）第十章國際稅務

考核與成績評定

考勤占10%作業(yè)及課堂參與30%

以討論、問答、分錄、計算為主，討論以小組方式提交，作業(yè)用抽查方式檢查開卷考試60%考試題型

單選、多選、判斷、計算、分錄和根據(jù)國際會計準則編制資產(chǎn)負債表、利潤表參考書目國際會計學（英文影印版或中文版（第五版）喬伊等東北財大出版社國際會計（王松年復旦大學出版社2007年版）參考網(wǎng)站國際會計師聯(lián)合會IFACA

深圳證券交易所、上海證券交易所B股上市公司報告第1章國際會計的形成與發(fā)展1.1會計的國際化1.2會計職業(yè)界的國際化1.3國際會計的定義要求通過本章學習，了解國際會計的形成與發(fā)展過程。本章分兩個方面加以闡述，即“會計的國際化”與“會計職業(yè)界的國際化”。而后討論了國際會計的不同定義，這些定義正反映了在不同發(fā)展階段的不同觀點。學習目標1.1會計的國際化

一般認為，國際會計成為一門嶄新的學科，大致在20世紀70年代。

國際會計學科形成的主要標志，當然是“會計的國際化”，亦即會計實務從一國的范圍內(nèi)，跨越國界而走向國際。1.1.1市場的國際化，特別是貨幣、資本市場的國際化商品和資本在國際間流動加速會計國際化1.1.2跨國公司的興起和壯大跨國公司(TNC)基于其跨國經(jīng)營和向國際籌資的需要，也成為會計國際化的重要推動力量。在世紀之交掀起的企業(yè)合并高潮，是以跨國公司間的跨國并購為特征的。1.1.3會計世襲遺產(chǎn)的國際性會計世襲遺產(chǎn)的國際性是會計國際化的歷史基礎(chǔ)。早在14世紀至15世紀，意大利商人的經(jīng)商活動就跨越國界了。工業(yè)革命后現(xiàn)代企業(yè)組織和現(xiàn)代市場的發(fā)展相關(guān)聯(lián)的。推薦《公司的力量》1.1.4特定會計方法的國際性質(zhì)財務會計中的三大難題——合并財務報表、外幣折算和物價變動會計，也常常被列為國際會計三大難題。這是由于：（1）它們的國際差異與協(xié)調(diào)化趨勢備受國際會計界的關(guān)注。（2）把外幣交易和外幣報表的折算引進會計領(lǐng)域，是會計國際化帶來的一個獨特問題。（3）對于外幣報表折算的要求，主要是由于跨國公司作為母公司對國外子公司和合營公司的財務報表的合并。（4）與國際財務報表合并有關(guān)的另一個問題是：在世界各國的物價變動趨勢向差別懸殊的情況下，跨國公司在合并遍布許多國家的國外子公司和合營公司的財務報表時，應該如何調(diào)整物價變動對國際財務報表合并的影響？這無疑是一個必須解決的課題。（５）國際財務報表的合并、外幣報表的折算、國際物價變動影響的調(diào)整，已成為國際會計研究中相互聯(lián)系和制約、既需協(xié)調(diào)一致但又存在矛盾的兩難課題。我們認為，這應該是“國際會計三大難題”的嚴謹?shù)暮x。另一個相當重要的內(nèi)容是國際稅務會計。國際稅務和各國稅制、稅法的差別早已成為跨國公司十分關(guān)注的利害攸關(guān)的重大問題。1.1.5會計的國際化與國家化一種觀點是：會計無國界，不應保持國家特色；另一種觀點則認為：會計的國家特色是無法磨滅的，但可以“求大同，存小異”。1.2會計職業(yè)界的國際化

國際融資、投資活動和跨國公司的經(jīng)營活動必然要求會計職業(yè)界提供國際性的服務，這是促使會計職業(yè)國際化的主要推動力。1.2.1會計職業(yè)界提供國際性服務的三個層次三個不同的層次標志著會計職業(yè)國際化的不同程度。1）最高層次是一體化的國際性會計師事務所（會計公司）2）第二層次是建立在“聯(lián)盟”基礎(chǔ)上的兼具國際和國內(nèi)性質(zhì)的會計師事務所3）第三層次是國內(nèi)性質(zhì)的會計事務所為從事國際業(yè)務而進行的臨時性協(xié)作

1.2.2會計職業(yè)界的國際組織

早在1904年，會計職業(yè)界就在圣路易斯舉行了第1次國際會計師大會。從1952提在倫敦舉行的第6次會議起，就確立了每5年一次會議的慣例。

會計職業(yè)界不僅有自己的國際組織，而且對會計國際化的發(fā)展作出了重大貢獻。1.2.3會計職業(yè)國際化的阻力1）取得執(zhí)照的必要學歷條件2）有否把后續(xù)教育作為更換執(zhí)照的條件3）可否有不同類型的執(zhí)照4）職業(yè)考試

1.3國際會計的定義

三種不同觀點1）樂觀派的“世界會計”觀點2）悲觀派的“國別會計”觀點3）務實派：跨國公司（母公司）與國外子公司會計的觀點本書采用喬伊的觀點國際會計是國際性交易的會計不同國家會計原則的比較以及世界范圍內(nèi)不同會計準則的協(xié)調(diào)化2.1環(huán)境因素與會計模式2.2會計發(fā)展模式2.3全球會計模式的分類2.4判斷性分類2.5實證性推斷分類第2章會計模式通論

本章旨在闡明各國環(huán)境因素的不同組合形成各種不同的會計模式，除各項社會經(jīng)濟因素外，還有文化因素。在論述了四種會計發(fā)展模式的基本概念后，分別介紹了全球會計模式的各種判斷性分類和實證性推斷分類。為在第3章繼續(xù)討論代表性的國別比較會計模式奠定概念基礎(chǔ)。學習目標“模式”是指某種事物或過程的已定型的標準形式。故會計模式可簡括地表述為會計實踐的示范形式，它是對已定型的會計實務的概括和描述，而并不排除屬于同一模式的各國（和各地區(qū)）會計實務中仍存在某些非基本性的差異。不同的會計模式則是就其基本特征的差異而相互區(qū)別的。

2.1環(huán)境因素與會計模式

每個國家的會計實務都是其經(jīng)濟、政治、社會、法律、地理、文化等環(huán)境因素之間相互作用的結(jié)果。這些環(huán)境因素的不同組合，導致了各種不同的會計模式。

我們認為對不同會計模式的形成和發(fā)展起重大作用的環(huán)境因素，前幾項屬于經(jīng)濟、政治、社會、法律、地理等因素，可統(tǒng)稱為社會經(jīng)濟環(huán)境因素，最后一項是文化因素.2.1.1對會計模式的形成和發(fā)展起重大

作用的社會經(jīng)濟環(huán)境因素1）法律制度2）企業(yè)資金來源3）稅制4）政治和經(jīng)濟聯(lián)系6）經(jīng)濟發(fā)展水平7）教育水平8）地理條件5）通貨膨脹2.1.2文化因素對會計模式形成和發(fā)展的影響1)霍斯蒂德的四種國家文化維度：（1）個人主義；（2）權(quán)力距離；（3）不確定性規(guī)避；（4）陽剛之氣。2）蓋瑞的連接文化和會計的架構(gòu)（1）職業(yè)主義，相對于法律控制：（2）統(tǒng)一性，相對于靈活性：（3）穩(wěn)健主義，相對于激進主義：（4）保密性，相對于透明度：3)蓋瑞的會計價值觀與霍斯蒂德的文化維度之間的關(guān)系2.2會計發(fā)展模式在西方市場經(jīng)濟國家，可以把各國的會計發(fā)展概括為以下四種模式：（1）宏觀經(jīng)濟模式；（2）微觀經(jīng)濟模式；（3）獨立范疇趨向；（4）統(tǒng)一會計趨向。2.2會計發(fā)展模式宏觀經(jīng)濟模式（瑞典）企業(yè)的目標是追隨而非引導國家經(jīng)濟政策企業(yè)會計實務派生和服務于國家的經(jīng)濟目標微觀經(jīng)濟模式（荷蘭）會計是企業(yè)經(jīng)濟學的分支重置成本、資本與收益獨立范疇傾向（英美）會計服務于經(jīng)營，是在判斷、測算和誤差基礎(chǔ)上發(fā)展的獨立學科統(tǒng)一會計傾向（前蘇東、法國）會計被標準化并用作中央政府管理控制的工具2.2.1宏觀經(jīng)濟模式企業(yè)和經(jīng)濟的兩個中心命題：（1）各個企業(yè)確定正式和非正式的目標，然后，在其經(jīng)營中堅持使這些目標最大化；（2）國家制定正式和非正式的全國性政策，然后采取管理程序去實施這些政策。企業(yè)的目標要比國家的經(jīng)濟政策狹隘。在會計發(fā)展的宏觀經(jīng)濟模式下，企業(yè)會計實務是從國家的經(jīng)濟目標中派生出來的，并為其服務。它又基于以下三個命題：（1）企業(yè)是國民經(jīng)濟的基本單元；（3）如果企業(yè)緊隨國家的經(jīng)濟政策，也就是最好地服務于公共利益。（2）企業(yè)最好通過從事密切符合國家經(jīng)濟政策的活動方式來實現(xiàn)自身的目標；2.2.2微觀經(jīng)濟模式在微觀經(jīng)濟模式下，會計發(fā)端于微觀經(jīng)濟原則。在會計的微觀經(jīng)濟框架中：（1）各個企業(yè)是經(jīng)營活動的中心；（3）企業(yè)生存的最佳策略是經(jīng)濟優(yōu)化；（2）企業(yè)的主要目標是生存；（4）作為企業(yè)經(jīng)濟學的一個分支，會計從經(jīng)濟分析中派生出其概念與應用。這種發(fā)展模式的核心會計概念是：會計過程必須從真實意義上保全投入企業(yè)的資本。這一概念主要強調(diào)三點：（1）如果真實資本基礎(chǔ)虧蝕，企業(yè)將不可能生存；（2）鑒于企業(yè)本身是經(jīng)營活動的中心，企業(yè)的永久性投入資本必須得到重大關(guān)注；（3）有效地區(qū)分資本和收益，對于評價和控制企業(yè)的經(jīng)營活動十分必要。2.2.3獨立范疇趨向會計被看做是一項服務，它從所服務的經(jīng)營過程中派生出自己的概念和原則，而不是從經(jīng)濟學等其他學科中派生出自己的概念和原則。會計成為一門在判斷、測算和誤差不斷累積的基礎(chǔ)上發(fā)展起業(yè)的獨立學科。2.2.4統(tǒng)一會計趨向在統(tǒng)一會計趨向下，會計被標準化并用作中央政府管理控制工具。一般說來，統(tǒng)一趨向常見于政府強烈干預經(jīng)濟計劃的國家，解體前的蘇聯(lián)和當時實行集中計劃經(jīng)濟的其他社會主義國家，可稱為典型的代表。在這些國家里，會計被用來計量業(yè)績、配置資源、征收稅款、控制價格等。擁有統(tǒng)一會計方案的法國則是統(tǒng)一會計趨向最明顯的西方國家。2.3全球會計模式的分類在會計模式（會計慣例、準則、制度和概念）分類的基礎(chǔ)上研究各國的會計實務體系，是國際會計的重要內(nèi)容。全球會計模式的分類工作,是通過兩種分析方法完成的：（1）判斷性分類；（2）實證性推斷分類。2.4判斷性分類對全球會計實務體系進行判斷性分類的首創(chuàng)工作也應歸功于繆勒。2.4.1繆勒創(chuàng)始的分類繆勒的分類主要以公認會計原則為標志，根據(jù)主觀判斷，辨別出10組不同的會計實務體系。10個組別如下：（1）美國/加拿大/荷蘭；（2）英聯(lián)邦（不包括加拿大）；（3）德國（當時為聯(lián)邦德國，下同）/日本；（4）歐洲大陸（不包括聯(lián)邦德國、荷蘭和斯堪的納維亞各國）；（5）斯堪的納維亞各國；（6）以色列/墨西哥；（7）南美洲；（8）近東和遠東的發(fā)展中國家；（9）非洲（不包括南非）；（10）共產(chǎn)主義國家。2.4.2美國會計學會的分類（1）項聯(lián)邦世界的會計模式可以根據(jù)“影響地區(qū)”分類:（2）法國―西班牙―葡萄牙（3）荷蘭（4）美國（5）共產(chǎn)主義國家在考慮了許多系統(tǒng)和子系統(tǒng)之后，最終形成了“比較會計體系的框架形態(tài)”。2.4.3諾比斯的具有創(chuàng)見的分類C.W.諾比斯（Nobes）教授在考試各國會計慣例的基礎(chǔ)上，提出了對世界范圍內(nèi)的會計實務體系的分類系統(tǒng)，這個分類系統(tǒng)劃分為5個層次，如圖2-1所示。財務報告慣例以微觀為基礎(chǔ)以宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ)側(cè)重商業(yè)經(jīng)濟學，注重理論側(cè)重商業(yè)慣例和實用主義，起源于英國歐洲大陸：根據(jù)稅制與法律根據(jù)經(jīng)濟學理論英國影響美國影響根據(jù)稅制根據(jù)法律澳大利亞南非新西蘭英國英國影響愛爾蘭新西蘭美國加拿大墨西哥菲律賓日本法國西班牙意大利比利時德國瑞典瑞典

綱

亞綱

族

種

個體

圖2-1諾比斯根據(jù)財務報告慣例對會計實務體系的分類諾比斯在1998年改進了上述分類系統(tǒng)，主要是：（1）在研究中主要關(guān)注的不再是不同的國家，而是提供財務報告的公司；（2）所劃分的層次不再借用生物學的術(shù)語，而是使用對財務報告實務的分類用語，分為“類（class)”，“屬（family）”和“體系（system）”，并以舉“例（examples)”的方式列示不同國家的不同公司的財務報告所屬的類別。改進后的分類系統(tǒng)如圖2-2所示：會計體系（1998）強大的股票市場A類

類

屬

體系

例

荷蘭準則英國GAAPIASGAAP美國GAAP荷蘭報表1.英國報表2.愛爾蘭報表1.新加坡上市公司2.Bayer公司（瑞士）、Nokia公司（芬蘭）1.美國向證交會注冊的公司報表2.日本的一些合并報表弱小的股票市場B類比利時準則比利時報表法國準則法國個別報表和一些合并報表德國準則意大利準則意大利個別報表或非上市公司合并報表1.德國個別和合并報表，但一些大型上市公司合并報表除外2.奧地利個別報表日本準則日本個別報表和大多數(shù)合并報表圖2-2諾比斯對財務報告實務的改進后分層次分類2.4.4阿倫的流傳頗廣的分類P.H.阿倫（Aron）博士對會計模式的國際分類也許是流傳最廣的。他以維護誰的利益作為分類的標志，把世界各國的會計實務體系分為以下5個主要模式：（1）強調(diào)公司應按“真實和公允（trueandfair）”的觀點提供財務報告，主要是為了保護投資人和債權(quán)人利益的不列顛會計模式（英國會計模式）；（2）通過“公認會計原則”，主要是為了保護證券市場投資人利益的美國會計模式；（3）服從稅制需要的法國―西班牙―意大利會計模式；（4）以公司利益為導向的北歐（以德國為代表）會計模式；（5）服務于集中計劃經(jīng)濟的蘇維埃（蘇聯(lián)）會計模式。這種對各類會計模式的基本特征的高度概括，是阿倫分類的特色。表2-3阿倫的會計模式分類法國―西班牙―意大利模式不列顛模式美國模式北歐模式蘇維埃模式法國*西班牙*意大利*比利時葡萄牙希臘土耳其黎巴嫩埃及阿爾及利亞摩洛哥扎伊爾剛果巴西厄瓜多爾哥倫比亞秘魯美國*（包括愛爾蘭）美國*德國*蘇聯(lián)*荷蘭匈牙利意大利*澳大利亞以色列印度巴基斯坦中國香港新加坡馬來西亞尼日利亞加納肯尼亞南非津巴布韋百慕大巴哈馬墨西哥委內(nèi)瑞拉日本菲律賓中國臺灣瑞士挪威瑞典丹麥芬蘭波蘭保加利亞中國阿根廷智利注：有*號的為各該模式有典型代表性的國家2.4.5蓋瑞的以文化框架為依據(jù)的分類

A.會計制度的權(quán)威性和實施特點權(quán)威性和實施特點法律控制亞洲殖民地靈活性不發(fā)達的亞洲國家不發(fā)達的拉美國家非洲近東日本統(tǒng)一性盎格魯北歐德意志較發(fā)達的拉美國家職業(yè)主義計量與披露特點保密性激進主義不發(fā)達的亞洲國家不發(fā)達的拉美國家非洲近東日本穩(wěn)律主義盎格魯北歐透明度德意志較發(fā)達的拉美國家亞洲殖民地圖2-3蓋瑞以文化框架為依據(jù)的會計模式分類B.計量和披露特點2.5實證性推斷分類

建立分類體系的另一種方式是分析實際運用的會計和報告準則或?qū)崉铡?.5.1傅朗克（Frank）和耐爾（Nair）的實證性研究成果W.G.傅朗克在1979年進行實證性推斷中（采用1973年數(shù)據(jù)），區(qū)分出四個組，亦即傅朗克所稱的“原型或會計模型”：英聯(lián)邦（第一組）拉丁美洲（第二組）歐洲大陸（第三組）美國（第四組）各分組包括的國家如表2-4所示。表2-4傅朗克的會計分組（1973年）第一組澳大利亞巴哈馬埃塞俄比亞愛爾蘭斐濟牙買加肯尼亞新西蘭羅得西亞*新加坡南非特立尼達和多尼哥英國第二組阿根庭第三組第四組加拿大哥倫比亞法國意大利玻利維亞巴西智利印度巴基斯坦巴拉圭秘魯烏拉圭西班牙瑞典瑞士委內(nèi)瑞拉德國日本墨西哥荷蘭巴拿馬注：*獨立后為津巴布韋比利時菲律賓美國

現(xiàn)列示耐爾---傅朗克1973年和1975年的披露分組（見表2-5、表2-6），從中可以看出其不穩(wěn)定性。表2-5耐爾―博朗克的披露分組（1973年）第一組澳大利亞巴哈馬斐濟牙買加肯尼亞新西蘭羅得西亞新加坡南非特立尼達和多尼哥英國第二組第三組第四組加拿大巴西哥倫比亞法國玻利維亞印度日本巴基斯坦秘魯西班牙巴拉圭意大利巴拉圭墨西哥荷蘭巴拿馬比利時菲律賓美國愛爾蘭多巴哥德國第五組阿根庭智利荷蘭埃塞俄比亞烏拉圭菲律賓第六組瑞典第七組瑞士表2-6耐爾―博朗克的披露分組（1975年）第一組巴西智利哥倫比亞法國巴拉圭西班牙烏拉圭第二組第三組第四組百慕大德國日本美國澳大利亞斐濟肯尼亞馬來西亞新西蘭尼日利亞新加坡巴拿馬菲律賓加拿大牙買加荷蘭巴哈馬愛爾蘭羅得西亞希臘第五組阿根庭印度伊朗巴基斯坦秘魯?shù)诹M丹麥第七組意大利比利時埃塞俄比亞埃塞俄比亞南非特立尼達和多巴哥扎伊爾墨西哥委內(nèi)瑞拉英國挪威瑞典瑞士2.5.2杜普尼克和薩爾特的研究成果第3章比較會計模式（上）3.1美國會計模式3.2英國會計模式3.3法國會計模式3.4德國會計模式學習目標本章和第4章闡述比較會計模式。本章介紹的是在世界范圍內(nèi)具有代表性和廣泛影響的美國、英國、法國和德國的會計實務體系。要求讀者在學習時通過比較分析，掌握各自的基本特征，從“存異”中理解其不同的環(huán)境因素影響和歷史傳統(tǒng)；從“趨同”中理解國際會計協(xié)調(diào)化的動向，為繼續(xù)學習第5章“國際會計協(xié)調(diào)化”打好基礎(chǔ)。

3.1美國會計模式

美國的會計實務體系被公認為當今在世界范圍內(nèi)影響最大的會計模式。阿倫把“公認會計原則”作為美國會計模式的基本特征。

GAAPgenerallyacceptedaccountingprinciples3.1.1在官方的支持和干預下由民間機構(gòu)制定會計準則美國是世界上著手制定會計準則最早的國家。證券交易委員會成立后，決定自己不去直接制定會計準則，而把這一權(quán)力委托給民間的會計職業(yè)界，它自己則保持監(jiān)督和最終修訂權(quán)。監(jiān)督權(quán)/最終修訂權(quán)→準則認可權(quán)3.1.2財務會計準則委員會與財務會計準則財務會計準則委員會有７名專職委員，其中來自會計職業(yè)界的３名，來自實業(yè)界的２名，來自學術(shù)機構(gòu)和政府的各１名。委員在任職期內(nèi)，必須割斷與原任職的或擁有股權(quán)的機構(gòu)的一切經(jīng)濟和組織聯(lián)系。3.1.3年度審計和公布財務報告的法定要求主要適用于公眾公司美國體制的另一個重要特點是：公司系根據(jù)州的法律成立，而不是聯(lián)邦法律。對年度審計和公布財務報告的法定要求實際上只存在于聯(lián)邦一級。Publiclisted美國公司財務報告的目標，主要是為證券投資者提供決策有用的信息，而公認會計準則的制定，也以維護這些投資人的利益為前提。3.1.4強大的會計職業(yè)界組織注冊會計師對企業(yè)財務報表的審查，是以“公允表述”和“一貫遵循公認會計原則”為前提的，企業(yè)總是希望注冊會計師能對審查的財務報表提出無保留意見，以證實報表的可信性。美國注冊會計師協(xié)會的以上立場也是對公認會計準則的權(quán)威性的有力支持。3.1.5以財務會計概念框架指導會計準則的制定美國的會計準則的制定機構(gòu)也一向重視會計方法的概念依據(jù)，避免在個別會計準則中出現(xiàn)概念混淆和矛盾的情況，強調(diào)“經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式”。Substanceoverform1）要建立發(fā)達而健全的資本市場，必須有效地保護投資人，使投資人能夠得到上市公司經(jīng)營活動的真實、完整、公允并具有透明度的財務圖景，這就是公司通過財務報表披露的信息。2）鑒于當前資本市場已經(jīng)全球化，因此，不僅要求本國會計準則高質(zhì)量，而且要求在世界范圍內(nèi)具有公認的高質(zhì)量的國際會計準則。3.1.6高質(zhì)量會計準則3）高質(zhì)量國際會計準則必須符合以下3項目標：（1）準則必須包括公認的綜合性的會計基礎(chǔ)概念中的核心部分。

（2）準則必須高質(zhì)量。

（3）準則必須嚴格地加以解釋和應用1）在財務會計準則的制定方面3.1.7《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》的重大結(jié)構(gòu)性改革

薩班斯法案

2）在對獨立審計的監(jiān)督機制方面3.1.8稅務會計與財務會計相背離

美國所得稅法的會計要求與公認準則在許多方面是一致的。特別是在收入、費用的確認上，公認會計準則主要采用應計制，而所得稅法則主要依據(jù)實現(xiàn)制。

美國政府十分重視利用所得稅作為刺激投資和調(diào)節(jié)分配的經(jīng)濟杠桿，這也是導致稅務會計與財務預算會計相背離的重要原因。3.1.9財務報告的其他重要特征1）重視短期償債能力分析2）強調(diào)充分披露原則3）不贊同利潤平穩(wěn)化3.1.10美國財務會計準則委員會對公認會計原則的整合

2004年，美國財務會計委員會批準啟動了“美國財務會計準則委員會會計準則匯編”

2008年1月15日，美國FASB發(fā)布新聞公告，正式進入“匯編”為期一年的校驗期。

3.2英國會計模式由于英國（聯(lián)合王國）的會計實務體系在英聯(lián)邦國家內(nèi)具有廣泛的影響，它被普遍地稱為英國會計模式?；谟跉W盟中的地位，應該能對全球會計協(xié)調(diào)化發(fā)揮橋梁的作用。3.2.1通過《公司法》管理公司事務，包括對公司財務會計和報告的要求1）1948年的《公司法》2）1981年修訂的《公司法》（1）持續(xù)經(jīng)營假設（2）一致性（3）謹慎（4）應用權(quán)責發(fā)生制（5）分開確定任何總數(shù)的組成部分3）1989年修訂的《公司法》

3.2.2會計準則的制定1）會計職業(yè)界制定會計準則的過程2）由獨立的民間機構(gòu)制定會計準則3）政府對會計行業(yè)的監(jiān)管以及對會計、審計準則的制定進行的改革（1）會計準則委員會（2）財務報告檢查小組（3）會計行業(yè)監(jiān)督委員會（4）審計實務委員會4）英國的會計準則

3.2.3關(guān)于“真實和公允”觀點

“真實和公允”觀點，是英國《公司法》提出的對公司財務會計和報告要求的指導思想，阿倫在其對世界范圍內(nèi)會計模式的分類中，把它列為英國會計模式基本特征。3.2.4英國的會計職業(yè)界

英國（聯(lián)合王國）的會計職業(yè)界，并沒有組成全國統(tǒng)一的組織，而是分別組成按地域的特許（御準）會計師協(xié)會和全國性的特許注冊會計師協(xié)會，還有管理會計師特許協(xié)會、財政與會計工作者特許協(xié)會。

3.2.5重新構(gòu)造公司對外財務報告

（1）“引言”部分

（2）“財務報表的目標”

（3）對財務報表的質(zhì)量特征，只簡要提出：

A、相關(guān)性B、可靠性

C、可比性D、可理解性

（4）財務報表的要素

（5）財務報表中的確認、計量和列報3.2.6關(guān)于在會計計量中支持現(xiàn)行成本會計

英國會計標準委員會1980年發(fā)布的第16號標準會計實務公告，在物價變動會計中要求采用現(xiàn)行成本會計，以取代原先在1974年發(fā)布的要求采用一般購買力會計的第7號標準會計實務公告。而且規(guī)定，現(xiàn)行成本會計報表不僅可以作為歷史成本報表的補，而且可以作為基本財務報表。

3.2.7關(guān)于社會經(jīng)管責任和增值表

公司報告的目標，不限于為投資者和債權(quán)人提供決策有用的信息，而且明確地提出“社會經(jīng)管責任”。

在西歐國家特別是在英國流行的增值表，所反映的增值額應“在出資者（股東和債權(quán)人）以及雇員、政府之間進行分配并將一部分重新投入企業(yè)”的思想，正是報告公司的社會經(jīng)管責任的體現(xiàn)。3.3法國會計模式

法國的會計實務體系是地中海沿岸的歐洲國家如意大利、西班牙、葡萄牙、希臘和比利時、土耳其等國的會計實務體系的代表，在法國、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地國家中仍具有深刻影響，而它實行的統(tǒng)一會計方案在西方國家中又獨樹一幟。3.3.1以稅務為導向的會計

法國傳統(tǒng)的會計模式是法國重商主義的產(chǎn)物。拿破侖法典曾明確規(guī)定，會計的原則和方法必須遵守國家的稅法，因此，可稱之為“以稅務為導向的會計”。

在20世紀30年代，法國會計所遵從的法律規(guī)定，除稅法外，還包括公營公司法。

法國會計模式之所以以稅務為導向，除法律要求處,法國證券市場相對于美國和英國而言不很發(fā)達，則是重要的環(huán)境因素。3.3.2由政府制定頒布全國統(tǒng)一的會計方案

1）《會計方案》的目標（1）促進更合理的國家經(jīng)濟政策和財政政策的制定；（2）有助于消滅財政收支不平衡。

（3）向公眾報告國民財富的真實分配，盡量減少社會誤解；（4）提供研究市場動向的信息；

（5）促進健康的競爭；

（6）有助于發(fā)展公平的稅制；（7）向股東、供應者和銀行提供更適合于檢驗它們所作出的判斷的機會；（8）有助于政府當局進行控制（管理）方面的檢查；（9）對財務成果提供清晰而恰切的看法；（10）有可能分析和判斷制造成本。2）《會計方案》的內(nèi)容（1）全國性的統(tǒng)一賬戶名稱表（見3-1）（2）對術(shù)語的定義和解釋

（3）必要時，對如何記錄具體的事項和交易，說明其應作的分錄（借記和貸記的賬戶）（5）財務報表的標準格式

（6）可采用的成本計算方法（1999年已從方案中刪除）。（4）會計計量（計價）原則；3）《會計方案》的披露要求（1）對公認會計原則的偏離；（2）對應用的計價規(guī)則的說明；（3）對外幣項目的會計處理；（5）對各項備抵的詳細說明；（6）對任何重估價的詳細說明；（4）關(guān)于固定資產(chǎn)變動和折舊的附表；（7）與租賃有關(guān)的或有負債；（8）按到期日劃分的負債項目；（9）對遞延賬項、由于外幣折算而形成的遞延項目以及非常項目的分析；（10）關(guān)于所得稅對財務報表影響的詳細說明；（12）關(guān)于說明如何分配損益的附表；（13）分類列示的職工平均人數(shù)（11）對以抵押品擔保的負債項目的披露；（14）持有的有價證券一覽表；（15）關(guān)于按行業(yè)和地理區(qū)域的營業(yè)額的分析。4）在制定對執(zhí)行和擴展《會計方案》所需的會計準則中利用民間力量（1）資金來源和運用表；（3）增值稅的處理；（4）收入與支出的攤配；（2）研究和開發(fā)成本的會計處理；（5）資產(chǎn)負債表外的合同（6）投資減稅的處理；（7）歐洲經(jīng)濟共同體農(nóng)業(yè)交易；（8）租賃；（9）利潤分配方案（10）給予職工福利津貼的會計處理等等。上市公司用擴展方案，大中企業(yè)用標準方案，小企業(yè)用簡略方案5）所得稅申報與《會計方案》6）《商法典》與《會計方案》

3.3.3法國證券交易委員會的影響

法國企業(yè)傳統(tǒng)上較少依靠資本市場，與美國和英國相比，法國和歐洲大陸國家的證券市場都不夠發(fā)達。

法國證券交易委員會是要求法國企業(yè)編制合并報表的較早倡導者，并力圖使法國接受國際會計和報告準則。為此，它致力于改進法國上市公司的會計和報告，并成功地提高了法國企業(yè)合并財務報表的信息質(zhì)量。3.3.4法國的會計職業(yè)界――分離為注冊

會計師協(xié)會和法定審計師協(xié)會

法國注冊會計師協(xié)會成立于1942年，重建于1945年。

法定審計師協(xié)會成立于1969年，受司法部管轄。

3.3.5極度穩(wěn)健和“形式勝于實質(zhì)”

建立“秘密準備”，在會計上奉行極度穩(wěn)健的政策。

形式勝于實質(zhì)，同樣是歐洲大陸各國的會計通例

極度穩(wěn)健與形式勝于實質(zhì)，是歐洲大陸國家會計模式與美國會計模式之間的非常顯著的差別。3.3.6積極推廣社會責任會計

早在1975年，法國在《關(guān)于公司法改革的報告》中就建議公司每年公布“社會資產(chǎn)負債表”即“社會報告”。

1977年又先后頒布有關(guān)法令，要求擁有300人以上的企業(yè)必須提供有關(guān)信息。

此外，要求提供的信息非常詳細和具體，在西方國家處于領(lǐng)先地位。3.3.7跨國合并報表開突破稅務導向的先河

法國對編制跨國合并財務報表的要求，由于考慮國外子公司的稅務影響，已規(guī)定要確認遞延所得稅，并且規(guī)定公司可以選擇采用遞延法或負債法，全部或部分地確認暫時性差異。

而且，對于為風險、或有事項及特定抵稅項目等建立準備以降低賬面收益的這一傳統(tǒng)慣例，則規(guī)定在編制合并報表時對抵稅項目的準備需加以調(diào)整訂正。3.3.81996年啟動的法國會計改革1999年6月22日，法國經(jīng)濟與財政部發(fā)布《決定》，將法國的《會計方案》一分為二：只對單一公司適用的《會計方案》適用于集團的《合并會計的原則與方法》《會計方案》內(nèi)容包括：（1）會計的目標與原則；（2）資產(chǎn)、負債、收入和費用的定義；（3）記錄和計量原則；（4）會計賬戶的設立、結(jié)構(gòu)和運行；（5）會計報表體系?！逗喜嫷脑瓌t與方法》內(nèi)容包括：（1）合并的范圍和方法；（2）合并的原則；（3）計量和報告的方法；（4）合并報表體系；（5）關(guān)于第1年編制合并報表的說明。

3.4德國會計模式

德國的會計實務體系是北歐各國如荷蘭、丹麥、瑞士、挪威、芬蘭等國的會計實務體系的代表，加上德國的成文法體系在世界范圍內(nèi)的影響，因此，人們普遍地把該會計實務體系稱為德國會計模式。

德國會計模式指的是德國統(tǒng)一前聯(lián)邦德國的會計實務體系。德國統(tǒng)一后，這個會計實務體系成為全國的統(tǒng)一體系。3.4.1會計服從于法律要求德國會計服從于以下三方面的法律要求：1）稅法2）商法3）公司法3.4.2以公司利益為導向―極端穩(wěn)健和不要求充分披露德國會計的極端穩(wěn)健性，其實質(zhì)是公司可以合法地低估利潤和資產(chǎn)，在對外財務報表中提供盡可能少的信息。正是在這個意義上，阿倫把德國會計模式最基本的特征概括為“以公司利益為導向”。按照企業(yè)規(guī)模的劃分，德國的中、小型公司可以編制簡化的財務報表，對于報表附注更是可以少披露甚或不披露。只有對大型公司，才有較廣泛的披露要求。3.4.3按總費用法編制的損益表德國《商法》對損益表有兩種規(guī)定格式：（1）按總費用法編制的表式（2）按銷售成本法編制的表式銷售收入在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的增減變動

其他資產(chǎn)化成本其他經(jīng)營收入材料費用人工費用其他資產(chǎn)價值耗損其他經(jīng)營費用股權(quán)投資收益利息或類似收益長期金融資產(chǎn)和短期有價證券價值減損利息或類似費用正常經(jīng)營成果++++-----±=-總費用法下的損益表計算過程如下：3.4.4德國的會計職業(yè)界和會計準則建議

德國的會計職業(yè)界及其組織德國注冊會計師協(xié)會的力量都不夠強大。

在德國，成為注冊會計師的教育要求是世界上最高的。需要從大學獲得高級研究生學位，可見，進入會計職業(yè)界的限制頗為苛刻。3.4.5一些獨特的會計慣例

德國會計實務除極端穩(wěn)健、不要求充分披露以及形式勝于實質(zhì)等特征外，有一些會計慣例在西方國家中也是獨特的。4.1日本會計實務體系的特征4.2荷蘭會計實務體系的特征4.3瑞典會計實務體系特征4.7發(fā)展中國家會計實務體系的一般特征4.5捷克會計實務體系的特征4.6墨西哥會計實務體系的特征4.4發(fā)達國家會計實務體系(模式)的綜述第4章比較會計模式（下）本章繼續(xù)選擇日本、荷蘭和瑞典三國分別介紹其會計實務體系，使讀者能進一步了解美、英、法、德四大會計模式在發(fā)達國家中的影響，并進而綜合地分析了美英會計模式為一方、歐洲大陸會計模式為另一方的主要差異，以及雙方并立的現(xiàn)狀和未來的協(xié)調(diào)化趨勢。接著從東歐國家中選擇了捷克，介紹從集中計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟過程中的會計變革，從中體現(xiàn)了歐洲大陸會計模式的主要影響。最后，在介紹了較接近于美國會計模式的墨西哥這一經(jīng)濟發(fā)展水平較高的發(fā)展中國家的會計實務體系后，又概述了發(fā)展中國家會計實務體系的一般特征。這樣就能使讀者對全球的比較會計模式有一個較全面的了解。學習目標4.1日本會計實務體系的特征

日本的會計實務體系在第二次世界大戰(zhàn)以前受德國的影響，第二次世界大戰(zhàn)失敗以后，又深受美國會計模式的影響，從而，有一種摻和的跡象。

4.1.1會計實務基本上服從法律要求

1）稅法2）商法3）證券交易法

4.1.2由官方制定會計規(guī)定到以官方為主體，結(jié)合民間力量制定會計準則（1）1948年制定了《證券交易法》；（2）1948年制定了《注冊會計師法》（3）1948年成立了證券交易委員會（4）企業(yè)會計系統(tǒng)調(diào)查委員會于1949年成立1962年制定頒布的《成本計算準則》是一個重要的文告。4.1.3轉(zhuǎn)向主要依靠民間力量制定會計準則日本于2001年7月成立了財務會計準則基金會，由它資助日本會計準則委員會，以取代企業(yè)會計委員會，其組織架構(gòu)與當時美國的FASB基本相同?；饡啥聲褪芡腥斯餐芾?。截至2004年，會計準則委員會已經(jīng)發(fā)布了2個財務會計準則。4.1.4日本會計準則與國際會計準則的趨同進程

日本會計準則的制定轉(zhuǎn)向了主要依靠民間力量的機制

目前存在于日本公認會計實務和國際會計準則中的7處主要不同之處：

（1）金融工具；（2）企業(yè)合并；（3）資產(chǎn)減值；（4）養(yǎng)老金；（5）研發(fā)費用；（6）合并報表；（7）投資用房產(chǎn)4.1.5會計職業(yè)界和審計要求注冊會計師遵循的審計準則和慣例也和美國的相類似，最重要的共同特征是，對公司財報表的審計意見都是從是否“公允表述”和“一貫符合公認會計準則”的概念來作出職業(yè)判斷的。日本注冊會計師資格的考試制度，需要通過三次考試，才能取得執(zhí)業(yè)資格：4.1.6其他重要特征1)“形式勝于實質(zhì)”和“實質(zhì)重于形式”的觀念相摻雜2）高度的舉債經(jīng)營方式3）在利潤分配中先提留法定公積和任意公積4.2荷蘭會計實務體系的特征

在阿倫的分類中，荷蘭被歸入以德國會計實務體系為代表的北歐會計模式；

在諾比斯的分類中，荷蘭則被列為以微觀為基礎(chǔ)、側(cè)重商業(yè)經(jīng)濟學、注重理論的典型代表。

兩者從不同的角度指出了荷蘭會計實務體系的特征。（1）年度財務報表應顯示當年的財務狀況和成果的公允圖景，其中的所有項目必須進行適當?shù)貧w類和表述；1970年，荷蘭頒布的《年度報表法》對荷蘭公司的財務報告的詳細規(guī)定指出：4.2.1會計準則和實務以法律規(guī)定為基礎(chǔ)，但財務會計有別于稅務會計（2）必須按照“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”（亦即為工商界所接受的會計原則）編制財務報表；（3）必須披露有關(guān)表述資產(chǎn)和負債以及確定經(jīng)營成果的依據(jù)；（4）應在一致的基礎(chǔ)上編制財務報表，對會計原則變動的重大影響應予以披露；（5）應在財務報表及其附加的注釋中披露上期的比較財務信息。荷蘭還是世界上惟一明確規(guī)定對《年度報表法》的實施進行法定檢查的國家。荷蘭《年度報表法》和《所得稅法》的會計要求并不完全一致。4.2.2由官方和民間結(jié)合的“荷蘭三方會計準則委員會”制定會計準則包括政府官員、公司以及職業(yè)會計師、工會代表的“荷蘭三方會計準則委員會”。1981年10月出版了荷蘭《會計指導原則草案》4.2.3因執(zhí)行歐盟指令對法定會計要求的改變1983年荷蘭為執(zhí)行歐盟4號指令對其法定會計要求作出了第一次重大的改變，于1984年1月1日生效。主要表現(xiàn)在：（1）對資產(chǎn)負債表和損益表的格式作出更詳細的規(guī)定，擴大了報表注釋。

（2）引入“法定準備”。荷蘭的會計實務多少較接近于英美模式，這與荷蘭有些大公司，特別是世界著名的跨國公司，多年來都關(guān)注國際投資者的利益的觀念有關(guān)。4.2.4會計職業(yè)界和審計要求

荷蘭注冊會計師協(xié)會在會計準則的制定中發(fā)揮了積極的作用。早在1895年，荷蘭會計協(xié)會就成立了。

以后的立法卻成立了兩個新的會計團體：荷蘭注冊會計師協(xié)會（NIVRA）和會計管理咨詢師（AA）協(xié)會。4.2.5在北歐會計模式中最富有與英國會計模式相協(xié)調(diào)的色彩荷蘭會計實務體系在強調(diào)“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”和采用“準備會計”等方面保持著它的以公司利益為導向的北歐會計模式的基本特征?！赌甓葓蟊矸ā吩谝?guī)定“必須按照穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”的同時，又提出了年度財務報表應顯示財務狀況和成果的“公允”圖景；在“形式”與“實質(zhì)”的問題上，荷蘭會計也開始轉(zhuǎn)變“形式勝于實質(zhì)”的觀念。4.2.5現(xiàn)行重置成本計量的流行是荷蘭會計實務注重以理論為指導的例證荷蘭在會計實務中流行現(xiàn)行重置成本計量，被認為是富有創(chuàng)新意義的最大特色。4.3瑞典會計實務體系的特征

阿倫的會計模式分類把瑞典的會計實務體系歸入以公司利益為導向的北歐會計模式；諾比斯的會計模式分類則把瑞典的會計實務體系列為代表以宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ)、根據(jù)經(jīng)濟學理論的典型代表。4.3.1稅法和國家的特定經(jīng)濟政策支配瑞典公司的財務會計和報告慣例國家以經(jīng)濟學理論為依據(jù)制定的經(jīng)濟政策和所得稅法的會計要求，幾乎完全支配著瑞典公司的財務會計和報告慣例。在瑞典，應稅收益基本上就是報告收益，因而無需采用所得稅跨期攤配的程序確認遞延所得稅。在這一點上，瑞典和德國的會計慣例是雷同的。對于稅法和國家經(jīng)濟政策沒有作出的規(guī)定，瑞典會計慣例的其他依據(jù)是：（1）1975年起生效的《公司法》（修訂后更符合歐洲經(jīng)濟共同體指令的要求）；（2）1977年1月1日起生效的《會計法》（1975年3月頒布）；（3）從1976年7月開始的瑞典會計準則委員會（該委員會是一個政府機構(gòu)）制定的會計準則；（4）瑞典特準會計師協(xié)會（FAR）發(fā)布的會計慣例建議。4.3.2以公司利益為導向的“準備會計”―“未稅準備”

瑞典的會計實務體系當然也保持著以公司利益為導向的北歐會計模式的特征，因而采取非?！胺€(wěn)健”的會計政策,通過“準備會計”和低估資產(chǎn)價值來隱藏公司利潤。4.3.3會計職業(yè)界和審計要求

瑞典的會計職業(yè)界包括資歷較高的特準會計師（FAR）以及幾類資歷較低的審計師（SRS）。在瑞典對有限責任公司以及合作社團都要求進行審計。在瑞典，獨立審計的審計報告中，列有一段超出其他國家的獨特表述，即關(guān)于“董事會和常務董事被解除（或不能解除）對所審計的年度報表的責任”的效力的聲明。4.3.4關(guān)于《理解瑞典財務報表入門》

每年一版的入門指南中，有介紹瑞典財務報表本身的結(jié)構(gòu)特征的，也有與其他主要國家的會計和報告慣例相聯(lián)系和對比的。4.4發(fā)達國家會計實務體系（模式）綜述

在本章，我們選擇了日本、荷蘭和瑞典三國，介紹了這三個各具特色的會計實務體系，從中也可以看出四大會計模式對不同國家的不同領(lǐng)域和不同程度的影響。4.4.1美英會計模式和歐洲大陸會計模式并立1）環(huán)境因素的主要差異（1）美國和英國同屬不成文法系國家，而歐洲大陸國家則屬成文法系國家。（2）美國和英國的財務報告的目標，主要為保護社會公眾投資者的利益

（3）美國和英國的跨國經(jīng)營活動和跨國公司最為發(fā)達，相對來說，歐洲大陸國家的跨國公司和經(jīng)營規(guī)模就較小。2）會計實務中的主要差異（1）公允表述與遵循法律之間的矛盾

（2）“適度”穩(wěn)健與“極度”穩(wěn)健的原則（3）充分披露與不要求充分披露（4）利潤分配中是否提留公積4.4.2歐盟在兩大會計模式趨同化中的作用

第4號指令把英國會計模式的“真實和公允”觀念引入歐洲大陸國家，是一件具有深遠影響的大事4.5捷克會計實務體系的特征

我們選擇捷克作為經(jīng)歷了具有歷史意義的政治驟變的東歐國家代表，來考察其會計實務體系的變革。4.5.1歷史性的變革

捷克正處在由集中的計劃經(jīng)濟向完全的市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型之中。1989年以來，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快調(diào)整了法律和管理結(jié)構(gòu)，并取消了價格管理；重新制定了《商法》和《會計法》

1995年，捷克成為“前共產(chǎn)主義國家”參加經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的第一個成員國。4.5.2變革后規(guī)范會計實務的法律體系1）《商法》

2）《會計法》3）《審計師法》4.5.3新組建的會計職業(yè)界

捷克的審計師協(xié)會是根據(jù)《審計師法》成立的。此外，捷克還組建了會計人員聯(lián)合會，其成員主要是在企業(yè)或公共部門工作的會計人員。4.5.4其他重要特征（1）捷克的財務報告，在資產(chǎn)負債表和損益表之外,對“附注”有明確的披露要求。（2）對合并財務報表的編制要求，遵從歐盟的第7號指令。（3）研究和開發(fā)成本只有與已經(jīng)成功地完成的項目有關(guān)并能產(chǎn)生未來收益的，才可以資本化。（4）要求在利潤分配中先提取法定公積4.6墨西哥會計實務體系的特征

在發(fā)展中國家中，墨西哥屬于經(jīng)濟比較發(fā)展的國家，在西班牙語國家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大國（次于講葡萄牙語的巴西），從20世紀30年代以來，保持著比較穩(wěn)定的政局。4.6.1墨西哥的經(jīng)濟環(huán)境及其對會計的影響1996年經(jīng)濟開始復蘇。墨西哥主要是自由市場經(jīng)濟家族控制的企業(yè)集團主導著墨西哥的私營經(jīng)濟，在一定程度上限制了經(jīng)濟的發(fā)展。美國對黑西哥經(jīng)濟的影響擴展到會計領(lǐng)域。4.6.2由注冊會計師協(xié)會制定會計準則和審計準則

墨西哥的《商法》和《所得稅法》要求保持綜括的會計記錄，并據(jù)以編制財務報表，但它們對財務報告的影響一般很小。墨西哥的會計準則制定采取的是美英模式，而不是歐洲大陸模式。關(guān)于編制財務報表及進行審計的要求，因公司的類型和規(guī)模而異。4.6.3財務報告接近美英模式

從1990年起，墨西哥公司的會計年度必須與日歷年度相一致，還必須編制比較合并財務報表，包括：（1）資產(chǎn)負債表（2）收益表（3）股東權(quán)益變動表（4）財務狀況變動表（現(xiàn)金流量表）

（5）附注財務報表必須對通貨膨脹作出調(diào)整。該項調(diào)整的影響列示在股東權(quán)益變動表中。附注是財務報表不可分割的部分，內(nèi)容比較廣泛。4.6.4其他重要特征1）墨西哥采用一般物價水平會計。2）會計慣例多數(shù)與美國基本上相同3）但是，在利潤分配上，墨西哥卻與歐洲大陸國家相似4.7發(fā)展中國家會計實務體系的一般特征

關(guān)于發(fā)展中國家的較全面而簡括的定義是：“正在力求通過工業(yè)化開發(fā)其資源的貧窮或非工業(yè)國家”。遍布在非洲、亞洲和拉丁美洲，習慣上也統(tǒng)稱為第三世界國家。4.7.1發(fā)展中國家的現(xiàn)狀從總體上看，發(fā)展中國家的國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的增長率遠高于發(fā)達國家，但一些發(fā)展中國家（主要是非洲）則政局不穩(wěn)，民不聊生。為了謀求第三世界的共同利益，發(fā)展中國家正在聯(lián)合起來進行斗爭，以謀求建立公平公正的國際經(jīng)注新秩序。4.7.2發(fā)展中國家會計實務體系的一般特征1）會計實務體系處在不斷變革之中，許多國家稱之為會計改革，它是整個經(jīng)濟改革的重要一環(huán)。2）各國的會計實務體系，一方面受到歷史傳統(tǒng)的影響,而另一方面，由于改革開放，又不可避免地受到主要投資來源國的會計影響3）在改革開放的進程中，在不同程度上涌現(xiàn)出現(xiàn)代化的大型企業(yè)，不得不在不同程度上對它們的會計實務作出不同的要求。4）發(fā)展中國家的會計規(guī)范大都采取政府法規(guī)和準法規(guī)的形式，許多發(fā)展中國家援用國際會計準則；或是在參照國際會計準則的基礎(chǔ)上制定本國的會計準則。5）編制財務報表中“保密”觀念和充分披露的要求相矛盾，政府干預在不少國家比較嚴重，“合法性”一般高于“公允性”6）強調(diào)實際成本計算，傾向于盡可能有確認未實現(xiàn)損益。7）在利潤分配中，大多數(shù)國家傾向于歐洲大陸模式，4.7.3發(fā)展中國家當前會計實務中的獨特問題——通貨膨脹會計

發(fā)展中國家采用的計量通貨膨脹影響的方法，一般都采用一般物價水平會計，而保持歷史成本的計量屬性

5.1國際會計協(xié)調(diào)化的含義5.2致力于國際會計協(xié)調(diào)化的六個主要國際組織5.3聯(lián)合國會計與報告國際準則政府專家工作組的協(xié)調(diào)化活動5.4歐洲聯(lián)盟：推動會計協(xié)調(diào)化最具成效的區(qū)域性國家聯(lián)盟第5章國際會計協(xié)調(diào)化5.5經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關(guān)于跨國公司會計和報告的指南5.6證券委員會國際組織關(guān)于跨國上市的國際披露準則5.7國際會計師聯(lián)合會及國際審計準則5.8推動國際會計協(xié)調(diào)化的其他國際組織通過本章學習，既要求讀者深刻領(lǐng)會國際會計協(xié)調(diào)化的含義和當前的強勁趨勢，也要求讀者了解各種國際性政府間機構(gòu)（如聯(lián)合國會計和報告國際準則政府間專家工作組、經(jīng)濟合作發(fā)展組織會計工作組）、區(qū)域性國家聯(lián)盟（如歐洲聯(lián)盟）、官方機構(gòu)國際組織（如證券委員會國際組織），以及民間國際組織（特別是會計職業(yè)界的國際組織，如國際會計師聯(lián)合等）對國際會計協(xié)調(diào)化所作的努力和成果。本章介紹除國際會計準則委員會以外的各主要國際組織，第六章將專門介紹國際會計準則委員會及國際會計準則。學習目標5.1.1對協(xié)調(diào)化的各家之說（1）協(xié)調(diào)化是一個過程;（2）協(xié)調(diào)化是限制和縮小會計差異的過程;（3）協(xié)調(diào)化是形成一套可接受的標準（準則）和慣例的過程;（4）協(xié)調(diào)化是能產(chǎn)生共同協(xié)作結(jié)果的有序結(jié)構(gòu)的過程;各專家的引述，可以歸納出以下幾個層面的觀點：（5）協(xié)調(diào)化是促進各國會計實務和財務信息的可比性的過程。5.1國際會計協(xié)調(diào)化和趨同化的含義協(xié)調(diào)化的作用在于：

（1）各國會計準則和慣例的協(xié)調(diào)化將有助于進行國際商貿(mào)與經(jīng)濟合作活動;

（2）國際會計協(xié)調(diào)化促進了外國企業(yè)在國際貨幣市場融資特別是在國際資本市場發(fā)行證券時需提供的財務報表的可比性;

（3）各國會計的協(xié)調(diào)化有利于跨國投資，便于跨國公司合并其分布在世界各地的子公司的財務報表。5.1.2協(xié)調(diào)化與可比性、標準化、統(tǒng)一性和趨同化可以認定，在當時，“標準化”、“統(tǒng)一性”和“可比性”與“協(xié)調(diào)化”是不同的但相關(guān)的概念。會計的國際協(xié)調(diào)化主要表現(xiàn)在：（1）國際準則和國家準則（包括會計準則、審計準則）的協(xié)調(diào)化，這也是協(xié)調(diào)化的遠期目標。（2）國際貨幣市場，特別是國際資本市場對貸款和證券上市的財務信息披露要求的協(xié)調(diào)化，這應該是協(xié)調(diào)化的近期目標。5.2致力于國際會計協(xié)調(diào)化的

六個主要國際組織國際會計協(xié)調(diào)化（會計的國際協(xié)調(diào)化）是通過各種國際性政府間機構(gòu)、區(qū)域性國家聯(lián)盟以及官方機構(gòu)國際組織、民間國際組織或?qū)ＴO機構(gòu)來推動的。推動國際會計協(xié)調(diào)化的六個主要全球性國際組織是：（1）聯(lián)合國會計和報告國際準則（ISAR）政府間專家工作組。（2）歐洲聯(lián)盟（EU）--歐洲共同體至歐盟委員會；（3）經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）會計工作組；（5）國際會計師聯(lián)合會（IFAC）；（4）證券委員會國際組織（IOSCO）；（6）國際會計準則委員會（IASC）。5.3聯(lián)合國會計與報告國際準則政

府間專家工作組的協(xié)調(diào)化活動20世紀70年代初，在成員國（主要是發(fā)展中國家）的強烈要求下，聯(lián)合國開始參與國際會計協(xié)調(diào)化。5.3.1跨國公司行為規(guī)范中的會計披露要求

該權(quán)威人士小組在1974年報告中建議，在經(jīng)社理事會所屬的政府間組織“跨國公司委員會（TNC）”的贊助下，定期召開專家小組會議，研究和制定標準化的會計和報告規(guī)則。

1982年提交了一份名為《跨國公司行為規(guī)范中的會計披露要求》的重要報告，要求跨國公司向經(jīng)營活動所在國的公眾披露有關(guān)組織結(jié)構(gòu)、政策、業(yè)務活動和經(jīng)營情況的清楚、充分和全面的既包括財務項目也包括非財務項目的信息，并采取常規(guī)的年報形式。5.3.2IASR政府間專家工作組的活動——作為權(quán)威性的國際論壇

這份報告基本上體現(xiàn)了跨國公司對外報告的國際慣例，但是，這個特設工作小組未能就聯(lián)合國對會計領(lǐng)域的未來工作提出一致的建議。5.4歐洲聯(lián)盟：推動會計協(xié)調(diào)化最具成效的區(qū)域性國家聯(lián)盟

歐洲聯(lián)盟（EU）是當今世界上區(qū)域經(jīng)濟合作最為緊密并逐步從經(jīng)濟一體化向政治一體化方向發(fā)展的重要的國家聯(lián)盟。

5.4.1歐盟的主要機構(gòu)與立法

歐盟的主要機構(gòu)是根據(jù)1957年的《羅馬條約》及1965年的《合并條約》建立的。根據(jù)前者創(chuàng)建了歐盟議會和審判法庭；根據(jù)后者創(chuàng)建了單一的部長理事會及歐盟委員會。

歐盟法律有兩個層次：第一層次是基本法律；第二層次是次級法律。涉及與財務報告相關(guān)的歐盟法律（層次）有：

（1）法令；（2）指令；（3）推薦書5.4.2歐盟的公司法指令

公司法指令是依照《羅馬條約》第54項條款制定發(fā)布的，旨在協(xié)調(diào)各成員國的法律，使其為歐盟的單一市場提供等效的保障。

在1968年3月發(fā)布的歐共體《第1號指令》中已涉及會計問題。2005年以后，由于整個歐洲的上市公司都必須按照國際會計準則來編制其合并財務報表，這個問題已經(jīng)得到了根本的解決。5.4.3歐盟《第4號指令》的內(nèi)容概要1）年度報表《第4號指令》規(guī)定，公司對外應提供的會計信息主要是年度報表，但還應包括年度報告。2）“真實和公允”的觀點是《和4號指令》對年度財務報表的總要求或指導思想：3）《第4號指令》提出的6項一般原則（會計的基本假設）5.4.4《第4號指令》對國際會計協(xié)調(diào)化的影響5.4.5歐盟《第7號指令》的主要特征《第7號指令》是另一個與歐盟內(nèi)部的會計協(xié)調(diào)有關(guān)的重要指令。歐盟《第7號指令》的主要特征是：

（1）《第7號指令》是“母公司觀”和“主體觀”的折中，并更傾向于“母公司觀”。

（2）《第7號指令》帶有濃厚的英國合并會計的色彩。

（3）《第7號指令》體現(xiàn)了原則性與靈活性的有機結(jié)合,為眾多歐盟成員國帶來了全親折會計活動。5.4.6歐盟的新會計策略歐盟新會計策略主要體現(xiàn)在兩個方面：

（1）強調(diào)要加強歐盟對國際會計準則制定過程所承擔的義務。

（2）肯定了在國際證券市場上市的歐洲公司可以采用國際會計準則（IAS）。（3）宣布采用國際審計準則進行審計5.5經(jīng)濟合作發(fā)展組織關(guān)于跨國

公司會計和報告的指南

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD，簡稱“經(jīng)合組織”）成立于1961年，是代表發(fā)達資本主義國家利益的政府間組織，現(xiàn)有30個成員國。5.5.1《關(guān)于跨國企業(yè)投資的指南》

發(fā)達國家作為主要跨國公司的母國，出于維護跨國公司利益和指引跨國公司投資的目的，經(jīng)合組織理事會于1975年1月設立了國際投資和跨國企業(yè)委員會（CIIME），并在1976年6月發(fā)布了一份重要的文件《關(guān)于跨國企業(yè)投資的指南》5.5.2國際投資和跨國企業(yè)委員會常設會計準則工作組的活動1978年國際投資和跨國企業(yè)委員會設立了會計準則特設工作組，次年改為常設工作組，以執(zhí)行下列業(yè)務：

（1）支持現(xiàn)有旨在增進各國會計信息可比性的努力；

（2）對1976年指南中“信息披露”一章所含會計術(shù)語進行技術(shù)性闡述；

（3）對聯(lián)合國關(guān)于會計和報告國際準則的工作進行溝通和發(fā)表意見。1990年，經(jīng)合組織成立了“歐洲過渡經(jīng)濟中心”。5.6證券委員會國際組織的協(xié)調(diào)化活動IOSCO的目標是發(fā)展國際協(xié)調(diào)、交流信息、建立足夠的投資者保護以及為有效的監(jiān)督和管理提供相互援助，它與證券交易所國際聯(lián)合會保持著密切的工作關(guān)系。5.6.1IOSCO的組織結(jié)構(gòu)IOSCO由主席委員會和執(zhí)行委員會組成。

5.6.2IOSCO關(guān)于跨國上市的國際披露準則1997年8月，IOSCO第一工作組發(fā)布了《外國發(fā)行者證券跨國上市和首次掛牌交易的國際披露準則》。其目標是建立單一的披露文件，可供公司在世界范圍內(nèi)任何資本市場上市交易時使用。其中列示了所建議的10項準則，涉及的內(nèi)容很全面又很細致5.6.3IOSCO與IASC合作的“核心準則工作計劃”5.6.4IOSCO對IFRS的支持5.6.5打擊財務欺詐報告的發(fā)布2005年3月，由技術(shù)委員會發(fā)布的《強化資本市場反對財務欺詐工作》報告，報告中列舉了近期來財務丑聞中明顯存在的問題

5.7國際會計師聯(lián)合會及國際審計準則

國際會計師聯(lián)合會（IFAC）是會計職業(yè)界的全球組織。

IFAC的宗旨是：

“以協(xié)調(diào)一致的準則，在世界范圍內(nèi)發(fā)展和加強會計職業(yè)，以便為公眾利益提供一貫的高質(zhì)量服務”。5.7.1國際會計師聯(lián)合會的組織結(jié)構(gòu)

凡經(jīng)所在國法律或普遍認可、被確認為能代表該國會計職業(yè)界的會計團體，均可成為國際會計師聯(lián)合會的會員。

IFAC的會員自動享有國際會計準則委員會（IASC）的會員資格。根據(jù)國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)道德和審計的技術(shù)公告手冊》中的介紹，IFAC的組織結(jié)構(gòu)包括會員代表會和理事會。

改革后的IFAC的機構(gòu)見圖5-1。IFAC會員代表會IFAC理事會公眾利益監(jiān)督委員會監(jiān)控小組IFAC領(lǐng)導小組職業(yè)道德委員會遵從委員會教育委員會非執(zhí)業(yè)會計師公共部門委員會跨國審計人員委員會國際審計與鑒證準則理事會圖5-1國際會計師聯(lián)合會（IFAC）組織機構(gòu)圖5.7.2國際審計和相關(guān)業(yè)務準則的權(quán)威性5.7.3改革后的國際審計、鑒證準則體系目前，IAASB發(fā)布以下幾個方面的文告：（1）質(zhì)量控制、審計、鑒證和相關(guān)服務國際準則序言（2）詞匯表（3）質(zhì)量控制國際準則（4）鑒證業(yè)務約定的國際框架（5）國際審計準則（6）國際審閱業(yè)務準則（7）國際鑒證業(yè)務準則（8）國際相關(guān)服務準則（9）國際審計實務公告5.7.4國際會計師聯(lián)合會的其他重要活動

國際會計師聯(lián)合會（IFAC）于1990年成立了國際資本市場小組。

IASC全面重組后，IFAC與幾乎所有的重要國際組織都發(fā)表聲明，認可和支持IASB的全球會計準則IFRS。再者，就IFAC的近期活動而言，在2005年7月舉行的理事會會議通過的決議中，有多項主題與國際財務報告相關(guān)。5.7.5國際會計師聯(lián)合會《2007——2010年戰(zhàn)略規(guī)劃》分為以下10個部分：（1）序言（2）使命（3）價值（4）會計職業(yè)界和國際會計師聯(lián)合會面對的環(huán)境（5）戰(zhàn)略主題與目標（6）結(jié)果（7）服務領(lǐng)域（8）組織和工作人員計劃（9）財務計劃(10)風險評估和調(diào)節(jié)計劃5.8推動國際會計協(xié)調(diào)化的其他國際組織最后，簡要介紹推動協(xié)調(diào)化的其他主要國際組織。5.8.1地域性的政府間組織——非洲會計理事會非洲會計理事會的主要宗旨是：（2）促進會計職業(yè)教育與培訓；

（1）在非洲國家中促進會計的標準化；

（3）舉辦和進行會計業(yè)務及有關(guān)學科的研究；

（4）鼓勵非洲國家會計教材的編寫，并為非洲會計作者提供出版、翻譯和發(fā)行的便利；（5）推動各成員與其他非洲會計師和專家組織建立定期接觸和交流；

（6）與有關(guān)國際組織或從事類似活動的其他國家職業(yè)團體發(fā)展交流聯(lián)系；（7）促進應用標準化的管理會計方法，從而便利非洲國家之間管理信息的交流。5.8.2會計職業(yè)界的地域性國際組織

會計職業(yè)界的地域性國際組織有：歐洲會計師聯(lián)合會、美洲會計師聯(lián)合會、亞洲及太平洋地區(qū)會計師聯(lián)合會、北歐會計師聯(lián)合會、國際法語會計師聯(lián)合會、阿拉伯會計師協(xié)會、東盟國家會計師聯(lián)合會、西非會計團體聯(lián)合會等，它們都致力于本地域范圍內(nèi)的會計協(xié)調(diào)化活動。5.8.3有助于國際會計協(xié)調(diào)化的其他國際組織1）財務分析師協(xié)會國際聯(lián)絡委員會

2）國際資產(chǎn)評估準則委員會6.1三個階段的發(fā)展戰(zhàn)略6.2IASC的初期立場和努力成果6.3IASC的目標和組織結(jié)構(gòu)6.4關(guān)于《編報財務報表的框架》6.5國際會計準則和解釋第6章國際會計準則委員會與

國際會計準則

6.7重塑IASC的未來

6.8IASB在制定國際會計準則方面的進展

6.9對“重塑IASC的未來”的回顧與展望

6.6IASC與IOSCO協(xié)作的核心會計準則體系國際會計準則（IAS）是由會計職業(yè)界的民間性國際組織國際會計準則委員會（IASC）制定的。

30年來，IASC順應潮流，審時度勢，不失時機地調(diào)整它的立場和政策，爭取多方面的支持。不斷提高國際會計準則的權(quán)威性。在世紀之交，IASC啟動了“重塑未來”計劃，機構(gòu)的重組工作完成后，于21世紀初開始運作。

本章將介紹IASC和IASs的歷史和現(xiàn)狀，并展望其未來。要求讀者以發(fā)展的觀點，了解IASC的工作，并對IAS能否最終成為全球統(tǒng)一的會計準則進行思考。學習目標6.1三個階段的發(fā)展戰(zhàn)略

縱觀IASC30多年的發(fā)展歷史，其基本戰(zhàn)略經(jīng)歷了三個階段，我們先對此進行概括的論述。6.1.1第一階段（20世紀70年代）的基本戰(zhàn)略（1）前已述及，1977年10月IFAC成立時，IASC成為IFAC的團體會員，并與IFAC達成協(xié)議。這一階段，有兩件值得一提的大事：（2）1977年10月，IASC修訂了它的章程6.1.2第二階段（20世紀80年代至90年代初期）的基本戰(zhàn)略這一階段，值得一提的有兩件大事：（1）1990年7月發(fā)表了《意向說明——財務報表可比性》。（2）1989年7月發(fā)布了《編報財務報表的框架》6.1.3第三階段（20世紀90年代至今）的基本戰(zhàn)略這一階段值得提出的大事較多，我們?yōu)榇税磿r序列出了以正氣“大事記”：1）IASC以增加國際財務報表的可比性為目標的行動2）IASC與IOSCO的“核心準則計劃”合作項目3）對美國證券交易委員會（SEC）有條件支持IASC制定適用于跨國上市的會計準則的聲明響應4）C4+1集團開創(chuàng)的在制定準則過程中的協(xié)調(diào)行動5）IASC的《重塑國際會計準則委員會的未來》6.2IASC的初期立場和努力成果IASC成立以后，所制定的IAS不可能具有法定的強制性而且當時的權(quán)威性也未樹立。基于對這種情況，國際會計準則委員會一開始就明確地聲明了它的立場。6.2.1國際會計準則不能取代各國規(guī)范財務報表的國內(nèi)規(guī)定和準則在具體做法上，則本著如下的原則：（1）選擇共同的、基本的會計問題，著重制定基本的準則。（2）根據(jù)各國經(jīng)濟活動的實際情況考慮基本的會計準則，把統(tǒng)一性、靈活性恰當?shù)亟Y(jié)合起來。（3）國際會計準則的內(nèi)容要力求簡短、明確、不復雜,可以適用于各種情況。6.2.2推行國際會計準則依靠的力量和取得的成果