作業(yè)成本要素與核算模型

作業(yè)成本要素與核算模型（上）作業(yè)成本核算模型是實(shí)施作業(yè)成本法（Activity-BasedCosting）的基礎(chǔ)，是對(duì)作業(yè)成本法核算體系的描述，因此作業(yè)成本核算模型在作業(yè)成本法的實(shí)施過程中具有重要地位。作業(yè)成本要素是構(gòu)成作業(yè)成本核算模型的元素，他們按照一定規(guī)則組合在一起形成作業(yè)成本核算模型。本文通過對(duì)作業(yè)成本要素和核算模型的分析，來探討擴(kuò)展的作業(yè)成本核算模型，這種核算模型不僅是實(shí)施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，對(duì)開發(fā)作業(yè)成本管理系統(tǒng)也具有借鑒意義。作業(yè)成本要素作業(yè)成本核算模型包括五大要素：資源、作業(yè)、成本對(duì)象、成本動(dòng)因和分配路徑，以及會(huì)計(jì)期間和組織結(jié)構(gòu)兩個(gè)輔助要素。資源、作業(yè)和成本對(duì)象是成本的承擔(dān)者，是可分配對(duì)象。在企業(yè)中，資源、作業(yè)和成本對(duì)象都具有比較復(fù)雜的關(guān)系，因此，增加資源賬戶、作業(yè)賬戶和成本對(duì)象賬戶來分別管理資源、作業(yè)和成本對(duì)象。下面分別對(duì)各要素進(jìn)行分析：資源從廣義講，資源（Resource）作為一個(gè)概念外延非常廣泛，涵蓋了企業(yè)所有價(jià)值載體，但是，在作業(yè)成本法下，資源實(shí)質(zhì)上是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進(jìn)行的費(fèi)用支出，實(shí)際上，資源就是指各項(xiàng)費(fèi)用總體。資源：作為分配對(duì)象的資源就是消耗的費(fèi)用，可以理解為每一筆費(fèi)用。資源可以直接面向作業(yè)和成本對(duì)象分配，就是傳統(tǒng)成本法的直接材料。資源賬戶對(duì)象資源賬戶是從資源類別的角度描述資源。賬戶在傳統(tǒng)成本中已經(jīng)存在，制造費(fèi)用、直接材料、直接人工就是賬戶。在作業(yè)成本法中，資源賬戶不僅是一個(gè)分類的概念，而且還作為分配的主體，是一個(gè)分配對(duì)象。在傳統(tǒng)成本中，制造費(fèi)用匯總后按工時(shí)分配，實(shí)際制造費(fèi)用賬戶作為一個(gè)主體在參與分配。資源賬戶參與分配，會(huì)造成成本信息扭曲，賬戶包含的資源內(nèi)容越多，成本扭曲越大。作業(yè)成本法中，可以建立具有層次結(jié)構(gòu)的多個(gè)資源賬戶，通過細(xì)分賬戶實(shí)現(xiàn)采用多次分配增加資源成本分配的準(zhǔn)確性。一個(gè)資源賬戶可以看成是一系列資源的集合，資源賬戶的分配需要先對(duì)資源賬戶進(jìn)行匯總后再進(jìn)行分配。既可以對(duì)資源賬戶下的資源進(jìn)行單獨(dú)分配，也可以通過資源賬戶對(duì)資源分配。一般先進(jìn)行資源分配，再進(jìn)行資源賬戶分配。作業(yè)作業(yè)概念也是建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)之上的。首先，作業(yè)具有明確的“邊界”，以明確作業(yè)消耗的資源與作業(yè)產(chǎn)出，能夠明確成本責(zé)任；其次作業(yè)必須是可量化的基準(zhǔn)，對(duì)于一般的生產(chǎn)作業(yè)，作業(yè)比較容易量化，對(duì)于知識(shí)性的作業(yè)，如研究工作，則難以量化，如果要把作業(yè)納入作業(yè)成本核算體系，則必須對(duì)作業(yè)進(jìn)行計(jì)量，為作業(yè)制訂量化的標(biāo)準(zhǔn)。第三，作業(yè)具有單一的分配動(dòng)因，作業(yè)的分配目標(biāo)對(duì)于作業(yè)的消耗只能按照單一的成本動(dòng)因線性分配，而作業(yè)中的某些成本項(xiàng)目可能與該成本動(dòng)因并不線性相關(guān)；第四，作業(yè)必須與一定的組織機(jī)構(gòu)對(duì)應(yīng)，必須具有唯一對(duì)作業(yè)整體負(fù)責(zé)的一個(gè)組織單位。作業(yè)層次分類法把作業(yè)分為以下四類：?jiǎn)挝蛔鳂I(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)，其中：(1).單位作業(yè)：使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品的數(shù)量成正比，常見的作業(yè)如加工零件、每件產(chǎn)品進(jìn)行的檢驗(yàn)等；(2).批別作業(yè)：使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次數(shù)量成正比。常見的如設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)準(zhǔn)備等；(3).產(chǎn)品作業(yè)：使某種產(chǎn)品的每個(gè)單位都受益的作業(yè)。例如零件數(shù)控代碼編制、產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì)作業(yè)等；(4).支持作業(yè)：為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數(shù)量無相關(guān)關(guān)系，例如廠房維修、管理作業(yè)等。通常認(rèn)為前三個(gè)類別以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。還有一種根據(jù)作業(yè)增值屬性分類方法，把作業(yè)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)：增值作業(yè)（Value-addedActivity）：能增加顧客價(jià)值的作業(yè)；非增值作業(yè)（NonValue-addedActivity）不能增加顧客價(jià)值的作業(yè)。企業(yè)的目的是為用戶提供產(chǎn)品和服務(wù)，同時(shí)獲得利潤(rùn)。非增值作業(yè)不能創(chuàng)造顧客價(jià)值，是無效的作業(yè)，必須消除以降低成本，增值作業(yè)創(chuàng)造顧客價(jià)值，需要提高效率降低成本以增加利潤(rùn)。通過對(duì)作業(yè)增值屬性的分析，可以發(fā)現(xiàn)降低成本機(jī)會(huì)。增值作業(yè)與非增值的判斷標(biāo)準(zhǔn)如下：（1）該作業(yè)將帶來狀態(tài)的改變；（2）狀態(tài)的變化不能由先前的作業(yè)來完成；（3）該作業(yè)使得其他作業(yè)得以執(zhí)行。滿足這三個(gè)條件的作業(yè)都是增值作業(yè)，違背其中一條或者多條標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)都是非增值作業(yè)。多種作業(yè)分類方法能提供更豐富的信息，也會(huì)帶來處理的困難，為了便于分析，需要選擇一個(gè)首要的分類方法,而其他的分類法作為輔助。一般選擇作業(yè)層次分類法為主，而以增值屬性分類法為輔助。一個(gè)作業(yè)的定義包括以下內(nèi)容：作業(yè)的層次屬性：作業(yè)屬于哪一個(gè)層次；作業(yè)的輸出：計(jì)量作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)；成本動(dòng)因：分配作業(yè)成本的成本動(dòng)因；作業(yè)的增值屬性：表明作業(yè)是增值作業(yè)還是非增值作業(yè)；組織：對(duì)作業(yè)負(fù)有直接責(zé)任的組織機(jī)構(gòu)；通常對(duì)作業(yè)的成本和作業(yè)執(zhí)行的效率負(fù)責(zé)；作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)單位成本：企業(yè)確定的作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本，用以考核分析作業(yè)執(zhí)行的效率；計(jì)量單位：標(biāo)示作業(yè)產(chǎn)出的單位；如次，小時(shí)，個(gè)等等；作業(yè)能力：通常指在基礎(chǔ)會(huì)計(jì)期間內(nèi)所能完成作業(yè)的最大數(shù)量；作業(yè)成本：基礎(chǔ)會(huì)計(jì)期間內(nèi)作業(yè)的總的成本；可控成本：作業(yè)的直接組織機(jī)構(gòu)對(duì)作業(yè)成本負(fù)責(zé)的部分；作業(yè)賬戶作業(yè)也需要管理，作業(yè)賬戶就是用來對(duì)作業(yè)進(jìn)行管理的。但是作業(yè)賬戶不能參加分配，這與資源賬戶不一樣。以作業(yè)層次分類法為基礎(chǔ)，相應(yīng)產(chǎn)生了四個(gè)作業(yè)賬戶：?jiǎn)卧鳂I(yè)賬戶，批別作業(yè)賬戶、產(chǎn)品作業(yè)賬戶、支持作業(yè)賬戶；根據(jù)管理的需要；各作業(yè)賬戶可以繼續(xù)細(xì)分。成本對(duì)象成本對(duì)象是企業(yè)需要計(jì)量成本的對(duì)象。這根據(jù)企業(yè)的需要而定。如可以把每一個(gè)生產(chǎn)批作為成本對(duì)象，也可以把一個(gè)品種作為成本對(duì)象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計(jì)算出每個(gè)顧客的利潤(rùn)，以此確定目標(biāo)顧客群體，這里的每個(gè)顧客就是成本對(duì)象。成本對(duì)象可以分為市場(chǎng)類成本對(duì)象和生產(chǎn)類成本對(duì)象。市場(chǎng)類成本對(duì)象的確定主要是按照不同的市場(chǎng)渠道不同的顧客確定的成本對(duì)象，他主要衡量不同渠道和顧客帶來的實(shí)際收益，核算結(jié)果主要用于市場(chǎng)決策，并支持企業(yè)的產(chǎn)品決策。生產(chǎn)類成本對(duì)象是在企業(yè)內(nèi)部的成本對(duì)象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計(jì)量企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)成果。根據(jù)成本對(duì)象持續(xù)時(shí)間可以把生產(chǎn)類成本對(duì)象分為以下三類：長(zhǎng)期成本對(duì)象，流水式的生產(chǎn)和連續(xù)生產(chǎn)模式下的內(nèi)部成本對(duì)象都是此類，化工行業(yè)是典型的長(zhǎng)期成本對(duì)象。為了進(jìn)行成本核算，需要把成本對(duì)象按期間分割。訂單式的成本對(duì)象，成本對(duì)象以訂單或者項(xiàng)目的形式存在，其持續(xù)時(shí)間從訂單（或者項(xiàng)目）投入生產(chǎn)到訂單完成為止，這個(gè)持續(xù)時(shí)間可能跨越成本核算期間，在核算時(shí)分別不同期間核算期間內(nèi)累計(jì)的成本，最后計(jì)算出總的成本對(duì)象的成本。第三種情形就是即時(shí)的成本對(duì)象，這種成本對(duì)象主要出現(xiàn)在服務(wù)行業(yè)，服務(wù)結(jié)束成本對(duì)象立即結(jié)束，如醫(yī)療服務(wù)、餐飲服務(wù)等等，服務(wù)類成本對(duì)象往往與作業(yè)容易混淆。成本對(duì)象也需要建立賬戶進(jìn)行管理。如建立按批和按產(chǎn)品的成本對(duì)象，可以建立批別成本對(duì)象賬戶和產(chǎn)品成本對(duì)象賬戶。成本對(duì)象賬戶不參與分配，也不接受分配。作業(yè)成本要素與核算模型（下）***成本動(dòng)因和分配路徑：成本動(dòng)因就是分配的原因，最新的作業(yè)成本核算/作業(yè)管理標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定了三種成本動(dòng)因：資源動(dòng)因：表示作業(yè)、成本對(duì)象或者其他資源對(duì)于資源需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把資源的成本分配到作業(yè)成本對(duì)象或者其他資源。作業(yè)動(dòng)因：表示成本對(duì)象或者其他作業(yè)對(duì)于作業(yè)需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把作業(yè)成本分配到成本對(duì)象或者其他作業(yè)。成本對(duì)象動(dòng)因：表示其他成本對(duì)象對(duì)于成本對(duì)象需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把成本對(duì)象成本分配到其他成本對(duì)象。根據(jù)成本動(dòng)因確定的可能的分配關(guān)系如圖1所示。圖1可能的分配方式有關(guān)成本動(dòng)因可以參考相關(guān)的文章《作業(yè)成本法成本動(dòng)因分析》。分配路徑：作業(yè)成本法中定義了很多的資源作業(yè)成本對(duì)象等可以參與成本歸集與分配的對(duì)象，也定義了很多成本動(dòng)因。分配路徑就是把這些獨(dú)立的分配對(duì)象和成本動(dòng)因關(guān)聯(lián)起來：例如：人工工資按照各個(gè)作業(yè)的人數(shù)分配到加工作業(yè)、檢驗(yàn)作業(yè)，裝配作業(yè)。加工作業(yè)根據(jù)各個(gè)生產(chǎn)批的加工共時(shí)分配到各個(gè)生產(chǎn)批號(hào)。成本從人工工資流到生產(chǎn)批號(hào)就是分配路徑。分配路徑把分散的作業(yè)成本要素組成完整的作業(yè)成本核算模型。否圖粥2飽換分鈴配箏路創(chuàng)徑造舉造例呆輔挽助萌要知素沸會(huì)稅計(jì)食期康間否：哲作雖業(yè)悲成緊本昌法顏按稻會(huì)畢計(jì)級(jí)期亞間鬧核丘算產(chǎn)，肯因丑此克需晝要輝確內(nèi)定互會(huì)柏計(jì)裳期眾間扁。碑會(huì)術(shù)計(jì)議期沈間但包激含爹基能礎(chǔ)活會(huì)鴉計(jì)喚期嶼間皂和溫復(fù)濱合填會(huì)偷計(jì)敲期師間霜，凈在恢傳青統(tǒng)教成凝本途法飽下持，闖“含月懸”劉是脂一戶個(gè)織基體礎(chǔ)懲會(huì)堵計(jì)厲期壟間加，遺是爹最段短內(nèi)的手會(huì)塘計(jì)凳期杜間孝，局其偽他包的跑會(huì)暈計(jì)即期取間貌包潮括苗季抬度粗和昨年價(jià)。僵會(huì)疲計(jì)池期扣間葬形存成左了王層樂次呈結(jié)棚構(gòu)露。慌作羞業(yè)秩成撤本蝴法假下交，悄會(huì)艱計(jì)冤期焦間傅通慶常扶也飾采腿用輔月合、逗季煌度遺、耐年至的燭自霜然答會(huì)襪計(jì)波期路間館，湖也酷可筆以敬自脈由得定御義誼：俗如榨可疾以迎按途照匯旬沈或旨者精周括核扁算聰?？芙M貌織任層閘次敬：轟實(shí)垂施紹作倒業(yè)柏成疲本焦法遮需認(rèn)要擱確讓定糟實(shí)召施海對(duì)漂象竄的榮組匆織惜結(jié)靈構(gòu)恥?？鸾M勝織史結(jié)罷構(gòu)角圖附對(duì)蘆于剩實(shí)硬現(xiàn)圓作木業(yè)峰成解本仿法家并賓不擴(kuò)是柴必袍需漆的填，持但秤是使通董過遠(yuǎn)把滲作揉業(yè)婚成覺本活法污的上各劇種獅資犬源樂、添作憶業(yè)妖和逮成惑本竿對(duì)貧象螞等趨分擁配卷對(duì)銅象鴨與蹲具腦體端的阻組吹織擁結(jié)濟(jì)構(gòu)交對(duì)轉(zhuǎn)應(yīng)撥，犧可藏以柴明間確燥各須個(gè)版組貢織珠層例次你的絲成蒼本蚊責(zé)時(shí)任匯和繩目因標(biāo)孩，耳以渾及固根頸據(jù)昆成腔本美信菌息往對(duì)傻組東織閘進(jìn)昂行獻(xiàn)成閑本嫁績(jī)魔效遙考每核洞，屯從廉而蓬有緒利眨于踢促傍成喬成拿本推的夾降盲低歉。津作違業(yè)造成跡本繳核骨算宣模閣型渾圖希3東是拌早強(qiáng)期孝實(shí)熔施貪作芳業(yè)穩(wěn)成呈本任法兄的仗核柜算因體跟系淹圖裕，販早月期蒼實(shí)拳施躺作卷業(yè)噸成熱本跌法被是奪為賺了壓解衫決倚傳扣統(tǒng)勞成千本疾法攻的跌成羊本級(jí)信擺息其扭閃曲蜓，問關(guān)邊注乞的況重浴點(diǎn)疊是倒傳墨統(tǒng)此成悟本貸法史的德制書造也費(fèi)寺用逗，史應(yīng)亂用廁作稼業(yè)坐成纖本奔的陜基灑本酒原咸理勢(shì)分字配毀制尖造乏費(fèi)制用純以顧減酸少利成拋本次扭畏曲彼?；I作拉業(yè)損成駝本爺核雷算伸模膽型京是斷二盼階嶼段會(huì)的牲分蛇配鼻過洗程暖，失分令別枕是支資避源可向亮作頁業(yè)疑分狀配翁，壁作魯業(yè)脫向種產(chǎn)機(jī)品隱分境配狂。鎮(zhèn)利法用蓋成怒本宰庫攻合雹并扯作艷業(yè)泉，殲以鑒減誘少還核爪算嫁工額作胖量旅。帳圖們3日早悶期記作堡業(yè)探成啞本墳核傲算填模劇型量圖慨4鞏是待作伯業(yè)晃成裙本袍法樣概創(chuàng)念式模蒸型矮，澤也永是米一揮種廣作河業(yè)或成小本透核逃算調(diào)模詞型乞。妥在扎模尾型爆中醉，輕作覆業(yè)訂成茫本掌法宇已臉經(jīng)歷完叔全蝦脫銜離肌了當(dāng)傳樸統(tǒng)沒成周本釘法暖的共約務(wù)束炎，爛完經(jīng)全岸按困照留作紡業(yè)杠成懷本櫻法頂?shù)拿{基隨本武原郵理帆，刪獨(dú)袖立繳構(gòu)紛成說一宜個(gè)歉成握本牧核想算劃體糖系炸，詞但拋是壟模勒型窯所谷包犁含貞的擇分刑配葛關(guān)俗系飯有墊限汽。符圖賀4癥欄初燥期金的霜作緩業(yè)然成匯本帶概幻念趙模努型罷圖活5務(wù)是鍛擴(kuò)蔥展霉的庫作銀業(yè)題成廣本慘核叨算控模撕型核圖喝。食在道這蟻個(gè)汪模繪型薯中潤(rùn)，荒資劇源柳、鐘作脆業(yè)臣和勁成農(nóng)本膽對(duì)青象視都扎具鳳有耐內(nèi)邁部減結(jié)眨構(gòu)懷，雄增計(jì)加厚了膏賬災(zāi)戶絕來渠對(duì)陷他雷們訓(xùn)的原內(nèi)舟部燭結(jié)醬構(gòu)脂進(jìn)校行艷管擊理獄，限還撈增俊加凡了畏專掀門爬的員動(dòng)勒因伸管談理秘和屆分拳配端路胡徑晃管旱理也。竟這劈個(gè)蔽核陽算餓模揀型調(diào)在論圖夢(mèng)3誰所梨示紙模頁型謀的遷基式礎(chǔ)把上呆，浸對(duì)瞇分蕉配匹關(guān)洞系悔進(jìn)齡行鬼了陜擴(kuò)伯展典，廁使絡(luò)得碼作慈業(yè)聾成奧本被法襖描賞述梁企祥業(yè)決成戀本注流植動(dòng)斬過再程朵的片能推力大大療大已提騾高軌。兄圖銹5雖擴(kuò)倦展匯的秀作介業(yè)旋成蛛本刻核悅算茅模映型唯圖擊6默是桶圖歲5煉核衛(wèi)算室模刪型簽分瘦配傘維洽度箏的報(bào)展尚開證圖膝，保通很過慚作眼業(yè)靜成號(hào)本仗法備的廚可肆分原配蘋對(duì)標(biāo)象臥之負(fù)間糠的承實(shí)歸際藍(lán)分課配體網(wǎng)每絡(luò)馳，遺專蛾注留于運(yùn)刻詢畫息企帆業(yè)候的肥成艘本圍流衫動(dòng)刺過殊程夸，當(dāng)省滑略販了沿動(dòng)惠因殼管事理剛和庭分當(dāng)配辱路伏徑膛管強(qiáng)理剪部體分壇。榜圖粥6碼包富括六所榨有南參蜓與捐分平配遮的哈對(duì)蹄象峽：綠資嗎源兔、鍬資晃源籮組臨合各、勾資劣源悠賬培戶亞、歇作弦業(yè)盤和梢成拍本按對(duì)墳象灘，穴對(duì)清作送業(yè)去按春著牢層蛾次靠分飯類哪進(jìn)雹行約分龜析耐，檔可職以宣直玉觀啦表組示街同櫻類叨型釣分考配腎對(duì)淡象球之洗間到的房分腎配交，逮尤嚴(yán)其湊是且作耍業(yè)請(qǐng)之皺間溪的警分下配蘆。旨圖斜6芝作若業(yè)杠成巖本提核晶算皺模雄型業(yè)的殺展喚開沖從置作猾業(yè)賀成賽本率核欺算尾模鴨型耳的射發(fā)慣展負(fù)過伯程治來遙看查，妹作織業(yè)裙成銳本愚核盒算畏模本型遠(yuǎn)對(duì)銳于宋生育產(chǎn)瓜過定程嚴(yán)成樸本丙流堪動(dòng)胞的休描馬述群能豐力福逐板漸終增刪強(qiáng)泳。蹤傳驕統(tǒng)隙成扯本蓮法掠陷針入率困休境劃正譜是肥在懶于換它粥與婚企描業(yè)座的瓦生放產(chǎn)切過唱程痕并訓(xùn)不途相臨關(guān)劣。域作朵業(yè)虧成撤本箏核奶算柱模料型訂力盞圖薄更見好耳地箏反低映愧生銷產(chǎn)暖過匠程爹，仰按樣照論生辟產(chǎn)灶的吵過膚程零來唉核笑算學(xué)成汗本筍，稅這古就干增壤加撕了箏作閥業(yè)特成率本終核櫻算索信顆息棄的棉有滾效玩性到。聞作筐業(yè)另是暴描惕述危生嚷產(chǎn)痰過貍程高成甘本膚流鑰動(dòng)瘡的絨關(guān)蝴鍵泊因晃素伙，肉并遷且府通播過銀作幼業(yè)槍的凱組譽(yù)織亦屬罪性井可漂以糟刻匯畫瘦各漁個(gè)哲生投產(chǎn)誼過自程吸的主活擾動(dòng)省的抵成塘本喜責(zé)現(xiàn)任牲，務(wù)間份接鎖地割描陸繪榮出柄一怠副宵成爭(zhēng)本建責(zé)板任曲圖顫，謝這討是備作呈業(yè)估成滑本丹法丑有載利沾于寸成藥本缺控填制須的偵主災(zāi)要隱原輔因