5存貨(會計學(xué)-武漢大學(xué))

第四章存貨存貨的確認(rèn)和計量材料的核算庫存商品的核算存貨的披露、分析和管理第一節(jié)存貨的確認(rèn)和計量存貨的分類及其確認(rèn)存貨數(shù)量的確定收入存貨的計價發(fā)出存貨的計價期末存貨的計價一、存貨的分類及其確認(rèn)在不同行業(yè)的企業(yè)，存貨的內(nèi)容和分類有所不同。商品流通企業(yè)的存貨一般包括：各種商品和非商品材料物資等；工業(yè)企業(yè)的存貨一般包括：原材料、輔助材料、燃料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、周轉(zhuǎn)材料等。存貨也可以按存放地點(diǎn)分為：（1）庫存存貨。（2）在途存貨。（3）委托加工存貨。（4）委托代銷存貨。（5）受托代銷存貨。存貨的確認(rèn)以所以權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，即凡所有權(quán)屬于企業(yè)的存貨，不論存放地點(diǎn)在何處，都確認(rèn)為企業(yè)的存貨；反之有些存貨可能由于某種原因暫時留滯本企業(yè)，但所有權(quán)不屬于企業(yè)，則不能認(rèn)定是企業(yè)的存貨。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定，存貨只有同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計量。二、存貨數(shù)量的確定

實(shí)地盤存制：是用清點(diǎn)實(shí)物（一般在月末）的方法來確定存貨的期末結(jié)存數(shù)量，根據(jù)單價算出結(jié)存金額，再根據(jù)期初結(jié)存、本期購入存貨的金額，倒算出發(fā)出存貨的金額。計算公式如下：期末結(jié)存存貨成本＝期末結(jié)存存貨數(shù)量×單位成本本期發(fā)出存貨成本＝期初結(jié)存存貨成本＋本期收入存貨成本－期末結(jié)存存貨成本永續(xù)盤存制：是企業(yè)對各項(xiàng)存貨設(shè)置有數(shù)量和金額的明細(xì)賬，根據(jù)各種有關(guān)憑證，逐日逐筆登記存貨收入、發(fā)出的數(shù)量和金額，并隨時結(jié)出存貨的賬面余額。計算公式為：期末結(jié)存存貨成本＝期初結(jié)存存貨成本＋本期收入存貨成本－本期發(fā)出存貨成本存貨的盤盈與盤虧發(fā)現(xiàn)盤盈后，借記“庫存商品”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目；報經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。發(fā)現(xiàn)盤虧后，借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，貸記“庫存商品”科目；報經(jīng)批準(zhǔn)后，屬于保險賠償和過失人賠償?shù)牟糠?，借記“其他?yīng)收款”科目，剩余凈損失，屬于非常損失部分，借記“營業(yè)外支出”科目，屬于一般經(jīng)營損失部分，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。三、收入存貨的計價

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定：存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。四、發(fā)出存貨的計價

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。五、期末存貨的計價我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量”。即：當(dāng)存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值時，按成本計價；當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時，按可變現(xiàn)凈值計價。存貨的成本高于其可變現(xiàn)凈值的，按其差額計提存貨跌價準(zhǔn)備；存貨的成本低于其可變現(xiàn)凈值的，按其成本計量，不計提存貨跌價準(zhǔn)備，但原已計提存貨跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)按已計提存貨跌價準(zhǔn)備金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。第二節(jié)材料的核算材料按實(shí)際成本計價的核算材料按計劃成本計價的核算一、材料按實(shí)際成本計價的核算

（1）購買材料：借：在途物資10000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700貸：銀行存款11700（2）材料入庫：借：原材料10000貸：在途物資10000

（3）發(fā)出材料：借：生產(chǎn)成本100000制造費(fèi)用8000銷售費(fèi)用1800管理費(fèi)用1200貸：原材料111000二、材料按計劃成本計價的核算材料收入的核算：（1）采用計劃成本進(jìn)行材料日常核算的企業(yè)，對于購入的材料，均應(yīng)通過“材料采購”科目核算。（2）購入材料時，應(yīng)按材料的實(shí)際成本，借記“材料采購”科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的款項(xiàng)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；材料入庫時，再按計劃成本，借記“原材料”科目，按實(shí)際成本，貸記“材料采購”科目，兩者之間的差額，借記或貸記“材料成本差異”科目。（3）月末對已驗(yàn)收入庫、尚未收到發(fā)票賬單的原材料，應(yīng)按計劃成本暫估入賬，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”科目；下月初用紅字作同樣的記錄，予以沖回，以便下月付款或開出、承兌商業(yè)匯票后，按正常程序處理。材料發(fā)出的核算：采用計劃成本進(jìn)行材料日常核算的企業(yè)，日常領(lǐng)用、發(fā)出原材料均按計劃成本記賬，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“原材料”科目；月份終了，再按照發(fā)出各種材料的計劃成本，計算應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等有關(guān)科目，貸記“材料成本差異”科目（超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字）。第三節(jié)庫存商品的核算庫存商品按進(jìn)價金額核算庫存商品按售價金額核算一、庫存商品按進(jìn)價金額核算

（1）購貨：借：在途物資10000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700貸：銀行存款11700（2）入庫：借：庫存商品10000貸：在途物資10000

（3）銷貨：借：銀行存款23400貸：主營業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400（4）出庫：借：主營業(yè)務(wù)成本10000貸：庫存商品10000二、庫存商品按售價金額核算

商品收入的核算：（1）庫存商品采用售價進(jìn)行日常核算的企業(yè)，對于購入的商品，均應(yīng)通過“物資采購”科目核算。（2）購入商品時，應(yīng)按商品的進(jìn)價，借記“物資采購”科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的款項(xiàng)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；商品入庫時，再按售價，借記“庫存商品”科目，按進(jìn)價，貸記“物資采購”科目，兩者之間的差額，借記或貸記“商品進(jìn)銷差價”科目。（3）月末對已驗(yàn)收入庫、尚未收到發(fā)票賬單的庫存商品，應(yīng)按售價暫估入賬，借記“庫存商品”科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”科目；下月初用紅字作同樣的記錄，予以沖回，以便下月付款或開出、承兌商業(yè)匯票后，按正常程序處理。商品發(fā)出的核算：出售商品時，按售價和應(yīng)收的增值稅，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按售價，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按應(yīng)交的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。月份終了，結(jié)轉(zhuǎn)已銷或發(fā)出商品的成本時，應(yīng)先按售價，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目，然后再按照發(fā)出商品的售價，計算應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額，借記“商品進(jìn)銷差價”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，將主營業(yè)務(wù)成本由售價調(diào)整為進(jìn)價。第三節(jié)存貨的披露、分析和管理

存貨的披露存貨的分析存貨的管理一、存貨的披露

在資產(chǎn)負(fù)債表中，“存貨”項(xiàng)目反映企業(yè)期末在庫、在途和在加工中的各項(xiàng)存貨的可變現(xiàn)凈值，包括各種材料、商品、在產(chǎn)品、周轉(zhuǎn)材料等。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“材料采購”、“在途物資”、“原材料”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”、“發(fā)出商品”、“委托加工物資”、“生產(chǎn)成本”等科目的期末余額合計，減去“存貨跌價準(zhǔn)備”科目期末余額后的金額填列。材料采用計劃成本核算，以及庫存商品采用計劃成本或售價核算的企業(yè)，還應(yīng)加或減材料成本差異、商品進(jìn)銷差價后的金額填列。在會計報表附注中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與存貨有關(guān)的下列信息：（1）各類存貨的期初和期末賬面價值。其披露格式如表5-6所示。（2）確定發(fā)出存貨成本所采用的方法。（3）存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)，存貨跌價準(zhǔn)備的計提方法，當(dāng)期計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額，當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備的金額，以及計提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況。（4）用于擔(dān)保的存貨賬面價值。二、存貨的分析存貨是企業(yè)一項(xiàng)非常重要的經(jīng)濟(jì)資源，通常占總資產(chǎn)的相當(dāng)比重。存貨過多，往往意味著存在商品積壓，是企業(yè)面臨的最嚴(yán)重的財務(wù)風(fēng)險之一。過多的存貨，一方面由于對流動資金的大量占用，企業(yè)為了克服現(xiàn)金流量不足的壓力，不得不增加有息負(fù)債的規(guī)模，從而使企業(yè)負(fù)擔(dān)的財務(wù)費(fèi)用迅速上升；另一方面，其跌價準(zhǔn)備的計提將使企業(yè)負(fù)擔(dān)的資產(chǎn)減值損失迅速上升，從而給企業(yè)業(yè)績造成巨大的壓力。因此，迅猛增加的存貨往往預(yù)示著業(yè)績風(fēng)險。那么，何謂存貨過多？實(shí)務(wù)中主要是通過比較分析、結(jié)構(gòu)分析、比率分析來判斷。所謂比較分析，就是將存貨的變化與營業(yè)收入的變化加以比較。一般說來，存貨與營業(yè)收入規(guī)模存在一定的正相關(guān)。正常情況下，企業(yè)的營業(yè)收入規(guī)模越大，存貨的規(guī)模越大；企業(yè)的營業(yè)收入規(guī)模越小，存貨規(guī)模越小。因此，如果存貨的增長率明顯大于營業(yè)收入的增長率，則說明存貨過多。所謂結(jié)構(gòu)分析，就是將企業(yè)的存貨占總資產(chǎn)的比例（即結(jié)構(gòu)）與同行業(yè)其他企業(yè)的情況加以比較。一般來說，每一個行業(yè)都有其獨(dú)特的存貨結(jié)構(gòu)。如果企業(yè)的存貨占總資產(chǎn)的比例顯著超過同行業(yè)的一般水平，則往往說明存貨過多。二、存貨的分析所謂比率分析，就是將企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率與同行業(yè)其他企業(yè)的情況加以比較。存貨周轉(zhuǎn)率，是用一段時間內(nèi)的營業(yè)成本，除以同期內(nèi)存貨的平均余額。計算公式為：存貨周轉(zhuǎn)率＝營業(yè)成本／存貨平均余額。如果企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率顯著低于同行業(yè)的一般水平，則往往說明存貨過多，周轉(zhuǎn)過慢。此外，存貨核算方式的選擇對于反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果具有直接的影響，因此也是分析者重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨的成本高于其可變現(xiàn)凈值的，按其差額計提存貨跌價準(zhǔn)備；存貨的成本低于其可變現(xiàn)凈值的，按其成本計量，不計提存貨跌價準(zhǔn)備，但原已計提存貨跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)按已計提存貨跌價準(zhǔn)備金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。因此，分析者必須認(rèn)真閱讀會計報表附注，了解企業(yè)發(fā)出存貨的計價方法、可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)、存貨跌價準(zhǔn)備的計提方法以及它們變化，從而判斷企業(yè)業(yè)績的變化，究竟是實(shí)際經(jīng)營狀況發(fā)生的變化，還是存貨核算方式的變化引起的。案例1：存貨變動分析存貨變化揭示產(chǎn)銷矛盾康佳集團(tuán)的存貨以電視機(jī)為主，從1995~2001年康佳集團(tuán)的存貨變化中我們可以分析其在銷售情況變化下的存貨策略變化（見下表，單位：萬元）。1995年，公司銷售收入出現(xiàn)大幅增長，消化歷史存貨量較大，于是1996、1997年公司加大了存貨投資，1997年底的存貨賬面金額已經(jīng)比1995年翻了一番多，明顯高于銷售收入的增長。由于存貨政策的慣性，企業(yè)無法及時根據(jù)銷售市場的變化對存貨政策進(jìn)行大幅調(diào)整，在1999年銷售收入同比增幅已經(jīng)大大滑坡的情況下，存貨規(guī)模仍然以42%的速度增加。2000年公司雖然開始意識到問題的嚴(yán)重性，但此時銷售收入已經(jīng)轉(zhuǎn)為負(fù)增長，而存貨仍在積累。結(jié)果，這種前期對市場樂觀的情緒帶來的存貨大量積壓使企業(yè)經(jīng)營處于困境。為了渡過難關(guān)，公司在2001年對存貨進(jìn)行大清理，直接造成2001年度報表出現(xiàn)巨大虧損。雖然后來康佳集團(tuán)通過業(yè)務(wù)重整進(jìn)入了新的發(fā)展階段，但其在彩電存貨上的教訓(xùn)無疑是深刻的。年份1995199619971998199920002001存貨111217150529263028331209472709497754282593增長率12.64%35.35%74.74%25.92%42.72%5.30%-43.23%主營業(yè)務(wù)收入3610225006326343378573891012710901273674812增長率51.26%38.67%26.71%35.16%18.12%-11.00%-25.13%案例2：存貨結(jié)構(gòu)和周轉(zhuǎn)分析深康家A存貨結(jié)構(gòu)（單位：萬元）1997年末1998年末1999年末2000年末存貨263028331209472709497754資產(chǎn)總計5385987183329769411006301存貨/資產(chǎn)總計48.8%46.1%48.4%49.5%深康家A存貨周轉(zhuǎn)率（單位：萬元）1998年1999年2000年主營業(yè)務(wù)成本695087783364752602存貨平均余額297119401959485232存貨周轉(zhuǎn)率2.341.951.55案例2：部分家電制造企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)部分家電企業(yè)2004年年末的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)企業(yè)名稱資產(chǎn)2004年12月31日比例企業(yè)名稱資產(chǎn)2004年12月31日比例格力電器貨幣資金6073851154.8%深康佳A貨幣資金8517620178.9%應(yīng)收票據(jù)413569505032.4%應(yīng)收票據(jù)293365142530.6%應(yīng)收賬款9840473417.7%應(yīng)收賬款5721455456.0%存貨352637379027.6%存貨358077740337.3%固定資產(chǎn)196252061715.4%固定資產(chǎn)135647659814.1%資產(chǎn)總計12760655073100%資產(chǎn)總計9597845797100%海信電器貨幣資金73872996916.9%夏新電子貨幣資金3909123739.1%應(yīng)收票據(jù)4172839779.5%應(yīng)收票據(jù)80234544418.7%應(yīng)收賬款3320295397.6%應(yīng)收賬款2517771135.9%存貨176933435440.4%存貨180622456742.1%固定資產(chǎn)91399156120.9%固定資產(chǎn)69653100916.2%資產(chǎn)總計4375777036100%資產(chǎn)總計4289227238100%案例2：家電企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)率部分家電企業(yè)2004年存貨周轉(zhuǎn)率企業(yè)名稱期初存貨期末存貨存貨平均余額主營業(yè)務(wù)成本存貨周轉(zhuǎn)率四川長虹70055899326012898272650924410298866198281.52深康佳A317008111035807774033375429257113916750973.37海信電器12784404621769334354152388740864368143134.22夏新電子15028484261806224567165453649739970265702.42夏華電子75992877073285520074639198537835583665.07科龍電器19456176372996855338247123648866122764732.68春蘭股份83451100477925167280688133826781353283.32小天鵝A40720477350696197045708337219608461574.29格力電器119645577135263737902361414781115492493344.89美的電器206794317837716741322919808655156197828365.35美菱電器19630765124577494422104129811499231015.20青島海爾6020011648512069187266040411327684022518.27案例3：存貨計價分析存貨計價方法改變影響毛利率福建福日電子股份有限公司主要生產(chǎn)“福日”牌彩電，于1999年4月向社會公開發(fā)行7000股普通股，募集資金2.54億元，主要投向數(shù)字化大屏幕彩電、超大屏幕背投彩電等項(xiàng)目。該公司所用的主要原材料有顯象管、機(jī)芯散件、外殼等?！墩泄烧f明書》披露存貨政策為：“存貨取得采用實(shí)際成本計價，存貨發(fā)出采用以下方法計價：外購商品采用分批確認(rèn)法；原材料按移動加權(quán)平均法；生產(chǎn)成本中費(fèi)用分配按工時費(fèi)用率；低值易耗品采用一次性攤銷。根據(jù)福建日立電視機(jī)有限公司董事會決議，福日公司產(chǎn)成品核算方法從1998年1月1日起由原來的先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法?！备鶕?jù)公司披露的財務(wù)數(shù)據(jù)，公司產(chǎn)品成本中主要組成部分為顯象管，而顯象管價格一直處于下跌趨勢，在這樣的價格趨勢下，改變存貨計價方式將會影響公司成本和毛利率。案例3：存貨計價分析公司存貨計價方式改變后，平均每臺彩電銷售成本降低5%左右，公司1997年的彩電產(chǎn)品毛利率為11%，如果產(chǎn)品價格不變，則存貨計價方式的改變將提高毛利率至15%的水平。但事實(shí)上，1998年福日電視機(jī)產(chǎn)品的毛利率為8%，比1997年的11%還有較大幅度下降（見下表，單位：千元），這從另一方面說明了價格大幅下降反映了該行業(yè)當(dāng)時的競爭狀況，如果企業(yè)沒有改變存貨發(fā)出計價方法，則毛利率的下降幅度要更大。項(xiàng)目1998年度1997年度1996年度主營業(yè)務(wù)收入676216413083875399主營業(yè)務(wù)成本620844367512792298毛利潤553724557183101毛利率8%11.03%9.49%案例4：存貨風(fēng)險分析存貨跌價造成巨虧康佳集團(tuán)是一家以生產(chǎn)經(jīng)營彩色電視機(jī)、數(shù)字移動電話以及液晶顯示器等網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品為主，兼營電冰箱、空調(diào)器、洗衣機(jī)、無繩電話及其配套產(chǎn)品（如高頻頭、模具、注塑、包裝等）等的企業(yè)。2001年是康佳劇痛的一年。公司所在的彩電行業(yè)由于受國際、國內(nèi)家電行業(yè)調(diào)整的影響，經(jīng)營環(huán)境不斷惡化，一方面，公司規(guī)模和產(chǎn)能提升過快，導(dǎo)致產(chǎn)銷失衡，庫存積壓較多；另一方面，彩電市場競爭激烈，縮短了產(chǎn)品生產(chǎn)周期，庫存原材料包括彩管、半導(dǎo)體等價格持續(xù)下調(diào)，造成企業(yè)跌價損失嚴(yán)重，出現(xiàn)自1992年上市以來的首次虧損，且數(shù)額較大，年度虧損達(dá)到69979.15萬元，每股虧損1.16元。其中清理彩電及其他庫存產(chǎn)品150萬臺，由此形成的跌價損失就占虧損總額的55.79%。案例4：存貨風(fēng)險分析存貨價值要忠實(shí)地遞減半年沒有賣出的東西：打8折一年沒有賣出的東西：打?qū)φ垡荒臧霙]有賣出的東西：打2折二年沒有賣出的東西：0三、存貨的管理

存貨管理的目標(biāo)最優(yōu)存貨持有量的確定存貨控制（包括：ABC法、經(jīng)濟(jì)訂貨量、及時制）（一）存貨管理的目標(biāo)存貨管理的目標(biāo)，就是要盡力在各種存貨持有成本與短缺成本之間做出權(quán)衡，以使企業(yè)的利潤最大化或企業(yè)價值最大化。

（二）最優(yōu)存貨持有量的確定持有成本隨著存貨的增加而上升，短缺成本隨著存貨的增加而下降。最優(yōu)存貨持有量為總成本最低的存貨持有量。實(shí)務(wù)中是通過對企業(yè)自身的存貨進(jìn)行比較、結(jié)構(gòu)、比率分析來確定的。最低點(diǎn)總成本持有成本短缺成本存貨金額