企業(yè)合并及會計處理

第二章企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)企業(yè)合并的會計處理9/21/20231湖南理工學(xué)院2學(xué)習(xí)目標(biāo)了解企業(yè)合并的含義、分類及方式理解和掌握同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法權(quán)益結(jié)合法理解和掌握非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法購買法理解購買法與權(quán)益結(jié)合法的區(qū)別9/21/20232湖南理工學(xué)院第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的定義企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。報告主體可以是獨立的法律主體，也可以是由一家母公司和其全部子公司構(gòu)成的集團（經(jīng)濟主體）。

同一控制下的企業(yè)合并(合并方——被合并方)

非同一控制下的企業(yè)合并（購買方——被購買方）9/21/20233湖南理工學(xué)院

參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。1、同一方是指對參與合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者。2、相同的多方通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。3、暫時性合并前（1年）合并后（1年）4、同一控制下企業(yè)合并的特點不屬于交易，屬于資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合作價往往不公允（一）同一控制下的企業(yè)合并9/21/20234湖南理工學(xué)院企業(yè)合并前企業(yè)合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B19/21/20235湖南理工學(xué)院1、參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的2、特點非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并以公允價值為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理M集團公司C子公司購買方參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制被購買方N集團公司D公司E子公司F子公司合并（二）非同一控制下的企業(yè)合并9/21/20236湖南理工學(xué)院平安與深發(fā)展合并中國平安：中國平安保險是中國第一家以保險為核心的，融證券、信托、銀行、資產(chǎn)管理、企業(yè)年金等多元金融業(yè)務(wù)為一體的金融服務(wù)集團。公司成立于1988年，總部位于深圳。深圳發(fā)展銀行：深發(fā)展是中國第一家面向社會公眾公開發(fā)行股票并上市的商業(yè)銀行。于1987年12月22日正式宣告成立。深發(fā)展已在北京、上海、廣州、深圳、杭州等18個經(jīng)濟發(fā)達(dá)城市設(shè)立了近300家分支機構(gòu)。9/21/20237湖南理工學(xué)院平安與深發(fā)展合并中國平安（601318.SH；02318.HK）2010年9月1日晚間發(fā)布公告稱，公司將以17.75元/股的價格，認(rèn)購深發(fā)展A（000001.SZ）非公開發(fā)行的16.39億股股份，合計約291億元。深發(fā)展公告則，交易完成后，深發(fā)展總股份約為51.24億股，中國平安及其關(guān)聯(lián)方持有的深發(fā)展股份比例將超過50%，成為深發(fā)展的控股股東。中國平安本次交易中認(rèn)購的深發(fā)展非公開發(fā)行的股份，自股份認(rèn)購?fù)瓿珊蟮娜鶄€月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓。9/21/20238湖南理工學(xué)院本次交易的總對價為約291億元，

9/21/20239湖南理工學(xué)院二、企業(yè)合并的類型（一）按合并企業(yè)所涉及的行業(yè)分類1、橫向合并（Horizontalintegration）又稱水平式合并，指生產(chǎn)同類產(chǎn)品的企業(yè)之間的合并。2010年8月，吉利以18億美元收購福特汽車公司旗下沃爾沃轎車公司的全部股權(quán)。

2、縱向合并（Verticalintegration）

又稱垂直式合并，指生產(chǎn)不同類產(chǎn)品，但相互之間有關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間的合并，如一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)和一家生產(chǎn)彩電顯像管的企業(yè)間的合并。3、混合合并（Conglomeration）

又稱多元化合并，指生產(chǎn)產(chǎn)品和行業(yè)沒有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)之間的合并，如銀行對影視行業(yè)的合并。如上海日立電動工具有限公司于1994年8月合并了上海護(hù)身用品制造廠。又如2001李嘉誠收購?fù)侍茫?002年3月22日德國的RWEAG能源集團以并購的方式收購英國電氣設(shè)備公司Innogy控股公司。9/21/202310湖南理工學(xué)院（二）按企業(yè)合并的法律形式分類1.吸收合并（merger）：A＋B＝A

如：1996年12月，波音公司以133億美元的價格購得麥道公司，組建成世界上最大的航空航天制造公司。企業(yè)合并后，麥道公司消失，除100架MD—95以外，民用客機均改姓波音。

2.新創(chuàng)合并（consolidation）：A＋B＝C

如：2000年1月，全球最大的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商——美國在線（AOL）與全球娛樂及傳媒巨人——時代華納公司（TW）合并成立新公司“美國在線時代華納公司”（AOLTimeWoerInc）就是一項典型的新設(shè)合并。

3.控股合并（controlling）：A＋B＝A＋B9/21/202311湖南理工學(xué)院中國移動328.4億美元收購七省市移動電話網(wǎng)2000年10月8日,醞釀多時的香港上市公司----中國移動收購母公司七省市資產(chǎn)的計劃，終于塵埃落定。中國移動宣布以328.4億美元總代價向母公司收購中國四省三市的移動電話網(wǎng)絡(luò)，其中101.7億美元以現(xiàn)金支付，另配售價值226.7億美元新股予母公司。中移動同時還將承擔(dān)上述公司截至6月30日止之凈債務(wù)，約11.6億美元。收購?fù)瓿珊?，中移動的用戶人?shù)接近四千萬，于全球流動電話經(jīng)營商的排名將由第四上升至第二名，僅次于英國Vodafone。

北京、上海、天津、山東、河北、遼寧和廣西的七個移動通信公司主要經(jīng)營GSM網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，均是在其經(jīng)營地區(qū)內(nèi)的主導(dǎo)移動通信服務(wù)供應(yīng)商。在七公司運營的省、市、自治區(qū)內(nèi)，合計共有人口約2.82億。北京、上海和天津是中國幾個經(jīng)濟最發(fā)達(dá)的城市。山東、河北、遼寧和廣西都位于經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的沿海地區(qū)。此次對七公司的收購將使中國移動的業(yè)務(wù)覆蓋在地理上連成一片，并擴大至整個中國大陸沿海地區(qū)。9/21/202312湖南理工學(xué)院

會計上界定的企業(yè)合并按合并前、后最終控制方分類同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并按合并后主體的法律形式不同不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并吸收合并新設(shè)合并控股合并法律意義上的企業(yè)合并9/21/202313湖南理工學(xué)院三、企業(yè)合并帶來的會計問題1、吸收合并帶來的會計問題（A＋B＝A）B：結(jié)束舊賬A：⑴記錄所取得的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債；⑵記錄所支付的現(xiàn)金或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行的債券或增發(fā)的股份。2、新創(chuàng)合并帶來的會計問題（A＋B＝C）A、B：通過解散清算程序，結(jié)束舊賬。C：啟用新賬。

3、控股合并帶來的會計問題（A＋B＝A＋B）母公司需要編制合并會計報表。9/21/202314湖南理工學(xué)院四、母子公司復(fù)雜的投資控股關(guān)系1、絕對控制、法定控制與相對控制2、多層控股P企業(yè)A1aA1bA1cB2aB2cB2bA1

dB2d60%40%100%33%22%60%80%20%40%90%9/21/202315湖南理工學(xué)院3、多層及交叉控股A1aB2aB2bA1

dB2dP企業(yè)A1bA1cB2c60%40%20%80%60%22%100%33%40%90%30%10%30%9/21/202316湖南理工學(xué)院對子公司投資對合營企業(yè)投資對聯(lián)營企業(yè)投資長期股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施控制的權(quán)益性投資

能夠與其他合營方一同對被投資方實施控制的權(quán)益性投資

能夠?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影響的權(quán)益性投資BA其他權(quán)益性投資以上各項以外的其他權(quán)益性投資CD五、長期股權(quán)投資會計處理方法概述9/21/202317湖南理工學(xué)院長期股權(quán)投資按影響程度分類控制共同控制重大影響重大影響以下對子公司投資對合營企業(yè)投資對聯(lián)營企業(yè)投資控股合并吸收合并新設(shè)合并企業(yè)合并非企業(yè)合并形成的投資企業(yè)合并形成的投資9/21/202318湖南理工學(xué)院例題1：華聯(lián)公司與同一母公司所控制的B公司合并。約定華聯(lián)公司以銀行存款和無形資產(chǎn)作為合并對價，投出銀行存款1200萬元；無形資產(chǎn)賬面價值為420萬元。取得B公司60%的股權(quán)，取得對B公司的控制權(quán)，B公司所有者權(quán)益總額賬面價值為2800萬元。初始投資成本：2800×60%=1680（萬元）合并對價的賬面價值：1200+420=1620（萬元）資本公積：1680-1620=60（萬元）借：長期股權(quán)投資—B公司—成本16800000貸：無形資產(chǎn)4200000貸：銀行存款12000000貸：資本公積—股本溢價600000對價：是一個特定的法律概念，是指當(dāng)事人一方在獲得某種利益時，必須給付對方相應(yīng)的代價。（二）長期股權(quán)投資的初始計量9/21/202319湖南理工學(xué)院[例題2]：B公司和C公司是A公司的控股子公司。2007年6月1日，B公司以公允價8000000元的固定資產(chǎn)資產(chǎn)（原值9000000元，累計折舊3000000元）對C公司進(jìn)行投資，擁有C公司60%的股權(quán)。C公司經(jīng)審計的凈資產(chǎn)賬面價值為9000000元，公允價15000000元。由于B公司和C公司合并前后均受同一方A公司控制，屬于同一控制的控股合并，B公司對該投資作如下賬務(wù)處理。初始投資成本：9000000元×60%=5400000(元)初始投資成本與支付對價賬面價的差額：5400000－(9000000－3000000)=5400000－6000000=-600000B公司的會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理6000000累計折舊3000000貸：固定資產(chǎn)9000000借：長期股權(quán)投資—C公司5400000

資本公積——資本溢價600000貸：固定資產(chǎn)清理6000000

9/21/202320湖南理工學(xué)院假如[例題2]B公司投資前資本公積賬面余額為400000元、盈余公積賬面余額為300000元。初始投資成本：9000000元×60%=5400000(元)初始投資成本與支付對價賬面價的差額：5400000－(9000000－3000000)=5400000－6000000=-600000B公司的會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理6000000累計折舊3000000貸：固定資產(chǎn)9000000借：長期股權(quán)投資—C公司5400000

資本公積400000盈余公積200000貸：固定資產(chǎn)清理6000000

9/21/202321湖南理工學(xué)院歸納：同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的初始投資成本采用賬面價值入賬。原因：（1）從站在最終實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，實質(zhì)上并沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價值不變；（2）該類合并屬于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的合并行為，其交易作價往往不公允，容易產(chǎn)生利潤操縱，因此很難以雙方議定的價格作為核算基礎(chǔ)。9/21/202322湖南理工學(xué)院例題3：甲公司和A公司不屬于同一控制的兩家公司。2008年1月1日，甲公司以一項專利權(quán)和銀行存款400萬元取得A公司60%的普通股份，該專利權(quán)的賬面余額為9500萬元，已累計攤銷1000萬元，已計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300萬元，公允價值8000萬元。2008年1月1日A公司所有者權(quán)益的賬面價值13000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值15000萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。注意：非同一控制下：長期股權(quán)投資的初始投資成本＝付出東西的公允價值＋相關(guān)稅費＝400＋8000＝8400（萬元）借：長期股權(quán)投資8400累計攤銷1000無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300營業(yè)外支出200貸：無形資產(chǎn)9500銀行存款4009/21/202323湖南理工學(xué)院例題4：A公司于2011年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)，在購買日的賬面價值與公允價值如下表：單位：元項目賬面價值公允價值土地使用權(quán)2000000032000000專利技術(shù)800000010000000銀行存款80000008000000合計3600000050000000合并中，A公司為核實B公司的資產(chǎn)價值，聘請有關(guān)機構(gòu)對該項合并進(jìn)行咨詢，支付咨詢費用100萬元。假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。9/21/202324湖南理工學(xué)院歸納：非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的初始投資成本采用公允價值入賬。原因：（1）該類合并屬于非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的合并行為；（2）雙方站在竭力維護(hù)自身利益的基礎(chǔ)上，以市價為基礎(chǔ)，交易對價相對公平合理，并無強制損害一方利益。借：長期股權(quán)投資51000000貸：無形資產(chǎn)28000000銀行存款9000000營業(yè)外收入140000009/21/202325湖南理工學(xué)院例5：甲公司2008年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，意圖長期持有。初始投資成本22萬元。C公司于2008年12月31日宣告分派2008年度的現(xiàn)金股利20萬元。C公司2008年實現(xiàn)凈利潤100萬元。如何進(jìn)行賬務(wù)處理？2008年1月1日：借：長期股權(quán)投資220000貸：銀行存款2200002008年12月31日：借：應(yīng)收股利/銀行存款20000（＝200000×10%）貸：投資收益20000（二）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量1、成本法：控制；不具有共同控制、重大影響2、權(quán)益法：共同控制；重大影響9/21/202326湖南理工學(xué)院成本法的核算要點：1、股權(quán)投資一般反映的是股權(quán)投資成本2、追加投資或收回投資應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本3、被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益9/21/202327湖南理工學(xué)院例題6：甲公司于2008年1月1日從乙公司原有股東中以3150萬元購買乙公司30%的普通股。投資時，乙公司所有者權(quán)益賬面價值為11900萬元。2008年1月1日對乙企業(yè)進(jìn)行評估，其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評估價值為12000萬元，全部為無形資產(chǎn)增值（賬面價值100萬，評估價值200萬），無形資產(chǎn)剩余攤銷年限5年。2008年度乙企業(yè)報表上凈收益為1000萬元，2008年底乙企業(yè)發(fā)放2008年度現(xiàn)金股利500萬元。⑴2008年1月1日：①借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）3150貸：銀行存款3150

購買日甲公司占乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的份額=12000×30%＝3600（萬元）②借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）450貸：營業(yè)外收入4509/21/202328湖南理工學(xué)院⑵2008年12月31日：

①借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）300貸：投資收益300（1000×30％）②借：銀行存款150（500×30％）貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）150

③借：投資收益6*貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）6*年末無形資產(chǎn)攤銷時，乙公司按100萬攤銷，年攤銷額20萬，記入“管理費用”，但從甲公司的角度看，是按200萬攤銷價值，年攤銷額40萬，所以，“管理費用”每年少攤銷了20萬，利潤計大了20萬。甲公司年末時多確認(rèn)了6萬（20萬×30%＝6萬）的損益調(diào)整，所以應(yīng)該沖銷。9/21/202329湖南理工學(xué)院沿用例題6，如果2008年12月10日，乙公司銷售一批產(chǎn)品給甲公司，成本價5萬，銷售價格6萬元，該批產(chǎn)品到2008年底仍未實現(xiàn)對外銷售。未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤＝60000－50000＝10000（元）

說明：該未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤體現(xiàn)在乙公司的凈利潤中，而甲公司在年底根據(jù)乙公司的凈利潤的份額確認(rèn)“損益調(diào)整”時，應(yīng)該將內(nèi)部未實現(xiàn)的凈利潤扣除。

借：投資收益3000貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）30009/21/202330湖南理工學(xué)院成本法權(quán)益法長期股權(quán)投資核算方法不完全權(quán)益法完全權(quán)益法簡單權(quán)益法復(fù)雜權(quán)益法①調(diào)整被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額②調(diào)整投資公司與被投資公司之間的未實現(xiàn)利潤①調(diào)整被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額9/21/202331湖南理工學(xué)院例題7：P企業(yè)于2007年1月1日以每股20元（不考慮相關(guān)稅費）的價格用銀行存款購買了S企業(yè)（非同一集團）發(fā)行在外的普通股100，000股，占S企業(yè)全部普通股股份的80%。當(dāng)日，S企業(yè)會計報表上顯示其股東權(quán)益為2000，000元。2007年1月1日對S企業(yè)進(jìn)行評估，其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評估價值為2500，000元，全部為固定資產(chǎn)增值（賬面價值100萬，評估價值150萬），假設(shè)該固定資產(chǎn)剩余攤銷年限為10年。（1）2007年度S企業(yè)報表上凈收益為500，000元，2007年底S企業(yè)發(fā)放2007年度現(xiàn)金股利200，000元。（2）2008年度S企業(yè)報表上凈收益為800，000元，2008年底S企業(yè)發(fā)放2008年度現(xiàn)金股利300，000元。9/21/202332湖南理工學(xué)院成本法核算：2007年1月1日：借：長期股權(quán)投資——S公司2000000貸：銀行存款20000002007年12月31日：借：銀行存款160，000（200000×80％）貸：投資收益160，0002008年12月31日：借：銀行存款240，000（300000×80％）貸：投資收益240，0009/21/202333湖南理工學(xué)院假設(shè)采用權(quán)益法核算：2007年1月1日：借：長期股權(quán)投資——S公司（成本）2000000貸：銀行存款2000000購買日P公司占S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的份額＝2500000×80%＝2000，000（萬元）＝投資成本2007年12月31日：

借：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）400000貸：投資收益400，000（500000×80％）借：銀行存款160000（200000×80％）貸：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）160000借：投資收益40000*貸：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）40000*年末固定資產(chǎn)折舊時，S公司按100萬折舊，年折舊額10萬，記入“管理費用”，但從P公司的角度看，是按150萬計提折舊，年折舊額15萬，所以，“管理費用”少記了5萬，利潤計大了5萬。P公司年末時多確認(rèn)了4萬（5萬×80%＝4萬）的損益調(diào)整，所以應(yīng)該沖銷。9/21/202334湖南理工學(xué)院2008年12月31日：借：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）640000貸：投資收益640，000（800000×80％）借：銀行存款240000（300000×80％）

貸：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）240000借：投資收益40000*貸：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）40000*年末固定資產(chǎn)折舊時，S公司按100萬折舊，年折舊額10萬，記入“管理費用”，但從P公司的角度看，是按150萬計提折舊，年折舊額15萬，所以，“管理費用”少記了5萬，利潤計大了5萬。P公司年末時多確認(rèn)了4萬（5萬×80%＝4萬）的損益調(diào)整，所以應(yīng)該沖銷。9/21/202335湖南理工學(xué)院3、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理（1）CAS規(guī)定，母公司應(yīng)在期末編制合并報表前將成本法調(diào)整為復(fù)雜權(quán)益法，然后再編制內(nèi)部投資的抵消分錄。（2）調(diào)整分錄只出現(xiàn)在合并工作底稿中，不出現(xiàn)在母子公司個別報表上。由于母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，并不能夠反映子公司所有者權(quán)益的變化，因此在編制合并報表時應(yīng)先按照權(quán)益法予以調(diào)整。9/21/202336湖南理工學(xué)院2007年12月31日，P企業(yè)的調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）400000貸：投資收益400，000（500000×80％）借：銀行存款160000（200000×80％）貸：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）160000借：投資收益40000*貸：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）40000*增加權(quán)益法的分錄借：投資收益160，000（200000×80％）貸：銀行存款160，000沖消成本法的分錄將以上分錄合并，調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）200000貸：投資收益200，0009/21/202337湖南理工學(xué)院2008年12月31日，P企業(yè)的調(diào)整分錄：⑴將2007年的調(diào)整分錄補上：借：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）200000貸：（投資收益）未分配利潤——年初200，000⑵編制2008年12月31日的調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）640000貸：投資收益640，000（800000×80％）借：銀行存款240000（300000×80％）

貸：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）240000借：投資收益40000*貸：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）40000*增加權(quán)益法的分錄借：投資收益240，000（300000×80％）貸：銀行存款240，000沖消成本法的分錄將以上分錄合并，調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資——S公司（損益調(diào)整）360000貸：投資收益360，0009/21/202338湖南理工學(xué)院一、同一控制下的企業(yè)合并（一）會計處理方法權(quán)益結(jié)合法（二）權(quán)益結(jié)合法的特點1、參與合并的企業(yè)，其凈資產(chǎn)均按賬面價值計價2、不形成商譽3、無論合并發(fā)生在會計年度的哪個時點，參與合并企業(yè)的整個年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)（P81）4、參與合并企業(yè)的留存收益可能要全部包括在合并后的企業(yè)（P81）第二節(jié)企業(yè)合并的會計處理9/21/202339湖南理工學(xué)院5、合并費用的處理（1）直接相關(guān)費用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益——“管理費用”（2）為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額（3）企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益9/21/202340湖南理工學(xué)院（三）合并成本的確定1、控股合并（1）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益（2）以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益9/21/202341湖南理工學(xué)院例1：某集團內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)60％的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值為1500萬。長期股權(quán)投資的成本為900萬差額100萬調(diào)整資本公積和留存收益借：長期股權(quán)投資9000000資本公積——資本溢價或股本溢價1000000貸：有關(guān)資產(chǎn)10000000注意：如果資本公積不足沖減，沖減留存收益9/21/202342湖南理工學(xué)院例2：甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙企業(yè)60％的股權(quán)，合并日乙企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值為1300萬元。（同一控制下的合并）借：長期股權(quán)投資7800000貸：股本6000000資本公積——股本溢價18000009/21/202343湖南理工學(xué)院2、吸收合并和新設(shè)合并應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。9/21/202344湖南理工學(xué)院例3：A公司于2007年3月10日對同一集團內(nèi)某全資B公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：

A公司B公司股本3600萬股本600萬資本公積1000萬資本公積200萬盈余公積800萬盈余公積400萬未分配利潤2000萬未分配利潤800萬合計7400萬合計2000萬假定：B公司的固定資產(chǎn)4000萬，長期借款2000萬元9/21/202345湖南理工學(xué)院A公司應(yīng)進(jìn)行會計處理借：固定資產(chǎn)40000000貸：長期借款20000000股本6000000資本公積——股本溢價14000000將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益1200萬元自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益借：資本公積——股本溢價12000000貸：盈余公積4000000未分配利潤80000009/21/202346湖南理工學(xué)院【例4】2009年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示。9/21/202347湖南理工學(xué)院項目P公司S公司賬面價值賬面價值公允價資產(chǎn)：貨幣資金4312.50450450存貨6200255450應(yīng)收賬款300020002000長期股權(quán)投資500021503800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價1000040005500減：累計折舊300010000固定資產(chǎn)凈值70003000無形資產(chǎn)45005001500商譽000資產(chǎn)總計30012.50835513700資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）2009年6月30日單位：萬元借：貨幣資金4500000存貨2550000應(yīng)收賬款20000000長期股權(quán)投資21500000固定資產(chǎn)30000000無形資產(chǎn)5000000貸：短期借款22500000應(yīng)付賬款3000000其他應(yīng)付款3000000股本10000000資本公積450500009/21/202348湖南理工學(xué)院資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）2009年6月30日單位：萬元項目P公司S公司賬面價值賬面價值公允價值資產(chǎn)總計30012.50835513700負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款250022502250應(yīng)付賬款3750300300其他負(fù)債375300300負(fù)債合計662528502850實收資本（股本）75002500資本公積50001500盈余公積5000500未分配利潤5887.501005所有者權(quán)益合計23387.50550510850負(fù)債和所有者權(quán)益總計30012.508355借：貨幣資金4500000存貨2550000應(yīng)收賬款20000000長期股權(quán)投資21500000固定資產(chǎn)30000000無形資產(chǎn)5000000貸：短期借款22500000應(yīng)付賬款3000000其他應(yīng)付款3000000股本10000000資本公積45050000借：資本公積——股本溢價15050000貸：盈余公積5000000未分配利潤100500009/21/202349湖南理工學(xué)院二、非同一控制下的企業(yè)合并（一）會計處理方法購買法（二）購買法的特點1、合并方按付出資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費記錄長期股權(quán)投資。2、建立備查簿，按公允價值記錄被合并方的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債。3、合并成本（投資成本）超過被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的部分，在合并報表中反映為商譽。（P71）4、在合并日，被合并方的留存收益在合并會計報表上會被消除，不并入合并方的留存收益。（P71）5、合并方對被合并方凈收益的合并從股權(quán)取得日（合并日）開始。9/21/202350湖南理工學(xué)院（三）合并成本1、一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值2、通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并合并成本為每一單項交易成本之和3、直接相關(guān)費用4、在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的9/21/202351湖南理工學(xué)院例5：甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70％的股權(quán)，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為12000萬元。當(dāng)期損益＝付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價值－賬面價值＝12000－7800＝4200（萬元）企業(yè)合并成本＝付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價值＋直接相關(guān)費用＝12000＋0＝12000（萬元）5、購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債——按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。9/21/202352湖南理工學(xué)院（四）合并成本的分配1、吸收合并合并成本的分配合并成本與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽（合并成本－可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值>0）