稅收債權(quán)法律在企業(yè)破產(chǎn)程序中存在的問題與策略

近幾年，受全球經(jīng)濟(jì)下行影響，國內(nèi)外倒閉企業(yè)數(shù)量持續(xù)上升。截至2022年8月，國內(nèi)今年倒閉企業(yè)數(shù)量達(dá)46萬，其中以中小型企業(yè)破產(chǎn)數(shù)量占比最高。隨著企業(yè)破產(chǎn)數(shù)量的增多，全國破產(chǎn)企業(yè)在審案件的數(shù)量也不斷地攀升。截至2022年1月，全國在審破產(chǎn)案件企業(yè)數(shù)量達(dá)2359個，其中已清算案件企業(yè)數(shù)量達(dá)1964個。在審和已清算的案件中，大部分企業(yè)存在資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或缺乏明顯的清償能力。在2021年各行業(yè)企業(yè)稅負(fù)率統(tǒng)計中，企業(yè)的負(fù)稅率近幾年呈增長趨勢。有數(shù)據(jù)顯示，國內(nèi)民營企業(yè)平均壽命僅有2．9年，創(chuàng)業(yè)后能維持5年以上的企業(yè)不足40%，而大部分企業(yè)在創(chuàng)業(yè)后3年以內(nèi)就出現(xiàn)了破產(chǎn)問題。即便是大型企業(yè)集團(tuán)，也面臨著較高的破產(chǎn)風(fēng)險，平均壽命也僅維持在7．8年。企業(yè)的破產(chǎn)一方面反映了企業(yè)缺乏法律風(fēng)險防范意識，另一方面也說明企業(yè)自身抵御風(fēng)險能力較低。在已清算的案件中，破產(chǎn)企業(yè)在稅收債權(quán)方面或多或少存在問題，導(dǎo)致國家稅收大量流失，反映出我國稅收制度存在的問題。研究企業(yè)破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)法律問題及建議對于創(chuàng)新稅收債權(quán)法路徑和完善稅收制度有著重要的意義。一、《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《破產(chǎn)法》）和稅法及二者之間的矛盾（一）《破產(chǎn)法》《破產(chǎn)法》是一部宣告企業(yè)破產(chǎn)的民事法律規(guī)范，是典型的實體法和程序法相結(jié)合的法規(guī)，包括實體規(guī)范、程序規(guī)范和罰則等內(nèi)容。同時也是一部公平償債和危困拯救，讓正常市場主體“向死而生”、倒逼公司治理結(jié)構(gòu)完善的重要的法律制度。《破產(chǎn)法》中關(guān)于債權(quán)人可參與企業(yè)重整計劃草案的討論及表決的規(guī)定如下：1．對債務(wù)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的債權(quán)；2．債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金［1］；3．債務(wù)人所欠稅款。根據(jù)這條“所欠稅款”規(guī)定，我們可以將稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)清償序列中理解為屬于劣后于有財產(chǎn)擔(dān)保的抵押權(quán)人、職工債權(quán)的一般債權(quán)人。（二）稅法稅法是各種稅收法規(guī)的總稱。國家面向企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織征收所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅及面向企業(yè)員工的個人所得稅。企業(yè)應(yīng)自覺向國家繳納各種稅收。國家稅務(wù)總局2004年10月發(fā)布的《欠稅公告辦法（試行）》規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人應(yīng)繳納欠稅及滯納金不再要求同時繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。但這里所指的欠稅是依照《欠稅公告辦法（試行）》第三條、第三十條中規(guī)定的超過稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)所規(guī)定的未繳納的稅款?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十條、第四十四條、第五十二條、第八十八條關(guān)于稅收滯納金的償還順位做出了明確的規(guī)定。意思為稅款滯納金與罰款在實際征繳時應(yīng)視同稅款管理，強(qiáng)制執(zhí)行，隨稅款征繳的同時征繳滯納金。破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款、滯納金、罰款及調(diào)整納稅產(chǎn)生的利益，應(yīng)該從人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之日起至企業(yè)注銷日期前，依法接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)管理，履行稅法規(guī)定的義務(wù)，發(fā)生應(yīng)稅情形的，應(yīng)進(jìn)行納稅。考慮到法院裁定企業(yè)破產(chǎn)后，企業(yè)無法償還的債務(wù)或預(yù)期債務(wù)不同時繳納，企業(yè)破產(chǎn)清償結(jié)束后將無法償還，國家稅款會因此而無限拖延，因此企業(yè)破產(chǎn)實際征收稅款時應(yīng)采取強(qiáng)制執(zhí)行稅款征繳與稅款滯納金、罰款同時管理［2］。（三）《破產(chǎn)法》與稅法之間的矛盾1．《破產(chǎn)法》與稅收法律適用性之間的矛盾我國稅法體系中，除特殊情形外關(guān)于法律適用遵循“特別法優(yōu)于一般法”“新法優(yōu)于舊法”“上位法優(yōu)于下位法”的原則，國家立法也遵循該原則。理論上，依照上述原則就可解決《破產(chǎn)法》和《稅收征管法》的優(yōu)先適用性問題，但實際上《破產(chǎn)法》和《稅收征管法》并未明確就“特別情形”和“一般情形”進(jìn)行區(qū)分，因此在企業(yè)破產(chǎn)程序中關(guān)于《破產(chǎn)法》和稅法的適用性方面存在諸多的問題。由于《稅收征管法》的執(zhí)行主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)，面向主體是能夠正常營運(yùn)的納稅主體，法律界普遍認(rèn)為該法屬于一般法?！镀飘a(chǎn)法》則是面向非正常營運(yùn)的主體而適用的一項特別法。從該視角分析，在企業(yè)破產(chǎn)程序中解決稅收債權(quán)問題時《破產(chǎn)法》的執(zhí)行優(yōu)先于《稅收征管法》，也意味著關(guān)于稅收債權(quán)清償?shù)捻樜粏栴}應(yīng)優(yōu)先參考《破產(chǎn)法》中的規(guī)定?！吨腥A人民共和國立法法》雖然規(guī)定法律、行政法規(guī)的法律效力等級關(guān)系基本原則，但并未規(guī)定上位法與下位法優(yōu)先原則?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》作為行政法規(guī)，與《破產(chǎn)法》屬于不同性質(zhì)的法律，也自然不能作為同一位階的法律考慮適用性問題，它們實際是舊上位法與新下位法之間的關(guān)系［3］。因此，在企業(yè)破產(chǎn)程序存在的法律問題解決中，人民法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)只能從自身主體地位方面選擇所適用的法律，不能越界適用法律。這表明《破產(chǎn)法》和稅法之間就稅收債權(quán)問題適用性方面還存在相矛盾的問題，進(jìn)而影響著司法實踐中關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)清償順序的判定。2．破產(chǎn)清算程序中司法權(quán)與稅收行政權(quán)之間的矛盾企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，面臨問題千頭萬緒，長年累月積累的問題短時間井噴式爆發(fā)，稅收債權(quán)的法律規(guī)定又有諸多交叉，法律關(guān)系表現(xiàn)出多元化、利益關(guān)系多、社會影響大的特點(diǎn)。司法權(quán)雖然對企業(yè)破產(chǎn)的行政事務(wù)有相關(guān)的規(guī)定，但在稅法地位中處于被動、中性地位，在司法職能中未體現(xiàn)對資源的調(diào)配和整合職能。這就導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后稅收行政權(quán)表現(xiàn)出主體不明確，司法權(quán)與稅收行政權(quán)存在矛盾的問題。就稅收債權(quán)的裁定，如果僅憑司法權(quán)解決，會導(dǎo)致稅務(wù)行政權(quán)讓位于司法權(quán)，同時也導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收行政管理職能優(yōu)勢的喪失或難以實現(xiàn)稅收行政權(quán)的最大化。根據(jù)《破產(chǎn)法》，稅收機(jī)關(guān)作為普通債權(quán)人在稅收行政管理方面具有主動性、擴(kuò)張性，稅收機(jī)關(guān)接入企業(yè)破產(chǎn)程序，以普通債務(wù)人的關(guān)系向法院提請債務(wù)清償，直接參與企業(yè)稅收的征管，有利于加快企業(yè)破產(chǎn)清算的進(jìn)程和稅務(wù)征繳、滯納金收繳、罰款收繳，能最大程度地利用稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的稅收征管職能收繳企業(yè)應(yīng)繳納的所有稅款，防止國家稅收的流失［4］。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)后稅費(fèi)減免或優(yōu)惠政策，結(jié)合企業(yè)破產(chǎn)清償進(jìn)程，對稅收債權(quán)進(jìn)行公平核定，從而提高企業(yè)破產(chǎn)清償后（包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的）債權(quán)人的受償率。司法權(quán)與稅收權(quán)的融合則會導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政職能及政府掌握的資源優(yōu)勢難以發(fā)揮作用。人民法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)雖均為獨(dú)立的行政機(jī)構(gòu)，但在職責(zé)范圍上存在權(quán)力執(zhí)行界定模糊的問題，導(dǎo)致司法權(quán)與稅收行政權(quán)二者在企業(yè)破產(chǎn)程序司法實踐中表現(xiàn)出一定的沖突［5］。二、破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)法律問題（一）進(jìn)入破產(chǎn)程序后滯納金計算問題企業(yè)破產(chǎn)程序中，稅收管理中以滯納金征繳問題最多，例如稅款征收比率、滯納金征收限定時間和滯納金限額問題。特別是滯納金率高于一年內(nèi)的銀行貸款基準(zhǔn)利率，低于民間借貸支持利率，設(shè)置比較合理。如果滯納金征收比率設(shè)置較高，作為普通破產(chǎn)債權(quán)，按照清償順位分配資產(chǎn)，對于破產(chǎn)后資產(chǎn)不足的企業(yè)而言其納稅義務(wù)履行能力將會降低，存在欠稅年限長或滯納金額度較大時，所欠稅款的債務(wù)壓力就需要由一般債權(quán)人承擔(dān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為一般債權(quán)人，也需要承擔(dān)一部分債務(wù)，同樣會導(dǎo)致稅款的流失?！镀飘a(chǎn)法》第四十六條規(guī)定，附利息的債權(quán)自破產(chǎn)申請受理時起停止計息。滯納金受理時間使用該規(guī)定。根據(jù)該規(guī)定，滯納金計算截止日期在法院受理破產(chǎn)案前［6］。（二）破產(chǎn)重整中的增值稅問題破產(chǎn)重整程序中，既有通過受讓破產(chǎn)企業(yè)股權(quán)，達(dá)到承接破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)目的，也有可能涉及財產(chǎn)的變價，且部分會涉及發(fā)票、金稅設(shè)備、存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的處置，實務(wù)中均由管理人負(fù)責(zé)管理，依順序公開變價后，均涉及增值稅。（三）破產(chǎn)重整中的企業(yè)所得稅問題企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，即使破產(chǎn)重整成功，大多數(shù)債權(quán)還是無法得到全額清償，但由于破產(chǎn)清償分配最終發(fā)生債權(quán)消滅，對于債權(quán)人來講，無法得到償還的債權(quán)部分可以作為債務(wù)重組損失，作為壞賬損失處理，因此破產(chǎn)企業(yè)會發(fā)生因未足額清償債權(quán)而產(chǎn)生巨額的應(yīng)納稅所得額。三、對稅收債權(quán)法律問題提出了相關(guān)的建議（一）從立法上提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律地位針對稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)破產(chǎn)程序中地位不明確的問題，可以通過立法來提升稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)程序中的法律地位，以特別條款賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)破產(chǎn)程序中相應(yīng)的職權(quán)，來保證稅務(wù)機(jī)關(guān)以行政執(zhí)法機(jī)關(guān)主體參與企業(yè)破產(chǎn)程序過程中的優(yōu)勢地位。例如在《破產(chǎn)法》中完善稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力職能的規(guī)定，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在參與破產(chǎn)程序中的職權(quán)界限，在《破產(chǎn)法》和稅法保持一致性原則的基礎(chǔ)上，使稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有明確的參與破產(chǎn)程序的權(quán)限和相應(yīng)的職能，并和目前地位相比更具有優(yōu)先性。（二）規(guī)范滯納金征收制度及標(biāo)準(zhǔn)滯納金征收中的問題與其清償順位有關(guān)。依據(jù)《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》中的規(guī)定，滯納金是稅收債權(quán)的組成部分，但該部分債權(quán)作為破產(chǎn)債權(quán)之一，卻是屬于普通的債權(quán)。為了保證稅收債權(quán)的優(yōu)先性，我國還需要進(jìn)一步健全和完善《破產(chǎn)法》和《稅收征管法》，在稅收債權(quán)優(yōu)先和普通債權(quán)人權(quán)益保護(hù)的基礎(chǔ)上完善關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)規(guī)定，規(guī)范滯納金征收制度和計算標(biāo)準(zhǔn)，來保證一般流程下稅收債權(quán)清償處于優(yōu)先地位［7］。（三）征繳對象的關(guān)注范圍拓展和延伸在日常稅收征管活動中，一般情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)基于公司法人制度中股東有限責(zé)任的判定，僅僅結(jié)合其財務(wù)賬簿資料對公司法人進(jìn)行認(rèn)定。但在破產(chǎn)程序中，有限公司股東作為清算義務(wù)人之一，在怠于行使清算義務(wù)行為的背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人之一，特別是具體的主管領(lǐng)導(dǎo)和承辦人員，就應(yīng)該研判其稅收債權(quán)是否能夠足額收回，是否會出現(xiàn)瀆職失職法律風(fēng)險，可以對怠于行使清算義務(wù)的股東提出連帶賠償訴求，以確保稅收債權(quán)得到進(jìn)一步的主張。首先，在破產(chǎn)程序中是否及時積極向管轄法院（或者向管理人）提交債權(quán)申報資料、申報稅收債權(quán)，是否在債權(quán)申報資料中明確要求應(yīng)當(dāng)有限收取稅收債權(quán)，確保了稅收債權(quán)的優(yōu)先清償，是否最大限度地保護(hù)了國家稅收利益；其次，在稅務(wù)債權(quán)不能得到足額清償?shù)那疤嵯?，稅?wù)機(jī)關(guān)是止步于此、停滯不前，還是因地制宜，在申報債權(quán)的同時，展開稅務(wù)稽查，采取相應(yīng)行政措施；最后，是否根據(jù)主管法院相關(guān)裁定文書中的有關(guān)認(rèn)定，查看是否存在怠于履行法定義務(wù)，致使該公司管理人無法進(jìn)行全面清算等情形，如果存在，則向應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶清償責(zé)任的主體提起訴訟、采取措施，通過行政權(quán)和司法權(quán)的結(jié)合，進(jìn)一步有效保護(hù)稅收債權(quán)。四、結(jié)語在全球化競爭背景下，企業(yè)生存面臨較大的市場壓力，破產(chǎn)風(fēng)險也隨之升高。我