管理會計(jì)之專題二

專題二：作業(yè)成本法

一種“深挖”與“廣掘”的成本管理技術(shù)一個腎透析診所的成本分析案例

一家腎透析診所提供血液透析（Hemodialysis，HD）和腹膜透析（Perifonealdialysis，PD）兩種治療。

HD一周就診三次，需要一種專門而昂貴的機(jī)器；

PD可以讓患者每天在家治療，診所負(fù)責(zé)對患者監(jiān)控和協(xié)助訂購治療所需要的物品。診所總利潤表和產(chǎn)品利潤表項(xiàng)目HDPD總計(jì)

患者人數(shù)10262164

治療次數(shù)1434320624總收入（元）1,860,2871,146,4883,006,775材料成本:（直接成本）611,299364,296975,595

標(biāo)準(zhǔn)供應(yīng)(藥品,注射器)512,619152,281664,900

特殊供應(yīng)(針對特殊情況)98,680212,015310,695服務(wù)成本:（間接成本）1,806,151總成本產(chǎn)品利潤:

平均每次治療的收入

平均每次治療的成本

平均每次治療的利潤????????????????常見的間接成本分?jǐn)偡椒ò凑帐杖氡壤凑展ぷ髁勘壤\所總利潤表和產(chǎn)品利潤表項(xiàng)目HDPD總計(jì)

患者人數(shù)10262164

治療次數(shù)1434320624總收入1,860,2871,146,4883,006,775材料成本:（直接成本）611,299364,296975,595

標(biāo)準(zhǔn)供應(yīng)(藥品,注射器)512,619152,281664,900

特殊供應(yīng)(針對特殊情況)98,680212,015310,695服務(wù)成本:（間接成本）1,117,4636886881,806,151總成本1,728,7621052,9842,781,746產(chǎn)品利潤:

平均每次治療的收入129.755.59

平均每次治療的成本120.5351.06

平均每次治療的利潤9.174.53結(jié)論HD每次治療的利潤為9.17元

PD每次治療的利潤為4.53元

HD比PD的利潤大你同意這個結(jié)論嗎？問題1：

是否可以做出擴(kuò)大或縮小某種腎透析的決策?

您對這個結(jié)論有疑義嗎?問題2：該診所所在地區(qū)正在進(jìn)行腎透析招標(biāo)，診所經(jīng)理希望投標(biāo)，如果您是診所總會計(jì)師，您向經(jīng)理建議的投標(biāo)價是多少？HD:120.53元PD:51.06元???作業(yè)成本法

（activity-basedcosting，ABC）作業(yè)成本法(ABC)由美國會計(jì)學(xué)者R.Cooper和R.Kaplan于20世紀(jì)40年代初提出的ABC。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程包括了一系列的作業(yè)；每完成一個作業(yè)，就要消耗一定的資源；消耗的資源又轉(zhuǎn)移到了下一個作業(yè)；依次轉(zhuǎn)移，直到最后一個作業(yè)；并形成最終產(chǎn)品，提供給外部顧客。企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)就是由內(nèi)部一系列作業(yè)集合而成，形成了作業(yè)鏈。通過作業(yè)鏈，建立了產(chǎn)品所消耗的成本與產(chǎn)品之間的因果關(guān)系。

經(jīng)歷的作業(yè)：登記、醫(yī)生診斷、監(jiān)督與評價（常規(guī)檢查、生化檢查、心電圖等）、實(shí)施血液透析（護(hù)理、藥物、血透儀等）、醫(yī)療記錄、結(jié)帳等。例如:一個血液透析的病人形成了一個完整的作業(yè)鏈例如:每個作業(yè)都要消耗資源消耗的資源：人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、場地、固定設(shè)備等。直接成本：醫(yī)護(hù)人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)等。間接成本：固定設(shè)備折舊、支持部門的費(fèi)用、管理部門的費(fèi)用等?，F(xiàn)在的問題計(jì)算血液透析和腹膜透析的總成本，需要下面數(shù)據(jù)：直接成本分?jǐn)偟拈g接成本作業(yè)成本法

（activity-basedcosting，ABC）作業(yè)成本法通過確定產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)（activity）→追溯作業(yè)資源→確定成本動因→計(jì)算產(chǎn)品成本主要是建立了一種將間接成本準(zhǔn)確分配到產(chǎn)品，從而準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本的一種方法。一個腎透析診所的成本分析案例（續(xù)）該診所總會計(jì)師希望應(yīng)用作業(yè)成本法重新計(jì)算兩種透析的成本。他將注意力集中在間接成本1,806,151上面。他向診所的業(yè)務(wù)人員咨詢腎透析的作業(yè)流程和對間接成本分配的意見，并采納工作人員的經(jīng)驗(yàn)和判斷。他對間接成本做了

進(jìn)一步劃分和記錄間接成本1,806,151一般間接費(fèi)用(場地,管理)785,825

固定設(shè)備(維修,折舊)137046

護(hù)理服務(wù)883,280對一般間接資源進(jìn)行的分析與記錄成本庫成本庫規(guī)模（$）成本動因成本動因數(shù)量分配率HDPD合計(jì)HDPD場地租賃、折舊233266平方米1890011100300000.630.37管理與支持人員354682患者數(shù)量102621640.620.38通信系統(tǒng)與醫(yī)療記錄157219治療次數(shù)1434320624349670.410.59公共設(shè)施40698耗電量(千瓦小時)563295994056627000.850.15總計(jì)785825對護(hù)理服務(wù)進(jìn)行的分析與記錄成本庫成本庫規(guī)模（$）成本動因成本動因數(shù)量分配率HDPD合計(jì)HDPD注冊護(hù)士239120等價的全職人數(shù)5270.710.29有執(zhí)照的實(shí)習(xí)護(hù)士404064等價的全職人數(shù)154190.790.21護(hù)理管理與支持人員115168治療次數(shù)1434320624349670.410.59透析機(jī)器操作員124928在診所的治療次數(shù)1434301434310總計(jì)883280對固定設(shè)備進(jìn)行的分析與記錄工作人員根據(jù)在診所的工作經(jīng)驗(yàn)和判斷，認(rèn)為：HD大約用了固定設(shè)備資源的85%,PD用了15%；經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，85:15的比例是比較符合實(shí)際情況的；而且固定設(shè)備的數(shù)量比較少；因此，直接采用0.85和0.15做為HD和PD的成本分配率。對間接成本的分配和計(jì)算成本庫成本庫規(guī)模分配率分配的成本HDPDHDPD一般間接成本資源庫785825465888319937

場地租賃、折舊2332660.630.3714693286294

管理與支持人員3546820.620.38219903134779

通信系統(tǒng)與醫(yī)療記錄1572190.410.596446092759

公共設(shè)施406980.850護(hù)理服務(wù)成本883280661133222147

注冊護(hù)士2391200.710.2916977569345

有執(zhí)照的實(shí)習(xí)護(hù)士4040640.790.2131921184853

護(hù)理管理與支持人員1151680.410.594721967949

透析機(jī)器操作員124928101249280固定設(shè)備1370460.850.1511648920557總間接成本18061511243510562641傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法計(jì)算的成本數(shù)據(jù)比較項(xiàng)目傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法HDPDHDPD

患者人數(shù)10262

治療次數(shù)1434320624總收入1,860,2871,146,4881,860,2871,146,488總成本1,728,7621052,9841854809926937

材料成本(直接成本)611,299364,296611,299364,296

服務(wù)成本(間接成本)1,117,4636886881243510562641產(chǎn)品利潤:

平均每次治療的收入129.755.59129.755.59

平均每次治療的成本120.5351.06129.3244.95

平均每次治療的利潤9.174.530.3810.64結(jié)論HD的每次治療的總成本為129.32

元,利潤為0.38元

(120.53,9.17)

；PD的每次治療的總成本為44.95

元,利潤為10.64元

(51.06,4.53)

；造成兩種結(jié)果不相同的原因是什么？問題：該診所所在地區(qū)正在進(jìn)行血液透析招標(biāo)，診所經(jīng)理希望投標(biāo)，如果您是診所總會計(jì)師，您向經(jīng)理建議的投標(biāo)價是多少？HD的投標(biāo)價120.53VS129.32元PD的投標(biāo)價51.06VS44.95元成本核算的作用評估產(chǎn)品的盈利性責(zé)任部門的績效評估產(chǎn)品/服務(wù)定價決策優(yōu)化生產(chǎn)決策長期投資決策成本核算的基本要求準(zhǔn)確性相關(guān)性及時性如果成本信息不準(zhǔn)確，將會誤導(dǎo)決策，打擊員工士氣。成本核算的關(guān)鍵準(zhǔn)確分?jǐn)傞g接成本傳統(tǒng)成本計(jì)算法分?jǐn)傞g接制造費(fèi)用的基礎(chǔ)：

直接人工小時直接機(jī)器小時一個鋼筆制造廠的例子-1過去，只生產(chǎn)一種型號和規(guī)格的鋼筆—一種藍(lán)色的鋼筆；每年生產(chǎn)100萬支；直接成本90萬元，間接成本10萬元；這種鉛筆的單位成本=（直接成本+間接成本）/數(shù)量=（90+1）/100=1元；這種情況下的產(chǎn)品成本非常容易計(jì)算。一個鋼筆制造廠的例子-2接著，客戶要求要紅色鋼筆。兩種產(chǎn)品—一種藍(lán)色的鋼筆，一種紅色的鋼筆，藍(lán)色筆年產(chǎn)量99萬支，直接成本99萬美元；紅色筆年產(chǎn)量1萬支，直接成本1萬美元；總間接成本11萬美元。藍(lán)色筆分?jǐn)偟拈g接成本=11*99%=10.89，單位成本=(99+10.89)/99=1.11元;紅色鉛筆分?jǐn)偟拈g接成本=11*1%=0.11，單位成本=(1+0.11)/1=1.11元;你對結(jié)果如何看待？藍(lán)色筆的的成本與紅色筆的成本一樣，你認(rèn)可這個結(jié)果嗎？成本高估、成本交叉補(bǔ)貼如果藍(lán)色顏料和紅色顏料價格一樣，那么兩種筆的單位直接成本是相同的。但總成本增加了，是什么原因造成的？間接服務(wù)增加了。一個鋼筆制造廠的例子-3顧客需求多樣化，市場競爭激烈。該工廠生產(chǎn)10種產(chǎn)品—顏色、型號、功能都不一樣，產(chǎn)量也不同；此時，工廠的成本會增加嗎？為什么？生產(chǎn)的復(fù)雜性增加，資源消耗增加。更多的作業(yè)消耗更多的資源；增加的資源更多地用到了低產(chǎn)量、專業(yè)化、新設(shè)計(jì)的產(chǎn)品；較少用于成熟的大批量產(chǎn)品中。所有這些，使傳統(tǒng)成本計(jì)算法賴以分配比例間接制造費(fèi)用的基礎(chǔ)—直接人工小時、直接機(jī)器小時等的相關(guān)性和準(zhǔn)確性大打折扣。作業(yè)機(jī)器安裝與調(diào)試搬運(yùn)原材料生產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)接受產(chǎn)品定單下達(dá)產(chǎn)品定單設(shè)計(jì)新產(chǎn)品改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品與供應(yīng)商談判制定原材料和零件購買計(jì)劃定貨接收檢查原材料和零件營銷、廣告人員培訓(xùn)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)鋼筆廠的作業(yè)分析尋找成本與產(chǎn)品更加直接的關(guān)系作業(yè)產(chǎn)品A產(chǎn)品B產(chǎn)品C機(jī)器安裝與調(diào)試搬運(yùn)原材料生產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)接受產(chǎn)品定單下達(dá)產(chǎn)品定單設(shè)計(jì)新產(chǎn)品改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品與供應(yīng)商談判制定原材料和零件購買計(jì)劃定貨接收檢查原材料和零件營銷、廣告人員培訓(xùn)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)作業(yè)成本法

（activity-basedcosting，ABC）建立間接資源和輔助資源執(zhí)行的作業(yè)集將間接資源和輔助資源追溯到每一個作業(yè)確定每一個作業(yè)的成本動因計(jì)算產(chǎn)品/服務(wù)成本建立了成本與產(chǎn)品之間更加直接的因果關(guān)系。主要是建立了一種將間接成本準(zhǔn)確分配到產(chǎn)品，從而準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本的一種方法。作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景

對于制造業(yè)先進(jìn)的制造技術(shù)，使直接人工和直接材料成本下降；管理、研發(fā)、后勤保障、采購供應(yīng)、市場營銷、公共宣傳等活動增加，間接費(fèi)用增加；產(chǎn)品的小批量、多樣化、復(fù)雜化取代了大批量單一化產(chǎn)品；作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景對于服務(wù)業(yè)信息、金融、運(yùn)輸、旅游、餐飲、咨詢、會計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、教育、醫(yī)療等服務(wù)業(yè)的特點(diǎn)勞動密集性技術(shù)密集性幾乎大部分成本都是“固定”的間接成本占大部分產(chǎn)品多樣化作業(yè)成本系統(tǒng)應(yīng)用在何處？WillieSutton標(biāo)準(zhǔn)：間接和輔助資源方面消耗大的領(lǐng)域。高度多樣化：產(chǎn)品、客戶、生產(chǎn)步驟多樣化。

ABC因?qū)W術(shù)上的創(chuàng)新和實(shí)踐中的可行，在近十余年間得到廣泛推廣和應(yīng)用?；谧鳂I(yè)成本法,出現(xiàn)了作業(yè)成本管理作業(yè)成本管理

（activity-basedmanagement，ABM）

以作業(yè)成本法提供的成本信息為基礎(chǔ)，通過管理作業(yè)和作業(yè)流程，尋求控制成本和提高效益的途徑。ABC和ABM已經(jīng)超越了單純的會計(jì)核算與監(jiān)督職能，進(jìn)入管理控制的高層次領(lǐng)域。作業(yè)管理的重要性

作業(yè)管理（ABM）分析關(guān)鍵經(jīng)營過程和作業(yè)的有效性，確定它們?nèi)绾谓档统杀静⒃黾宇櫩蛢r值，并對其進(jìn)行計(jì)量；將資源分配給關(guān)鍵增值作業(yè)、關(guān)鍵顧客、關(guān)鍵產(chǎn)品和持續(xù)改進(jìn)，以提高競爭優(yōu)勢，改善管理定位。作業(yè)成本管理的關(guān)鍵步驟作業(yè)分析（activityanalysis）作業(yè)分析作業(yè)分析：確認(rèn)、描述和評價一個組織所執(zhí)行作業(yè)的過程。作業(yè)分析要解決四個問題要做哪些作業(yè)；執(zhí)行了多少作業(yè)；執(zhí)行作業(yè)所需要的資源和時間；評估作業(yè)對價值的貢獻(xiàn)。作業(yè)分析的核心

識別增值作業(yè)和非增值作業(yè)增值作業(yè)與非增殖作業(yè)增值作業(yè)（value-addedactivities）：

對顧客的價值或滿意度有貢獻(xiàn)或滿足組織需要的作業(yè)。非增值作業(yè)（nonvalue-addedactivities）：如果對滿足組織的需要或?qū)μ岣哳櫩蛢r值或滿意度沒有用。識別增值作業(yè)與非增值性作業(yè)必須的作業(yè)顧客的價值或滿意度有貢獻(xiàn)滿足組織需要的作業(yè)(法律，法規(guī)等)酌情性作業(yè)該作業(yè)帶來狀態(tài)的改變狀態(tài)的改變不能由先前的作業(yè)來完成該作業(yè)使其它的作業(yè)