企業(yè)所得稅的會計核算

第六章企業(yè)所得稅的會計核算教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn)

了解企業(yè)所得稅的概念、特點(diǎn)及基本理論，理解會計收益與應(yīng)稅收益、永久性差異和暫時性差異的概念及區(qū)別，在理解和掌握我國企業(yè)所得稅的稅制要素的基礎(chǔ)上，熟練掌握企業(yè)應(yīng)納所得稅額的計算方法、會計核算方法，特別是納稅影響會計法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并掌握企業(yè)所得稅的納稅申報規(guī)定與程序。本章為納稅會計課程的又一重點(diǎn)和難點(diǎn)內(nèi)容。重點(diǎn)：企業(yè)應(yīng)納所得稅額的計算；納稅影響會計法的會計處理。難點(diǎn)：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)；納稅影響會計法下遞延法和債務(wù)法的會計處理；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。第一節(jié)企業(yè)所得稅的基本內(nèi)容

企業(yè)所得稅是指對企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）的所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅是國家財政的一大重要來源，與增值稅一樣是我國的主體稅種。一、納稅義務(wù)人

（一）居民企業(yè)居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國法律成立但實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。（二）非居民企業(yè)依照外國法律成立且實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。二、征稅對象企業(yè)所得稅的征稅對象是企業(yè)取得的所得。企業(yè)取得的所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈所得和其他所得。但并非企業(yè)取得的任何一項所得，都是企業(yè)所得稅的征稅對象。二、征稅對象是否屬于征稅對象，應(yīng)遵循以下原則：1、必須是有合法來源的所得；2、應(yīng)納稅所得是扣除成本費(fèi)用以后的純收益；3、應(yīng)納稅所得必須是實物或貨幣所得；4、企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得包括來源于中國境內(nèi)、境外的所得。二、征稅對象所得來源地的界定：企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：1.銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定；2.提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；3.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；二、征稅對象4.股息紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；5.利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)或者支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定；6.其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。三、稅目稅率

四、繳納辦法

（一）納稅期限1．企業(yè)所得稅分月或分季預(yù)繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或季度終了之日起15日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預(yù)繳稅款。2．企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送：年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。（二）納稅地點(diǎn)一般情況下向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納，特殊情況除外。五、稅收優(yōu)惠

（一）扶持農(nóng)、林、牧、漁業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠

（二）鼓勵基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的稅收優(yōu)惠（三）支持環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、資源綜合利用、安全生產(chǎn)的稅收優(yōu)惠（四）促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步的稅收優(yōu)惠（五）符合條件的非營利組織收入稅收優(yōu)惠（六）非居民企業(yè)的預(yù)提稅所得的稅收優(yōu)惠六、享受優(yōu)惠政策實行備案管理（一）事先備案管理（二）事后備案管理七、扣繳義務(wù)人的義務(wù)

1．對非居民企業(yè)的所得稅，以支付人為扣繳義務(wù)人。2．對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。第二節(jié)應(yīng)納稅額的計算一、收入的確認(rèn)二、準(zhǔn)予扣除的項目三、具體扣除項目和標(biāo)準(zhǔn)四、不得扣除的項目五、居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計算六、境外所得抵扣稅額的計算七、非居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計算八、虧損彌補(bǔ)一、收入的確認(rèn)（一）收入總額的確認(rèn)（二）不征稅收入的確認(rèn)（三）免稅收入的確認(rèn)二、準(zhǔn)予扣除的項目企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。準(zhǔn)予扣除的具體項目包括：

（一）成本

（二）費(fèi)用

（三）稅金

（四）損失

（五）其他支出【例】一個生產(chǎn)小轎車的企業(yè)，自產(chǎn)小轎車出售了一千輛，每輛的含稅價格是17.55元，要交增值稅17%，消費(fèi)稅10%，所得稅是計稅的收入。出售給職工40輛，成本價取回400萬元（成本10萬元/輛）[17.55÷1.17×（1000+40）-10×（1000+40）-消費(fèi)稅-城建稅和教育費(fèi)附加]×25%三、具體扣除項目和標(biāo)準(zhǔn)（一）準(zhǔn)予按照實際發(fā)生額或規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除例如：職工工資薪金、職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、社會保險費(fèi)（五險一金）、利息費(fèi)用等。（二）不準(zhǔn)予按照實際發(fā)生額或規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除【例】某公司2008年度實現(xiàn)會計利潤總額25萬元。經(jīng)某注冊會計師審核，“財務(wù)費(fèi)用”賬戶中列支有兩筆利息費(fèi)用：向銀行借入生產(chǎn)用資金200萬元，借用期限6個月，支付借款利息5萬元；經(jīng)過批準(zhǔn)向本企業(yè)職工借入生產(chǎn)用資金60萬元，借用期限10個月，支付借款利息3.5萬元。該公司2008年度的應(yīng)納稅所得額為（B）萬元。

A.21

B.26C.30

D.33【例】某制藥廠2008年銷售收入3000萬元，轉(zhuǎn)讓技術(shù)所有權(quán)收入200萬元，廣告費(fèi)支出600萬元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)40萬元，則計算應(yīng)納稅所得額時調(diào)整所得是多少？ 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)=（3000+200）×15%=480萬元 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實際發(fā)生額=600+40=640萬元，超標(biāo)準(zhǔn)640-480=160萬元，調(diào)整所得就是160萬元?！纠磕惩馍掏顿Y企業(yè)2008年度利潤總額為40萬元，未調(diào)整捐贈前的所得額為50萬元。當(dāng)年“營業(yè)外支出”賬戶中列支了通過當(dāng)?shù)亟逃块T向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈5萬元。該企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為（B）。

A.12.5萬元B.12.55萬元

C.13.45萬元D.16.25萬元【例】下列支出中，可以從應(yīng)納稅所得額中據(jù)實扣除的是（B）。

A.建造固定資產(chǎn)過程中向銀行借款的利息

B.訴訟費(fèi)用

C.對外投資的固定資產(chǎn)計提的折舊費(fèi)

D.非廣告性質(zhì)的贊助支出四、不得扣除的項目1．向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項2．企業(yè)所得稅3．稅收滯納金4．罰金、罰款和被沒收財物的損失5．超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的捐贈支出6．贊助支出7.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)8．未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；9．企業(yè)之間支付的管理費(fèi)用；10．企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)；11．非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息；12．與取得收入無關(guān)的其他支出；13．企業(yè)對外投資期間的投資成本不允許稅前扣除；14．房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)折舊不得在稅前扣除?！纠肯铝懈黜椫胁坏脧膽?yīng)納稅所得額中扣除的有（BCD）。

A.納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)

B.行政性罰款

C.為投資者或職工支付的商業(yè)保險費(fèi)

D.企業(yè)之間支付的管理費(fèi)五、居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計算應(yīng)納稅額的計算公式為：

應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額在實際工作中，應(yīng)納稅所得額的計算一般有兩種方法。（一）直接計算法應(yīng)納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除－彌補(bǔ)虧損（二）間接計算法應(yīng)納稅所得額=會計利潤總額±納稅調(diào)整項目金額

六、境外所得抵扣稅額的計算1.居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；2.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得；3.居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在企業(yè)所得稅法規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。【例1】某企業(yè)2008年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為100萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。另外，該企業(yè)分別在A、B兩國設(shè)有分支機(jī)構(gòu)（我國與A、B兩國已經(jīng)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定），在A國分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額為50萬元，A國企業(yè)所得稅稅率為20%；在B國的分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額為30萬元，B國企業(yè)所得稅稅率為30%。假設(shè)該企業(yè)在A、B兩國所得按我國稅法計算的應(yīng)納稅所得額和按A、B兩國稅法計算的應(yīng)納稅所得額一致，兩個分支機(jī)構(gòu)在A、B兩國分別繳納了10萬元和9萬元的企業(yè)所得稅。

（1）該企業(yè)按我國稅法計算的境內(nèi)、境外所得的應(yīng)納稅額。 應(yīng)納稅額＝（100+50+30）×25%＝45（萬元） （2）A、B兩國的扣除限額。 A國扣除限額＝45×[50÷（100+50+30）]＝12.5（萬元） B國扣除限額＝45×[30÷（100+50+30）]＝7.5（萬元） 在A國繳納的所得稅為l0萬元，低于扣除限額12.5萬元，可全額扣除。在B國繳納的所得稅為9萬元，高于扣除限額7.5萬元，其超過扣除限額的部分1.5萬元當(dāng)年不能扣除。 （3）匯總時在我國應(yīng)繳納的所得稅＝45－10－7.5＝27.5（萬元）七、非居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計算

1.股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得

應(yīng)納稅所得額=收入全額2.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得

應(yīng)納稅所得額=收入全額－財產(chǎn)凈值3.其他所得參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。其中，財產(chǎn)凈值是指財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。八、虧損彌補(bǔ)虧損指按規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除免稅收入、不征稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。【例】假定內(nèi)資企業(yè)2002年為投產(chǎn)年度一直到08年。每一年的經(jīng)營情況是02年虧損150萬，03年虧損30萬，04盈利20萬，05盈利70萬，06年盈利40萬，07年虧損10萬元，08年盈利55萬。 【解析】02年虧損150萬，逐年彌補(bǔ)，在第5年也就是07年時，仍有虧損20萬無法彌補(bǔ)，因為彌補(bǔ)期結(jié)束，所以不再彌補(bǔ)；03年虧損30萬，后延彌補(bǔ)5年，第5年是08年，08年的盈利55萬彌補(bǔ)03年的虧損30萬，仍盈利25萬，25萬可以彌補(bǔ)07年虧損10萬，這樣，08年彌補(bǔ)虧損后仍有盈利15萬，則08年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝15×25%＝3.75萬元。【例】假定某企業(yè)為居民企業(yè)，2008年經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：（1）取得銷售收入2500萬元。（2）銷售成本ll00萬元。（3）發(fā)生銷售費(fèi)用670萬元（其中廣告費(fèi)450萬元）；管理費(fèi)用480萬元（其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬元）；財務(wù)費(fèi)用60萬元。（4）銷售稅金l60萬元（含增值稅l20萬元）。（5）營業(yè)外收入70萬元，營業(yè)外支出50萬元（含通過公益性社會團(tuán)體向貧困山區(qū)捐款30萬元，支付稅收滯納金6萬元）。（6）計入成本、費(fèi)用中的實發(fā)工資總額150萬元、撥繳職工工會經(jīng)費(fèi)3萬元、支出職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)29萬元。要求：計算該企業(yè)2008年度實際應(yīng)納的企業(yè)所得稅。（1）會計利潤總額＝2500＋70－1100－670－480－60－40－50＝170（萬元）（2）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)增所得額＝450－2500×15%＝450－375＝75（萬元）（3）業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增所得額＝15－15×60%＝15－9＝6（萬元）2500×5‰＝12.5（萬元）＞15×60%＝9（萬元）（4）捐贈支出應(yīng)調(diào)增所得額＝30－170×12%＝9.6（萬元）（5）“三費(fèi)”應(yīng)調(diào)增所得額＝3+29－150×18.5%＝4.25（萬元）（6）應(yīng)納稅所得額＝170+75+6+9.6+6+4.25＝270.85（萬)（7）2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝270.85×25%＝67.71（萬元）第三節(jié)會計差異

一、永久性差異

二、暫時性差異三、所得稅會計處理方法

四、應(yīng)付稅款法

五、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法一、永久性差異（一）現(xiàn)行“范圍不同”調(diào)增金額的項目（二）現(xiàn)行“標(biāo)準(zhǔn)不同”調(diào)增差異金額的項目二、暫時性差異

暫時性差異是指由于會計準(zhǔn)則與稅法對收入和費(fèi)用確認(rèn)和計量的時間不同而產(chǎn)生的差異。其發(fā)生是由于有些收入和支出項目計入納稅所得的時間與計入稅前會計利潤的時間不一致。

暫時性差異發(fā)生于某一時期，但在以后的一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回。這種差異的產(chǎn)生，主要是由于某些收入、費(fèi)用項目雖然在計算稅前會計利潤和納稅所得的口徑一致，但由于兩者確認(rèn)的時間不同而產(chǎn)生的差額。這樣的差異主要體現(xiàn)有四種類型二、暫時性差異

暫時性差異是指由于會計準(zhǔn)則與稅法對收入和費(fèi)用確認(rèn)和計量的時間不同而產(chǎn)生的差異。其發(fā)生是由于有些收入和支出項目計入納稅所得的時間與計入稅前會計利潤的時間不一致。暫時性差異發(fā)生于某一時期，但在以后的一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回。這種差異的產(chǎn)生，主要是由于某些收入、費(fèi)用項目雖然在計算稅前會計利潤和納稅所得的口徑一致，但由于兩者確認(rèn)的時間不同而產(chǎn)生的差額。這樣的差異主要體現(xiàn)有四種類型三、所得稅會計處理方法

對于所得稅會計處理方法，《企業(yè)會計制度》規(guī)定：選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法進(jìn)行所得稅核算。實際上，在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)中，幾乎都采用了應(yīng)付稅款法。往往納稅影響會計法只是在前幾年的會計類考試中作為考試內(nèi)容。在2006年我國頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以來，會計類的教材和考試都采用了準(zhǔn)則的體系，所以，主要介紹制度中執(zhí)行的應(yīng)付稅款法和準(zhǔn)則中執(zhí)行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，而納稅影響會計法不再加以介紹。四、應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法是指將本期的賬面會計利潤與納稅所得之間的差異，直接計入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期的方法。（一）特點(diǎn)本期所得稅費(fèi)用是按照本期應(yīng)稅所得額與適用的所得稅稅率計算的應(yīng)納所得稅，即本期所得稅費(fèi)用等于應(yīng)交所得稅。采用應(yīng)付稅款法時，企業(yè)的賬面會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間存在的差異（包括永久性差異和暫時性差異），要按照稅法的規(guī)定進(jìn)行計算并剔除，直到計算出應(yīng)納稅所得額。（二）計算步驟

1.確定會計利潤，即按企業(yè)的會計制度計算出本期會計利潤；2.根據(jù)稅法的規(guī)定，確定出各類需調(diào)整的差異額，包括永久性差異和暫時性差異；3.按照會計利潤加、減納稅調(diào)整額，計算出本期的應(yīng)納稅所得額；4.按照應(yīng)納稅所得額乘以適用所得稅稅率，計算出本期應(yīng)納的所得稅額；5.按計算出的應(yīng)納稅額進(jìn)行會計處理。五、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是指從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債