管偉 葉傳財(cái) 管理會(huì)計(jì) 第三章(變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法)

第三章變動(dòng)成本法第一節(jié)變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別第二節(jié)兩種成本法分期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額的變動(dòng)規(guī)律第三節(jié)變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)及該法在實(shí)踐中的應(yīng)用變動(dòng)成本法在是指在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計(jì)算過(guò)程中，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間成本，按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。第一節(jié)變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別完全成本法是指在組織常規(guī)的成本計(jì)算過(guò)程中，以成本按其經(jīng)濟(jì)用途分類為前提條件，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，只將非生產(chǎn)成本作為期間成本，并按傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。一、變動(dòng)成本法產(chǎn)生的時(shí)代背景直接成本法直接成本法或稱邊際成本法二、變動(dòng)成本法的原理及理論依據(jù)

固定制造費(fèi)用是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件，以便保持生產(chǎn)能力，并使它處于準(zhǔn)備狀態(tài)而發(fā)生的成本。它們同產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量沒(méi)有直接聯(lián)系，既不會(huì)由于產(chǎn)量的提高而增加，也不會(huì)因產(chǎn)量的下降而減少。它們實(shí)質(zhì)上是與會(huì)計(jì)期間相聯(lián)系所發(fā)生的費(fèi)用，并隨著時(shí)間的消逝而逐漸喪失，故其效益不應(yīng)遞延到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間，而應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期全額列入利潤(rùn)表內(nèi)，作邊際為本期貢獻(xiàn)總額的減除項(xiàng)目。三、變動(dòng)成本法的特點(diǎn)變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)存貨計(jì)價(jià)的金額小于完全成本法的計(jì)價(jià)企業(yè)利潤(rùn)由貢獻(xiàn)式收益表確定成本信息主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理四、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較產(chǎn)品成本的構(gòu)成不同對(duì)存貨的估價(jià)不同分期損益不同利潤(rùn)計(jì)算口徑不同應(yīng)用的目的不同（一）產(chǎn)品成本的構(gòu)成不同不同變動(dòng)成本法完全成本法產(chǎn)品成本構(gòu)成不同變動(dòng)生產(chǎn)成本直接材料直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用生產(chǎn)成本直接材料直接人工制造費(fèi)用期間成本構(gòu)成不同固定制造費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用主要區(qū)別【例3－1】?jī)煞N成本法產(chǎn)品成本和期間成本的計(jì)算已知：乙企業(yè)只生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一種產(chǎn)品，投產(chǎn)后第2年有關(guān)的產(chǎn)銷業(yè)務(wù)量、銷售單價(jià)與成本資料如表3—2所示。表3—2資料

存貨及單價(jià)成本項(xiàng)目變動(dòng)性固定性合計(jì)期初存貨量（件）0直接材料（萬(wàn)元）2400024000本期投產(chǎn)完工量（件）4000直接人工（萬(wàn)元）1200012000本期銷售量（件）3000制造費(fèi)用（萬(wàn)元）40001000014000期末存貨量（件）1000銷售費(fèi)用（萬(wàn)元）60010001600銷售單價(jià)（萬(wàn)元/件）20管理費(fèi)用（萬(wàn)元）30025002800財(cái)務(wù)費(fèi)用（萬(wàn)元）0600600要求：分別用變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算該企業(yè)當(dāng)期的產(chǎn)品成本和期間成本。解：依上述資料分別按變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算當(dāng)期的產(chǎn)品成本和期間成本如表3—3所示。表3—3產(chǎn)品成本及期間成本計(jì)算表價(jià)值單位：萬(wàn)元成本項(xiàng)目變動(dòng)成本法完全成本法總額單位額總額單位額

產(chǎn)品成本（產(chǎn)量4000件）直接材料240006240006直接人工120003120003變動(dòng)性制造費(fèi)用40001--制造費(fèi)用--140003.5合計(jì)40000105000012.5期間成本固定性制造費(fèi)用10000

---銷售費(fèi)用1600-1600-管理費(fèi)用2800-2800-財(cái)務(wù)費(fèi)用600-600-合計(jì)15000-5000-本例計(jì)算結(jié)果表明，按變動(dòng)成本法確定的產(chǎn)品總成本與單位成本要比完全成本法的相應(yīng)數(shù)值低，而它的期間成本卻高于變動(dòng)成本法，這種差異來(lái)自于兩種成本計(jì)算法對(duì)固定性制造費(fèi)用的不同處理方法；它們共同的期間成本是銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。（二）對(duì)存貨的估價(jià)不同注意：變動(dòng)成本法與完全成本法的單位產(chǎn)品成本不同兩法都可以變法可以，完法不一定！1.若期初存貨量為零，二者均可按下面公式計(jì)算銷貨成本：2.若前后期生產(chǎn)成本水平不變，變動(dòng)成本法仍可按上述公式計(jì)算銷貨成本，而完全成本法則只能按下面公式計(jì)算：思考一下為什么？（提示：產(chǎn)量水平、固定成本）【例3－2】?jī)煞N成本法存貨成本和銷貨成本的計(jì)算已知：例3－1中的表3－2資料。要求：分別按變動(dòng)成本法和完全成本法確定產(chǎn)品的期末存貨成本和本期銷貨成本，并分析造成差異的原因。解：計(jì)算結(jié)果如表3—4所示。表3—4存貨成本和銷貨成本的計(jì)算分析表價(jià)值單位：萬(wàn)元序號(hào)項(xiàng)目變動(dòng)成本法完全成本法差額①期初存貨成本000②本期產(chǎn)品成本4000050000-10000③＝①+②可供銷售商品成本合計(jì)4000050000-10000④＝③÷產(chǎn)量單位產(chǎn)品成本1012.5-2.5⑤期末存貨量100010000⑥＝④×⑤期末存貨成本1000012500-2500⑦＝③-⑤本期銷貨成本3000037500-7500在本例中，變動(dòng)成本法下的期末存貨成本全部由變動(dòng)生產(chǎn)成本構(gòu)成，為10000萬(wàn)元。在完全成本法下，期末存貨成本為12500萬(wàn)元，其中，除了包括10000元變動(dòng)生產(chǎn)成本外，還包括2500萬(wàn)元(2.5萬(wàn)元/件×1000件)固定性制造費(fèi)用，因而導(dǎo)致變動(dòng)成本法下的期末存貨成本比完全成本法下的存貨成本少了2500萬(wàn)元。同樣道理，變動(dòng)成本法下的30000萬(wàn)元銷貨成本完全是由變動(dòng)生產(chǎn)成本組成的，而完全成本法下的本期銷貨成本中包括了30000萬(wàn)元變動(dòng)生產(chǎn)成本和7500萬(wàn)元固定性制造費(fèi)用，由此導(dǎo)致變動(dòng)成本法的銷貨成本比完全成本法少了7500萬(wàn)元?？傊?，上述兩種差異的產(chǎn)生，都是因?yàn)樵谧儎?dòng)成本法下，10000萬(wàn)元固定性制造費(fèi)用被全額計(jì)入了當(dāng)期的期間成本，而在完全成本法下，這部分固定性制造費(fèi)用則被計(jì)入了產(chǎn)品成本（最終有2500萬(wàn)元計(jì)入存貨成本，7500萬(wàn)元計(jì)入銷貨成本）所造成的。例3-3：某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品。上期產(chǎn)量200件，變動(dòng)生產(chǎn)成本2000元，固定制造費(fèi)用10000元；當(dāng)期產(chǎn)量為100件，銷售60件，變動(dòng)生產(chǎn)成本總額1000元，固定制造費(fèi)用10000元。1.若期初存貨為零：

完全成本法下：期末存貨成本＝0+（1000+10000）-60*（1000+10000）/100＝4400元本期銷貨成本＝60*（1000+10000）/100＝6600變動(dòng)成本法下期末存貨成本＝0+1000-60*1000/100＝400元本期銷貨成本＝60*1000/100＝6002.若本期期初存貨為50件則完全成本法下：期末存貨成本＝50*（10000+2000）/200+（1000+10000）-60*（1000+10000）/100＝7400元本期銷貨成本＝50*（10000+2000）/200+（1000+10000）-7400＝6600

變動(dòng)成本法下（前后期單位成本相同）：期末存貨成本＝50*2000/200+1000-60*1000/100＝900元本期銷貨成本＝60*1000/100＝600

2.若本期期初存貨為50件則完全成本法下：期末存貨成本＝50*（10000+2000）/200+（1000+10000）-60*（1000+10000）/100＝7400元本期銷貨成本＝50*（10000+2000）/200+（1000+10000）-7400＝6600

變動(dòng)成本法下（前后期單位成本相同）：期末存貨成本＝50*2000/200+1000-60*1000/100＝900元本期銷貨成本＝60*1000/100＝600

（三）分期損益不同◆營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算方法不同

◆所編制的利潤(rùn)表格式及提供的中間指標(biāo)有所不同

◆計(jì)算出來(lái)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)有可能不同

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算方法不同銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本=稅前利潤(rùn)邊際貢獻(xiàn)-固定成本=邊際貢獻(xiàn)-固定制造成本-固定銷售與管理費(fèi)用=稅前利潤(rùn)

其中：邊際貢獻(xiàn)=銷售收入-變動(dòng)成本=銷售收入-變動(dòng)制造成本-變動(dòng)銷售與管理費(fèi)用，邊際貢獻(xiàn)反映營(yíng)業(yè)能力的高低

銷售收入-銷售成本-非生產(chǎn)成本=稅前利潤(rùn)銷售毛利-期間成本=稅前利潤(rùn)

其中：銷售成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本本期生產(chǎn)成本=直接成本+制造費(fèi)用=直接材料+直接人工+變動(dòng)制造費(fèi)用+固定制造費(fèi)用變法完法【例3－4】?jī)煞N成本法營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算已知：例3－1中的表3－2資料。要求：分別按貢獻(xiàn)式損益確定程序和傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)算當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。解：在貢獻(xiàn)式損益確定程序下：營(yíng)業(yè)收入＝20×3000＝60000（萬(wàn)元）銷貨中的變動(dòng)生產(chǎn)成本＝10×3000＝30000（萬(wàn)元）變動(dòng)成本＝30000+600+300＝30900（萬(wàn)元）貢獻(xiàn)邊際＝60000-30900＝29100（萬(wàn)元）固定成本＝10000+1000+2500+600＝14100（萬(wàn)元）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝29100-14100＝15000（萬(wàn)元）在傳統(tǒng)式損益確定程序下:營(yíng)業(yè)收入＝20×3000＝60000（萬(wàn)元）營(yíng)業(yè)成本＝0+50000-12500＝37500（萬(wàn)元）營(yíng)業(yè)毛利＝60000-37500＝22500（萬(wàn)元）營(yíng)業(yè)費(fèi)用＝1600+2800+600＝5000（萬(wàn)元）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝22500-5000＝17500（萬(wàn)元）所編制的利潤(rùn)表格式及提供的中間指標(biāo)有所不同

變動(dòng)成本法使用貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表；完全成本法使用傳統(tǒng)式利潤(rùn)表。

貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表

傳統(tǒng)式利潤(rùn)表

營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)收入

減：變動(dòng)成本減：營(yíng)業(yè)成本

變動(dòng)生產(chǎn)成本期初存貨成本

變動(dòng)銷售費(fèi)用本期生產(chǎn)成本

變動(dòng)管理費(fèi)用可供銷售的商品生產(chǎn)成本

變動(dòng)成本合計(jì)

期末存貨成本

邊際貢獻(xiàn)營(yíng)業(yè)成本合計(jì)

減：固定成本

營(yíng)業(yè)毛利

固定性制造費(fèi)用

減：營(yíng)業(yè)費(fèi)用

固定銷售費(fèi)用

銷售費(fèi)用

固定管理費(fèi)用

管理費(fèi)用

固定財(cái)務(wù)費(fèi)用

財(cái)務(wù)費(fèi)用

固定成本合計(jì)

營(yíng)業(yè)費(fèi)用合計(jì)

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)練習(xí)：根據(jù)例3-4的計(jì)算過(guò)程，按兩種格式編制利潤(rùn)計(jì)算表。（參考答案見(jiàn)下頁(yè)）貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表的中間指標(biāo)是“邊際貢獻(xiàn)”；傳統(tǒng)式利潤(rùn)表的中間指標(biāo)是“營(yíng)業(yè)毛利”。表3—5兩種成本法的利潤(rùn)表格式價(jià)值單位：萬(wàn)元貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表傳統(tǒng)式利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)收入60000營(yíng)業(yè)收入60000減：變動(dòng)成本減：營(yíng)業(yè)成本變動(dòng)生產(chǎn)成本30000期初存貨成本變動(dòng)銷售費(fèi)用600本期生產(chǎn)成本50000

變動(dòng)管理費(fèi)用300可供銷售的商品生產(chǎn)成本50000變動(dòng)成本合計(jì)30900