破產(chǎn)程序中整體打包處置資產(chǎn)的稅收問(wèn)題(老會(huì)計(jì)人的經(jīng)驗(yàn))

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺(jué)得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!破產(chǎn)程序中整體打包處置資產(chǎn)的稅收問(wèn)題（老會(huì)計(jì)人的經(jīng)驗(yàn)）破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)在變賣(mài)、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)會(huì)涉及一系列的稅收問(wèn)題。比如，存貨、不動(dòng)產(chǎn)在變賣(mài)環(huán)節(jié)會(huì)涉及增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅。資產(chǎn)有增值的還涉及企業(yè)所得稅。

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條第二款的規(guī)定，管理人變賣(mài)破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅屬于破產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)優(yōu)先受償。

故，為最大化變現(xiàn)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，提高債權(quán)清償率，破產(chǎn)管理人傾向于打包處主破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，在保持整體資產(chǎn)價(jià)格不變前提下，上下調(diào)整資產(chǎn)包里每項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的單項(xiàng)價(jià)格，適當(dāng)減少高稅率財(cái)產(chǎn)的定價(jià)，增加低稅率或不繳稅的資產(chǎn)的定價(jià)，以達(dá)到減低稅費(fèi)的效果。

一、打包處置破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)，增大債權(quán)清償率

破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)包括：不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨、非實(shí)物形態(tài)資產(chǎn)（非實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，或稱權(quán)益形態(tài)的資產(chǎn)，包括企業(yè)的銀行存款、無(wú)形資產(chǎn)、對(duì)外應(yīng)收賬款、對(duì)外投資等。）等，不同種類財(cái)產(chǎn)的變賣(mài)、轉(zhuǎn)讓涉及的稅率不盡相同。相對(duì)分別轉(zhuǎn)讓破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的方式，將各項(xiàng)資產(chǎn)打包整體轉(zhuǎn)讓，上下調(diào)整各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)價(jià)格的方式，所產(chǎn)生的稅費(fèi)可能要少很多，最終對(duì)債權(quán)清償率的影響較大。以下通過(guò)一則案例來(lái)說(shuō)明，不同的財(cái)產(chǎn)處置方式，債權(quán)清償率的差別。

[案例]：破產(chǎn)企業(yè)A公司（下稱“A公司”）對(duì)外負(fù)債30000萬(wàn)，非房地產(chǎn)公司，自有財(cái)產(chǎn)包括：別墅一幢（原購(gòu)買(mǎi)價(jià)8000萬(wàn)，轉(zhuǎn)讓價(jià)20000萬(wàn)），對(duì)外應(yīng)收賬款（賬面記載15000萬(wàn)，轉(zhuǎn)讓價(jià)2000萬(wàn)），兩項(xiàng)資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓價(jià)格為22000萬(wàn)。

方便直觀表達(dá)，本項(xiàng)下設(shè)定該房屋的扣除金額為8000萬(wàn)，依據(jù)土地增值稅稅率表中的第二檔次計(jì)算房屋的土地增值稅；同時(shí)，房屋轉(zhuǎn)讓涉及營(yíng)業(yè)稅（5%）、土地增值稅（40%）、印花稅（0.5‰）、城建稅（7%）、教育費(fèi)附加（3%），對(duì)外應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓涉及營(yíng)業(yè)稅（5%）。（本文提到的相關(guān)稅率主要是輔助材料說(shuō)明與對(duì)比，在保證計(jì)算方法正確并遵守一般適用規(guī)則前提下，不求精確。）

分別處置這兩項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的稅費(fèi)情況為：

轉(zhuǎn)讓房屋應(yīng)繳的稅費(fèi)，共計(jì)5510萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)稅=20000x5%=1000萬(wàn)元

土地增值稅=（20000-8000）x40%-8000x5%=4400萬(wàn)元

印花稅=20000x0.5‰=10萬(wàn)元

城建稅=1000x7%=70萬(wàn)元

教育費(fèi)附加=1000x3%=30萬(wàn)元

轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款應(yīng)繳的稅費(fèi)，共計(jì)100萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)稅=2000x5%=100萬(wàn)元

兩項(xiàng)財(cái)產(chǎn)稅收合計(jì)5610萬(wàn)元，22000萬(wàn)的財(cái)產(chǎn)扣除稅收金額尚余16390萬(wàn)，債權(quán)清償率約為55%。

打包處置這兩項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，協(xié)調(diào)兩項(xiàng)財(cái)產(chǎn)價(jià)格后的稅收情況為：

在保證該兩項(xiàng)財(cái)產(chǎn)總價(jià)為22000萬(wàn)元的基礎(chǔ)上，將房屋、應(yīng)收賬款協(xié)議作價(jià)打包處置，共同轉(zhuǎn)讓給同一個(gè)買(mǎi)受人，房屋的協(xié)議作價(jià)為8000萬(wàn)元（無(wú)增值即無(wú)土地增值稅），應(yīng)收賬款協(xié)議作價(jià)為14000萬(wàn)元。

轉(zhuǎn)讓房屋應(yīng)繳的稅費(fèi)，共計(jì)444萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)稅=8000x5%=400萬(wàn)元

印花稅=8000x0.5‰=4萬(wàn)元

城建稅=400x7%=28萬(wàn)元

教育費(fèi)附加=400x3%=12萬(wàn)元

轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款應(yīng)繳的稅費(fèi)，共計(jì)700萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)稅=14000x5%=700萬(wàn)元

兩項(xiàng)財(cái)產(chǎn)稅收合計(jì)1144萬(wàn)元，22000萬(wàn)的財(cái)產(chǎn)扣除稅收金額尚余20856萬(wàn)，債權(quán)清償率約為70%。

綜上，相比分別處置財(cái)產(chǎn)的方式，協(xié)議作價(jià)打包處置財(cái)產(chǎn)的方式，使A公司的債權(quán)清償率由55%直接升高到70%，高出15個(gè)百分點(diǎn)。這實(shí)質(zhì)是一種利用“打包處置”來(lái)避稅的方式，借非實(shí)物資產(chǎn)的特別屬性，轉(zhuǎn)移價(jià)值，協(xié)議減少高賦稅財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，增加低賦稅財(cái)產(chǎn)的價(jià)值。非實(shí)物資產(chǎn)尤其是應(yīng)收賬款的價(jià)值評(píng)估相對(duì)困難，他們經(jīng)常與不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨一起搭配，打包轉(zhuǎn)讓出去，從而達(dá)到避稅的效果。

二、非實(shí)物形態(tài)資產(chǎn)的特別屬性給“資產(chǎn)打包處置”提供了空間

非實(shí)物形態(tài)資產(chǎn)種類較多，各有特性，非長(zhǎng)篇大論難以闡述完備，故本文項(xiàng)下闡述的非實(shí)物形態(tài)資產(chǎn)，主要指在處置破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)中，經(jīng)常遇到的對(duì)外應(yīng)收賬款及無(wú)形資產(chǎn)。

這兩種財(cái)產(chǎn)在一定期限內(nèi)沒(méi)有明確的價(jià)值，其價(jià)值具有企業(yè)針對(duì)性及不確定性，同類型財(cái)產(chǎn)，因?yàn)槠湓谒鶎倨髽I(yè)的壟斷地位及利潤(rùn)貢獻(xiàn)不同，而具有不同的價(jià)值。正因?yàn)檫@種情況，非實(shí)物形態(tài)資產(chǎn)難以有普適性的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，大多評(píng)估準(zhǔn)則寬泛，很多時(shí)候企業(yè)為盡快脫手某種非實(shí)物性資產(chǎn)，會(huì)以很低的價(jià)格將其轉(zhuǎn)讓出去。

正如近期的一則新聞報(bào)道，某銀行將39筆總價(jià)1.9億的中小企業(yè)不良貸款1折處理給了資產(chǎn)管理公司，目的是為了“壓降不良”，避免難以收回的應(yīng)收賬款的數(shù)字太難看。類似這種打折處理不良資產(chǎn)的報(bào)道最近紛紛登上各大新聞、報(bào)紙頭條，銀行通過(guò)現(xiàn)金清收、核銷、轉(zhuǎn)化即貸款重組以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方式，低價(jià)處理這些難以收回的應(yīng)收賬款。進(jìn)一步說(shuō)明，實(shí)踐操作中應(yīng)收賬款等非實(shí)物形態(tài)財(cái)產(chǎn)目前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)無(wú)明確標(biāo)準(zhǔn)可言，轉(zhuǎn)讓雙方一般根據(jù)意思表示，視自身情況協(xié)議作價(jià)。小編寄語(yǔ)：不要指望一張證書(shū)就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測(cè)知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬(wàn)不要再考試通過(guò)之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來(lái)，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對(duì)不是說(shuō)有了證，就有了一切。有證書(shū)知識(shí)比別人多了一個(gè)選擇。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)充分利用知識(shí)的關(guān)聯(lián)性，通過(guò)分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。

實(shí)際工作中，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)評(píng)估，一般只對(duì)企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨、部分非實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，大部分非實(shí)物資產(chǎn)評(píng)估難度大，尤其是應(yīng)收賬款這一項(xiàng)，沒(méi)有評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，一般由破產(chǎn)企業(yè)的管理人視情況確定數(shù)額報(bào)債權(quán)人會(huì)議確認(rèn)。

正是非實(shí)物資產(chǎn)這種難以評(píng)估的屬性，在與不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)捆綁處置時(shí)，為捆綁資產(chǎn)包中的其他各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的價(jià)格提供了上升或下調(diào)的空間。在破產(chǎn)程序中，不少管理人傾向于打包處置相關(guān)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，借著非實(shí)物資產(chǎn)定價(jià)任意性的特點(diǎn)，與財(cái)產(chǎn)受讓者協(xié)議定價(jià)，以達(dá)到少繳稅的目的，同時(shí)也增加了可供分配的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。筆者在此簡(jiǎn)單概述下應(yīng)收賬款、無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估難的現(xiàn)狀與成因。

（一）應(yīng)收賬款屬于不確定債權(quán)

應(yīng)收賬款屬于非實(shí)物資產(chǎn)中一種，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因銷售商品或提供勞務(wù)而應(yīng)向購(gòu)貨單位或接受勞務(wù)單位收取的款項(xiàng)。從法律的角度分析,應(yīng)收賬款是一種債權(quán),對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)是利益,對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)則是一種負(fù)擔(dān),如果債權(quán)人沒(méi)有采取必要的措施,應(yīng)收賬款可能會(huì)演變?yōu)閭鶆?wù)糾紛,甚至形成壞賬,造成企業(yè)嚴(yán)重的損失。

中國(guó)玉石文化中有一種“賭石”現(xiàn)象，所謂“一刀窮、一刀富、一刀穿麻布”，玉石在開(kāi)采出來(lái)時(shí)有一層風(fēng)化皮包裹著，無(wú)法判斷內(nèi)在是“寶玉”還是“敗絮”，只能根據(jù)皮殼的特征和人工在局部的開(kāi)口來(lái)做出判斷，這使得買(mǎi)賣(mài)風(fēng)險(xiǎn)很大。

對(duì)于應(yīng)收賬款的評(píng)估也是一樣的道理，最準(zhǔn)確的定價(jià)是按照最終已追回入賬的金額計(jì)量。但在正式追討應(yīng)收賬款前，誰(shuí)也無(wú)法確定最終能追回多少財(cái)產(chǎn)數(shù)額，縱使再專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)在缺失評(píng)估參數(shù)情況下，也是“巧婦難為無(wú)米之炊”，難以定價(jià)。換句話說(shuō)，應(yīng)收賬款的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)寬泛，價(jià)格幅度相對(duì)較大，在不違背強(qiáng)制性法律規(guī)定及評(píng)估基本準(zhǔn)則的前提下，價(jià)格可上下調(diào)整。這為上下調(diào)整資產(chǎn)包中各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)價(jià)格提供了騰挪空間。

（二）無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估難度系數(shù)高

我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，無(wú)形資產(chǎn)的交易尚未形成一個(gè)完善的體制，市場(chǎng)上的無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓（如商標(biāo)、專利），一般都由轉(zhuǎn)讓雙方視情況，協(xié)議定價(jià)。據(jù)國(guó)家有關(guān)部門(mén)統(tǒng)計(jì)，到2005年底，全國(guó)中外合資企業(yè)163500多家，其中登記無(wú)形資產(chǎn)的僅60家，絕大多數(shù)企業(yè)都未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。無(wú)形財(cái)產(chǎn)評(píng)估主要存在以下難題：評(píng)估的對(duì)象和范圍把握不準(zhǔn)、評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一計(jì)算誤差大、評(píng)估報(bào)告中信息披露不充分。

以評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)為例，目前對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的主要評(píng)估方法有：成本法、市場(chǎng)法、收益法三種，評(píng)估方法本身存在風(fēng)險(xiǎn)。運(yùn)用成本法時(shí)，由于無(wú)形資產(chǎn)投資成本與賬面成本不對(duì)應(yīng)性，入賬成本虛擬性的特點(diǎn)，一旦依據(jù)的數(shù)據(jù)材料不準(zhǔn)確，評(píng)估結(jié)果就難以得到保障；運(yùn)用市場(chǎng)法時(shí)，相同種類的無(wú)形資產(chǎn)在不同企業(yè)中的壟斷地位和優(yōu)越程度不同，為企業(yè)帶來(lái)的盈利也不同，當(dāng)然其價(jià)值也不同，所以無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有市場(chǎng)可比性，同時(shí)我國(guó)目前公開(kāi)的無(wú)形資產(chǎn)交易的歷史材料有限，運(yùn)用市場(chǎng)法對(duì)數(shù)據(jù)材料的要求很高；目前對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估較多的是采用收益法，評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)獲利能力，但無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力只能基于當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)水平，一旦情勢(shì)變更，無(wú)形資產(chǎn)可能會(huì)瞬間升值或貶值。這些都與無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)不明確，參數(shù)不確定，針對(duì)其的稅務(wù)征收也沒(méi)有硬性規(guī)定。

三、稅務(wù)核定征收的相關(guān)規(guī)制

目前稅務(wù)征收核定，主要是針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的“轉(zhuǎn)讓定價(jià)”，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理辦法》（下稱“稅收征管法”）第三十六條規(guī)定，“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的協(xié)議定價(jià)要與獨(dú)立企業(yè)之間的往來(lái)定價(jià)一致，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。

而對(duì)破產(chǎn)程序中，借用“打包處置財(cái)產(chǎn)”來(lái)減少稅費(fèi)的操作方式，尚沒(méi)有針對(duì)性規(guī)定。只有《稅收征管法》第三十五條及《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第三條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：(一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；(二)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的；(三)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；(四)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；(五)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；(六)納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定。

同時(shí)，由于核定征收企業(yè)所得稅畢竟是一種不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩愂請(qǐng)?zhí)法，存在人為因素，不代表稅收?qǐng)?zhí)法的方向，因此，國(guó)家稅務(wù)總局先后發(fā)布一列系文件，對(duì)列舉的特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人，不能實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅作出了明確的規(guī)定。

故，當(dāng)破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生上述法條所列情形時(shí)，同時(shí)又不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的特殊行業(yè)或特殊類型而需要特別處理情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)“打包處置財(cái)產(chǎn)”的行為實(shí)行核定征收。反之，破產(chǎn)企業(yè)以任何形式處置財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法人為強(qiáng)制性的核定征收。

四、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)被受理后，管理人有權(quán)處理并分配財(cái)產(chǎn)，但對(duì)財(cái)產(chǎn)的處置方式，《破產(chǎn)法》及《征收管理辦法》都未做明確規(guī)定，資產(chǎn)打包處置既可以合理避稅，提高債權(quán)清償率，同時(shí)也沒(méi)違反相關(guān)強(qiáng)制規(guī)定。

減少稅費(fèi)的目的并非創(chuàng)造企業(yè)利潤(rùn)，而是最大化破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)，維護(hù)債權(quán)人利益。實(shí)踐中往往出現(xiàn)這樣一種的情況，破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)變價(jià)后大部分用在繳納稅費(fèi)上，普通債權(quán)清償率較低，這實(shí)則違背了社會(huì)公平原則。通過(guò)打包處置的方式，利用非實(shí)物形態(tài)財(cái)產(chǎn)的特殊屬性，在合理的評(píng)估范圍內(nèi)，調(diào)整轉(zhuǎn)讓價(jià)格，減少了稅費(fèi)，從而使破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)最大化，也是社會(huì)公平正義的必然需求。

民商事活動(dòng)中，充分尊重私權(quán)利。打包處置破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)，以無(wú)須納稅或低應(yīng)稅的財(cái)產(chǎn)擠占高應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)在整體資產(chǎn)包中的比例，從而降低稅費(fèi)，屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓雙方意思自治的行為，應(yīng)該受到尊重和保護(hù)。

但任何經(jīng)濟(jì)行為都應(yīng)張弛有“度”，雖說(shuō)目前規(guī)范打包處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，減少稅費(fèi)這種行為的“度”不夠明確，但最基本界限是不能違反相關(guān)法律強(qiáng)制性規(guī)定（《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》、《破產(chǎn)法》等），并以最大化破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，提高清償率為目的。期待后續(xù)，在法律及實(shí)踐操作方面，有更多人士對(duì)本文討論的操作方式及規(guī)范有更深的見(jiàn)解。

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