建造工程中甲供材料的核算

建造工程中甲供材料的核算

一、甲供材料特點a-材料是指在項目中向施工場地或發(fā)包方（以下簡稱“a”）提供各種材料、材料和動力的項目承包商（以下簡稱“乙方”）。甲供材料主要有以下特點:(1)建造工程雙方協(xié)議約定甲供材料價款不屬于工程價款結算范圍;(2)乙方對甲供材料按定額含量管理使用,盈虧自負。二、解決思路和分析(一)對甲供材料數量節(jié)約和超耗的經濟利益的核算對于“乙方如何核算所有權不屬于自己的甲供材料”,筆者認為:乙方應在確認一項資產的同時確認一項負債。對于“甲乙雙方對甲供材料數量節(jié)約和超耗的經濟利益如何核算”,筆者認為:1.甲供材料數量的節(jié)約和超耗,不影響雙方工程價款的結算;2.甲方將超耗的甲供材料單獨作為銷售工程物資業(yè)務核算(合理節(jié)約甲供材料的價款屬于乙方的管理效益,甲方不做會計處理);3.乙方將節(jié)約或超耗的甲供材料價款調整工程生產投入(“工程施工”科目)和成本費用(“主營業(yè)務成本”科目)。(二)對甲供材料使用人承擔數量節(jié)約或超耗的風險甲供材料所有權屬于甲方,屬于甲方會計主體的資產核算范疇。筆者認為,甲供材料也應納入乙方會計主體的資產核算范疇。對于乙方來說,甲供材料是受托代管工程物資,雖然沒有所有權,但能實施控制,按定額含量包干使用,承擔數量節(jié)約或超耗的經濟后果,很可能導致經濟利益的流入或流出。乙方實際承擔了超耗或節(jié)約的甲供材料所有權上的主要風險和報酬。筆者認為,可以參照收取手續(xù)費方式的委托代銷業(yè)務中受托方對收到的代銷商品的核算思路,乙方應在確認一項資產的同時確認一項負債,增設“受托代管物資”、“受托代管物資款”科目,借記“受托代管物資”,貸記“受托代管物資款”,在資產負債表中按凈額列示。(三)甲供材料在“工程施工”科從各會計科目的對應關系角度,甲供材料價款不屬于工程結算范圍(“工程結算”科目),即不屬于工程產出內容,因此相應的生產投入(“工程施工”科目)也不含甲供材料;同樣原因,“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”經營成果類的科目核算中也不含甲供材料,根據費用配比原則,“營業(yè)稅金及附加”的組成部分也不含甲供材料營業(yè)稅費。乙方收取的甲供材料對應的營業(yè)稅費,屬于代收代繳稅款。(四)關于先進的相對人的會計處理實務中一種通行的做法:甲方對超耗的甲供材料價款在最后竣工結算時從結算款中直接扣除。產生的問題是:如存在對超耗“罰款”的情況時,會降低結轉到固定資產的在建工程總價;并且總價的組成也與實際不符。筆者認為,對于甲方來說,超耗的甲供材料價款,不構成建造工程總造價的組成部分,因此,甲方應另外與乙方單獨結算;合理節(jié)約的甲供材料,是乙方施工管理的經濟效益,不影響建造工程總造價,因此,甲方不作會計處理。對于乙方來說,超耗和合理節(jié)約的甲供材料是施工組織生產的結果,產生的經濟后果應調整其施工生產投入(“工程施工”科目)和經營成果(“主營業(yè)務成本”科目)。三、甲乙雙方的會計核算存在哪些分歧甲供材料使用數量相對于結算定額含量表現為超耗和節(jié)約(下稱“甲供材料超耗、節(jié)約”),甲乙雙方的會計核算產生會產生很大的差異。以下分別情況進行分析。合理耗用、抵充工程債權例1:某工程甲供材料實際供應100(含增值稅),結算審定時雙方按定額含量認定合理耗用90,對超耗甲供材料10按照懲罰性價格15結算,抵充工程債權。除甲供材料以外,結算金額900,乙方發(fā)生實際成本費用820。(一)a的會計核算甲方增設“委托代管工程物資”科目。1.a.購買甲、乙材料2.向乙方發(fā)送樣品3.隨著項目計劃的進度，a、e板材料逐漸計入項目成本4.項目成本甲供材料的營業(yè)稅=90÷(1-3%)×3%=2.785.施工費用決算甲供材料超耗的價款視同銷售給乙方(超耗10按懲罰性價格15結算),抵減工程債務。(二)乙級計算乙方增設“受托代管工程物資”、“受托代管工程物資款”科目。1.收到a型材料2.隨著項目的進展，a型材料的消耗固定含量逐漸減少3、乙方的其他項目投資4、確認各時期的經營成果5.項目的成本結算收取的甲、乙材料稅的收入代表后續(xù)發(fā)票的代扣稅6.納稅和稅費7.經過計算和批準后，超出消耗a的材料將進行調整(2)超耗甲供材料對應的負債,抵充工程債權(3)超耗甲供材料的價款及超耗懲罰款,調整期間經營成果8、完成合同，終止項目施工和項目結算合理耗用100例2:某工程甲供材料實際供應100(含增值稅),結算審定時雙方按定額含量認定合理耗用100,施工企業(yè)實際使用90(節(jié)約10,假定屬于合理節(jié)約)。除甲供材料以外,結算金額900,發(fā)生實際成本費用820。(一)a的會計核算竣工決算,合理節(jié)約的甲供材料價款屬于乙方的管理效益,甲方不做處理。其他核算同第一種情況。(二)會計賬簿四、甲供材料的約定結算價不合法、不劃算例3:采購甲供鋼材1萬噸,單價4000元/噸;雙方約定結算價4500元/噸。第一種供應方式:承建合同約定結算價款包含甲供材料價款。甲方采購,供應商提供抬頭為甲方的發(fā)票;甲方提供甲供材料給乙方用方重新開具抬頭為乙方的發(fā)票。第二種供應方式:承建合同約定結算價款不含甲供材料價款。甲方采購,供應商提供抬頭為甲方的發(fā)票;甲方無相應發(fā)票給乙方?！痉治觥?甲乙雙方對甲供材料結算調整,除了以上數量方面超耗或節(jié)約外,還可能存在約定結算價不同于實際交易價的情況。工程造價文件中材料價款的計算,是按照市場價調整的。因此,任何不按照實際交易價的甲供材料約定結算價,都是不合法的。第一種供應方式下(其實不是大家通常所說的“甲供材料”供應方式,這樣舉例是為了透徹分析問題的需要),甲方形成銷售利潤500萬元,工程建成后結轉固定資產原值增加了500萬元。從稅收方面來說,一方面先多繳納企業(yè)所得稅125萬元(500萬元×25%),然后通過計提折舊逐年抵回;另一方面增加了建筑業(yè)營業(yè)稅、房產稅等。第二種供應方式下,只是改變了甲供材料部分的建筑業(yè)營業(yè)稅。綜上分析,甲供材料的約定結算價超過實際采購價的做法,不合法、不劃算。由于我國現行會計準則與會計制度均未對甲供材料的會計核算作出明確規(guī)范,因此,在實務中,甲供材料的會計核算存在以下難點:(1)乙方如何核算所有權不屬于自己的甲供材料;(2)甲乙雙方對甲供材料數量節(jié)約和超耗的經濟利益如何核算。(1)超耗甲供材料的價款及超耗懲罰款,計入工程生產投入1.收到甲供材料:核算同第一種情況2.隨著工程的進展,甲供材料逐步消耗3.乙方發(fā)生工程支出:核算同第一種情況4.乙方確認各期間經營