通貨膨脹對傳統(tǒng)會計的沖擊

通貨膨脹對傳統(tǒng)會計的沖擊

一、損害了企業(yè)的實際財務(wù)狀況傳統(tǒng)會計根據(jù)基本假設(shè)和歷史成本原則處理數(shù)據(jù)。如果物價比較穩(wěn)定,或者物價有漲有跌,則按照上述假設(shè)和原則編制財務(wù)報表,不僅在理論上無可非議,在實踐上也是切實可行的。更重要的是,這樣產(chǎn)生的財務(wù)信息,對投資人進(jìn)行投資決策和對債權(quán)人進(jìn)行信貸決策,基本上都是有用的,而且也比較客觀、可靠。但是,若出現(xiàn)持續(xù)的物價上漲,即所謂的通貨膨脹,并超出了一定的“度”,這就否定了幣值不變的假設(shè),此時按歷史成本原則進(jìn)行會計處理的結(jié)果,就會歪曲企業(yè)的實際財務(wù)狀況及其經(jīng)營結(jié)果。通貨膨脹對傳統(tǒng)會計的沖擊在于:如果按歷史成本為基礎(chǔ)提供財務(wù)報表,不但由于一般物價水平上漲,使貨幣的購買力下跌,從而影響財務(wù)報表所有項目的計量的真實性,而且由于具體資產(chǎn)的個別價格不同程度地上漲,也會影響據(jù)以表達(dá)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。這樣,由于會計報告的扭曲,會使企業(yè)主管人員對企業(yè)經(jīng)營成果作出錯誤的評價,在收益分配方面作出不合理的或過多的分配,并且在按虛增的收益計算納稅額時,會使企業(yè)負(fù)擔(dān)過重的納稅義務(wù),給企業(yè)未來的經(jīng)營帶來嚴(yán)重影響;同時,扭曲的財務(wù)報表很可能使表現(xiàn)出來的企業(yè)財務(wù)狀況與實際不符,從而影響企業(yè)的舉債能力。另外,從國際角度看,由于各國的通貨膨脹率不同,使各國按歷史成本會計編制的會計報表不能相互比較,從而影響各國會計信息的溝通。70年代以來,發(fā)達(dá)國家的通貨膨脹問題日益嚴(yán)重,如何消除通貨膨脹對傳統(tǒng)歷史成本會計的影響就被提上了日程。二、對固定資產(chǎn)的直接或間接變革,使企業(yè)降低運行成本為消除通貨膨脹對傳統(tǒng)會計的沖擊,人們最初是在傳統(tǒng)會計框架中通過一些具體會計實務(wù)來解決問題。如在存貨流轉(zhuǎn)核算中采用后進(jìn)先出法,使計入當(dāng)期費用的存貨價格較接近現(xiàn)時成本;對固定資產(chǎn)采用加速折舊方法提取折舊,適當(dāng)縮短固定資產(chǎn)的投資回收期,以適當(dāng)增加成本,減少虛增的企業(yè)收益。這些方法確實起到了一定作用,目前被許多國家(包括我國)所運用。但這些方法并不是通貨膨脹會計的獨立方法,所起的作用有限。隨著研究的不斷深入,出現(xiàn)了專門的通貨膨脹會計方法。這些方法基本上可分為兩類,即一般物價水平會計和現(xiàn)時成本會計。(一)以歷史成本規(guī)則為依據(jù)的商業(yè)模式一般物價水平會計,又稱為不變美元會計、現(xiàn)行購買力會計、穩(wěn)定幣值會計等。這種方法所依據(jù)的指導(dǎo)思想是“貨幣的價值下跌了”。因此,著眼于幣值問題,它采用固定于某時點或某時期貨幣購買力水平的貨幣單位作為統(tǒng)一的會計計量單位,即按一般物價指數(shù)來調(diào)整會計報表中各項數(shù)值,以消除一般物價水平持續(xù)上升的影響,從而得到按期末貨幣單位編制的財務(wù)報表。備選的一般物價指數(shù)有國民生產(chǎn)總值平減因子、消費物價指數(shù)、生活費用價格指數(shù)等。一般物價水平會計的顯著特點在于改變了會計計量單位,將歷史成本會計模式下服從于各歷史時間的名義貨幣單位改變?yōu)榻y(tǒng)一于期末的不變幣值貨幣單位。在這一會計模式下,日常的會計處理基本上與歷史成本會計相同,其特殊工作就是在傳統(tǒng)財務(wù)報表基礎(chǔ)上進(jìn)行加工,編制出經(jīng)一般物價指數(shù)調(diào)整后的財務(wù)報表。具體方法是:首先把資產(chǎn)負(fù)債的各項目區(qū)分為貨幣性項目和非貨幣性項目。貨幣性項目的帳面金額不會因通貨膨脹而發(fā)生變化,但其購買力卻會發(fā)生損益;非貨幣性項目的帳面價值則會隨物價水平提高而增加。對非貨幣性項目,可用一般物價指數(shù)(一般用報告期期末物價指數(shù))與原資產(chǎn)負(fù)債所記錄的期末余額相乘,求得調(diào)整后的項目余額,然后匯同貨幣性項目余額(不須調(diào)整),即可編制出調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表。對當(dāng)期發(fā)生的收入和成本費用也以相應(yīng)的價格指數(shù)(一般用平均物價指數(shù))加以調(diào)整,然后進(jìn)行配比,即可計算當(dāng)期企業(yè)凈收益并編制出調(diào)整后的損益表。這樣計算的凈收益實際上包括兩部分,即企業(yè)當(dāng)期營業(yè)收益與因貨幣購買力變動而引起的損益。要反映企業(yè)營業(yè)收益,還須通過貨幣性項目的期初余額和當(dāng)期發(fā)生額來計算貨幣購買力損益,其中貨幣資產(chǎn)項目會因物價上升而發(fā)生購買力損失,貨幣負(fù)債項目則會因此而產(chǎn)生購買力收益。這種方法操作簡便,但它不考慮企業(yè)各類資產(chǎn)價值的實際變化,僅以一個單一的綜合物價指數(shù)來調(diào)整某一特定企業(yè)各種不同項目的帳面價值,因而不能確切反映處于通貨膨脹和因其他原因引起的物價變化境況下的企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。從方法上看,一般物價水平會計只承認(rèn)貨幣的不穩(wěn)定性,并未放棄歷史成本計價原則,因而它只是通貨膨脹會計較低階段的模式。(二)計算實時資產(chǎn)收益的計算是一個過程,單次運行時長為6個月時現(xiàn)時成本會計,又稱重置成本會計,其依據(jù)的指導(dǎo)思想是“某些特定項目資產(chǎn)的價值上漲了”,因此以資產(chǎn)在報告期的現(xiàn)時成本(或重置成本)價值作為計價基礎(chǔ)。和歷史成本會計比較,它改變了資產(chǎn)計量和收益確定的基礎(chǔ),這種變化要通過日常會計核算來加以體現(xiàn),因此現(xiàn)時成本會計并不是對歷史成本會計核算結(jié)果的簡單調(diào)整,而是具有一套完整的會計程序和方法?，F(xiàn)時成本會計的工作主要包括以下方面:第一,以現(xiàn)時成本反映報告期末資產(chǎn)與負(fù)債價值。這時,貨幣性項目無須調(diào)整,而對非貨幣性項目則要按期末現(xiàn)時成本價格計算其金額。計算時可以用各項資產(chǎn)現(xiàn)時成本與其數(shù)量相乘的方法,也可用各個體物價指數(shù)作為換算因子來完成。第二,以各項業(yè)務(wù)發(fā)生時的現(xiàn)時出售價格和現(xiàn)時重置成本分別計算當(dāng)期收入和成本費用,通過配比計算出當(dāng)期營業(yè)收益。第三,計算當(dāng)期持有資產(chǎn)收益,即由于持有資產(chǎn)(非貨幣性資產(chǎn))的市場價格變動而使資產(chǎn)現(xiàn)時價值得以增加的價值,它包括已實現(xiàn)持有資產(chǎn)收益(體現(xiàn)在當(dāng)期已出售資產(chǎn)上的持有資產(chǎn)收益)和未實現(xiàn)持有資產(chǎn)收益(對尚未出售的資產(chǎn)而言的持有資產(chǎn)收益)兩部分。最后根據(jù)上述計算結(jié)果編制現(xiàn)時成本會計財務(wù)報表?，F(xiàn)時成本會計的優(yōu)點在于按照比較現(xiàn)實的計價基礎(chǔ)反映了企業(yè)財務(wù)狀況,克服了原來現(xiàn)時收入與歷史成本費用配比的不合理性,所計算的營業(yè)收益比較真實地反映了企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營成果。同時通過計算持有資產(chǎn)收益,為反映資本消蝕狀況,使資本得以保持提供了資料。從方法上看,現(xiàn)時成本會計盡管否定了歷史成本計價原則,但仍保留了以成本計價的傳統(tǒng),其會計程序、遵循的原則、財務(wù)報表形式等都與原歷史成本會計具有大體一致性。因此,盡管它存在現(xiàn)時成本的確定具有主觀性、各時期數(shù)據(jù)之間可比性差等缺陷,仍然被大多數(shù)會計學(xué)家所認(rèn)可。三、傳統(tǒng)會計調(diào)整后的利潤分析通貨膨脹會計有其獨特的帳目處理方法。限于篇幅,這里僅按一般物價水平會計原理舉一個示范性的例子,說明如何對傳統(tǒng)會計報表加以調(diào)整。詳細(xì)的方法,還須讀者參考有關(guān)書籍。表1、表2左邊一欄分別是ABC公司按歷史成本編制的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表。同時又知,當(dāng)年平均物價指數(shù)為120%,年末相對于年初的物價指數(shù)為130%。此外假定:1.期初企業(yè)擁有的資產(chǎn)均按期初價格計算。2.存貨采用先進(jìn)先出法計價。年初存貨為250000元,本期購貨為513000元,年末存貨為300000元,其平均物價指數(shù)為125%。由此,銷售成本等于期初存貨加本期購貨減期末存貨,即250000+513000-300000=470000。3.全部收入和費用都在一年中均勻發(fā)生?，F(xiàn)金股利為10000元,于年末發(fā)放。4.期初貨幣性資產(chǎn)為130000元,貨幣性負(fù)債為750000元。運用一般物價水平法調(diào)整的會計報表結(jié)果見表1、表2的右側(cè)一欄。其中未分配利潤是用資產(chǎn)-負(fù)債-實收資本的余額來計算的,產(chǎn)品銷售成本則依下式計算:(250000×130/100)+(520000×130/120)-(300000×130/125)=576333由計算結(jié)果可知:第一,和傳統(tǒng)會計計算結(jié)果相比,該企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)實價值由于物價上升而增大了,不是原來的121.5萬元,而是140.4萬元,受此影響,所有者權(quán)益的現(xiàn)實價值也增大了,由原來的36.5萬元增大到55.4萬元。第二,無論是產(chǎn)品銷售收入還是銷售成本與費用,都因物價上升而增大,但相比較而言,銷售成本和費用變化更大,由此導(dǎo)致調(diào)整后的利潤低于傳統(tǒng)會計核算結(jié)果。其中,產(chǎn)品銷售利潤由原來的33萬元調(diào)整為29萬元,利潤總額由原來的15萬元調(diào)整為9.3萬元,而稅后利潤則由7.5萬元調(diào)整到1.2萬元,其間的差別就體現(xiàn)了所謂的利潤虛增。那么,調(diào)整前后的差別如何解釋呢?或者說原來虛增的那部分利潤來自何處?這可以通過一般物價水平損益項目來反映。在本例中,該損益達(dá)16萬元之多,表明由于物價上升,該企業(yè)從所持有的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債中所獲取的實際好處(具體計算見表3)。在這一收益總額中,有一部分已通過當(dāng)期銷售收入和成本費用而實現(xiàn),另一部分仍隱含在期末所持有的資產(chǎn)負(fù)債存量中尚未實現(xiàn)。其已實現(xiàn)部分,就是表2中利潤調(diào)整前后的差別。就是說,傳統(tǒng)會計所計算的利潤實際上包含兩部分,一部分是真正的經(jīng)營業(yè)績利潤,另一部分則來自所持有資產(chǎn)因物價上升而產(chǎn)生的收益。由此我們演證了通貨膨脹情況下傳統(tǒng)會