東岳公司審計(jì)案例

東岳公司審計(jì)案例一、案例背景（一）公司情況東岳公司是一家2000年上市的家電生產(chǎn)企業(yè)，聘用運(yùn)河會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)其年度財(cái)務(wù)報(bào)表。上市后，東岳公司開始相繼涉足新能源、海洋生物、金融投資、房地產(chǎn)等與其主營(yíng)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度不高的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。上市五年后，東岳公司多元化的經(jīng)營(yíng)效果不佳，各種矛盾開始集中顯現(xiàn)。20X6年度，東岳公司出現(xiàn)以下情況：一方面，東岳公司的資金周轉(zhuǎn)陷入危機(jī)，截至20X6年年末，控股股東五岳集團(tuán)占用東岳公司及基王坌里堡壘垣!!億元。另一方面東岳公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)出現(xiàn)滑坡，20X6年度和20X7年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入分別比上年下降21%和44%。在20X6年度，公司首次出現(xiàn)上市后虧損，虧損額為7300萬(wàn)元。20X7年度，公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)繼續(xù)巨額虧損。面對(duì)大股東占款和經(jīng)營(yíng)虧損的雙重危機(jī)，東岳公司于20X7年12月通過兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易確認(rèn)了2億元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，使得當(dāng)年利潤(rùn)達(dá)到1000萬(wàn)元。第一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是東岳公司向其控股股東轉(zhuǎn)讓全資子公司的股權(quán)。東岳公司于20X7年12月將其持有的全資子公司丘山公司的股權(quán)，以13600萬(wàn)元的評(píng)估價(jià)值向其控股股東五岳集團(tuán)轉(zhuǎn)讓，并將轉(zhuǎn)讓價(jià)值高于賬面價(jià)值的2500萬(wàn)元確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是東岳公司將其與子公司聯(lián)合成立的另一家子公司的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。東岳公司與其控股子公司泰山公司于20X7年11月30日共同出賢設(shè)立子公司丘陵公司，注冊(cè)資本為17300萬(wàn)元，其中東岳公司以其擁有的一座大廈資產(chǎn)出資，評(píng)估作價(jià)12110萬(wàn)元，占丘陵公司注冊(cè)資本的70%，泰山公司以貨幣資金5190萬(wàn)元出資，占丘陵公司注冊(cè)資本的30%。20X7年12月，東岳公司及其子公司泰山公司將持有的丘凌公司的全部股權(quán)以評(píng)估價(jià)營(yíng)35600萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給某非關(guān)聯(lián)單僮!共確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益18300萬(wàn)元。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的主要審計(jì)程序?qū)τ诘谝还P股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了以下審計(jì)程序并獲取了相關(guān)審計(jì)證據(jù)：獲取并檢查了東岳公司關(guān)于轉(zhuǎn)讓丘山公司股權(quán)的董事會(huì)決議；獲取并檢查了東岳公司與五岳集團(tuán)簽署的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》（但缺少協(xié)議簽署日期和雙方法定代表人簽字）;獲取并檢查了五岳集團(tuán)上報(bào)地方國(guó)資委的《關(guān)于五岳集團(tuán)與上市公司對(duì)部分子公司股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的請(qǐng)示》（請(qǐng)示落款151為20X8年3月2日）：獲取并檢查了東岳公司關(guān)于轉(zhuǎn)讓丘山公司股權(quán)的記賬憑證及賬務(wù)處理（轉(zhuǎn)讓丘山公司股權(quán)的交易形成了對(duì)五岳集團(tuán)的其他應(yīng)收款）；東岳公司出于轉(zhuǎn)讓丘山公司股權(quán)之目的，干20X7年11月聘請(qǐng)運(yùn)河會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)丘山公司20X7年1?10月的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)，運(yùn)河會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。保留意見涉及的主要事項(xiàng)包括：（1）丘山公司短期借款已逾期，但未預(yù)提可能負(fù)擔(dān)的銀行罰息；（2）丘山公司20X7年8月份前基本處于停產(chǎn)狀態(tài)，對(duì)廠房、設(shè)備及原材料等未進(jìn)行減值測(cè)試；（3）丘山公司預(yù)付、應(yīng)收款項(xiàng)中預(yù)付及應(yīng)收五岳集團(tuán)款項(xiàng)90900萬(wàn)元，由于五岳集團(tuán)資金周轉(zhuǎn)困難，無(wú)法正常歸還，對(duì)于其可收回金額無(wú)法確定。對(duì)于第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了以下審計(jì)程序并獲取了相關(guān)審計(jì)證據(jù)：獲取并檢查了東岳公司關(guān)于設(shè)立丘陵公司和出售該股權(quán)的董事會(huì)決議（在20x7年12月8日的董事會(huì)決議中，東岳公司同時(shí)作出了兩項(xiàng)決議，一是設(shè)立丘陵公司；二是出售丘陵公司股權(quán)）；獲取并檢查了東岳公司與泰山公司簽訂的關(guān)于成立丘陵公司的協(xié)議；獲取并檢查了丘陵公司的法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照：獲取并檢查了東岳公司、泰山公司與受讓單位簽訂的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》；獲取并檢查了評(píng)估機(jī)構(gòu)為轉(zhuǎn)讓丘陵公司股權(quán)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告；獲取并檢查了東岳公司設(shè)立及轉(zhuǎn)讓丘陵公司股權(quán)的記賬憑證及賬務(wù)處理?；谏鲜鰧徲?jì)程序和相關(guān)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可了東岳公司在兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，并對(duì)東岳公司20X7年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。二、 思考題關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何規(guī)范的?請(qǐng)選取確認(rèn)了重大股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的若干上市公司，了解其股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易背景和會(huì)計(jì)處理。對(duì)于第一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，在實(shí)施的審計(jì)程序以及獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)中，你認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)存在哪些不足或不當(dāng)之處？對(duì)于第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，你認(rèn)為交易的實(shí)質(zhì)可能是什么?在實(shí)施的審計(jì)程序以及獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)中，你認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)存在哪些不足或不當(dāng)之處?三、 案例教學(xué)的組織對(duì)于本案例設(shè)計(jì)的思考題1，學(xué)員需要在課外事先充分準(zhǔn)備，包括搜集與本案例相關(guān)的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則和其他有關(guān)制度的規(guī)定及其演進(jìn)，了解一定數(shù)量的上市公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)實(shí)務(wù)。對(duì)于本案例設(shè)計(jì)的其他思考題，亦鼓勵(lì)學(xué)員在課外提前閱讀和思考，以便保證課堂討論的效果。四、 案例教學(xué)參考本案例要求學(xué)員討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)獲取更有說服力的審計(jì)證據(jù)。針對(duì)思考題1，教師應(yīng)組織學(xué)員進(jìn)行開放式討論。針對(duì)思考題2,教師可從以下幾個(gè)方面引導(dǎo)學(xué)員展開討論：（1）協(xié)議如果要具備法律效力，通常需要雙方簽字、蓋章，并自簽字、蓋章之日起生效。但該協(xié)議中并無(wú)簽署日期和雙方法定代表人簽字，很可能意味著該協(xié)議是一個(gè)沒有生效的協(xié)議，從而能否作為適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，需要引起關(guān)注。（2）在五岳集團(tuán)上報(bào)地方國(guó)資委的請(qǐng)示中，落款日期為20X8年3月2日，而東岳公司于20X7年12月已確認(rèn)了該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這意味著股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的完成和相應(yīng)收益的確認(rèn)時(shí)間存在問題，需要引起關(guān)注。（3） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見審計(jì)報(bào)告說明，丘山公司的財(cái)務(wù)狀況已嚴(yán)重惡化，并存在諸多潛虧因素沒有在賬面體現(xiàn)，該股權(quán)在公平交易的市場(chǎng)中進(jìn)行溢價(jià)轉(zhuǎn)讓的可能性很小。但在實(shí)際交易中，東岳公司以評(píng)估價(jià)值向五岳集團(tuán)轉(zhuǎn)讓丘山公司股權(quán)，獲取了2500萬(wàn)元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的公允性，有必要實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序（包括獲取與確定交易價(jià)格有關(guān)的評(píng)估報(bào)告，并評(píng)價(jià)有關(guān)評(píng)估報(bào)告的適當(dāng)性）。（4） 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一一企業(yè)合并》第五條和第十條規(guī)定，合并日或購(gòu)買日是指合并方或購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購(gòu)買方的日期。因此，確定股權(quán)是否出售的關(guān)鍵是判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。企業(yè)合并準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：一是企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過；二是企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)；三是參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；四是合并方或購(gòu)買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)；五是臺(tái)并方或購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。由于東岳公司轉(zhuǎn)讓丘山公司股權(quán)應(yīng)收取的價(jià)款在20X7年底尚未流人企業(yè)（形成了其他應(yīng)收款），且欠款單位又是以前年度占用上市公司巨額資金的控股股東，對(duì)欠款單位是否有能力支付購(gòu)買價(jià)款，應(yīng)當(dāng)引起關(guān)注。因此將購(gòu)買日確認(rèn)在20X7年度，并據(jù)此確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，公司做法不恰當(dāng)。（5）根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投人，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。同時(shí)，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)人所有者權(quán)益。例如，對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，形成的利得應(yīng)計(jì)人所有者權(quán)益（資本公積）。因此，即使東岳公司轉(zhuǎn)讓丘山公司股權(quán)的價(jià)格不存在問題，且滿足購(gòu)買日的確認(rèn)條件，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在20X7年度，東岳公司也應(yīng)將實(shí)際交易價(jià)格超過相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分，計(jì)人資本公積，而不應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。針對(duì)思考題3,教師可從以下方面引導(dǎo)學(xué)員展開討論：（1）可能的實(shí)質(zhì)之一：虛構(gòu)無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交易，通過潛在的關(guān)聯(lián)方虛增利潤(rùn)。東岳公司設(shè)立丘陵公司時(shí)（20X7年11月30日），對(duì)大廈作價(jià)12110萬(wàn)元（在實(shí)際案件中，東岳公司并束在出資設(shè)立丘陵公司的董事會(huì)決議中提及大廈資產(chǎn)的作價(jià)依據(jù)或評(píng)估報(bào)告）。東岳公司于20X7年12月對(duì)外轉(zhuǎn)讓丘陵公司股權(quán)時(shí)，該股權(quán)的評(píng)估價(jià)值為35600萬(wàn)元，扣除泰山公司投人的5190萬(wàn)元貨幣資金，大廈資產(chǎn)評(píng)估值為30410萬(wàn)元，高于大廈投資作價(jià)的151%［（30410—12110）/12110］。這意味著同一項(xiàng)資產(chǎn)在間隔不到一個(gè)月的時(shí)間，評(píng)估價(jià)值相差18300萬(wàn)元。這是否符合市場(chǎng)規(guī)律，尤其值得關(guān)注?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一一非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。設(shè)立丘陵公司與轉(zhuǎn)讓其股權(quán)僅隔1個(gè)月，而評(píng)估價(jià)值差異很大，說明評(píng)估價(jià)值已不能反映其公允價(jià)值。東岳公司以大廈資產(chǎn)作價(jià)出資設(shè)立丘陵公司，存在調(diào)節(jié)非貨幣性交易轉(zhuǎn)讓收益的嫌疑。相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅獲取并檢查東岳公司轉(zhuǎn)讓丘陵公司時(shí)評(píng)估機(jī)構(gòu)為其出具的評(píng)估報(bào)告是不夠的，還需要獲取東岳公司設(shè)立丘陵公司時(shí)對(duì)大廈作價(jià)I2110萬(wàn)元的評(píng)估和作價(jià)依據(jù)。此外，受讓丘陵公司股權(quán)的非關(guān)聯(lián)方，能夠接受遠(yuǎn)高于丘陵公司賬面凈資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注其與東岳公司的實(shí)質(zhì)關(guān)系，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)一一關(guān)聯(lián)方披露》以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)一一關(guān)聯(lián)方》的要求實(shí)施審計(jì)程序，判斷股權(quán)受讓方是否為實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)方。（2） 可能的實(shí)質(zhì)之二：稅收籌劃？東岳公司在20X7年12月813的董事會(huì)決議中，同時(shí)作出了兩項(xiàng)決議，一是設(shè)立丘陵公司，二是出售丘陵公司股權(quán)。其用意所在，不外乎是在出售大廈資產(chǎn)以獲取利潤(rùn)。那么，為什么不直接售賣大廈資產(chǎn)，而要將資產(chǎn)買賣行為轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為?可能存在稅收籌劃的目的。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2002年12月發(fā)布的《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅［2002］191號(hào)）規(guī)定，“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資人股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為.不征收營(yíng)業(yè)稅”，以及“對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅”。東岳公司采取的兩個(gè)步驟之緊湊，完全沒有體現(xiàn)出“以不動(dòng)產(chǎn)投資人股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)”之目的，而是更接近于出售不動(dòng)產(chǎn)獲取利潤(rùn)。但在形式上，將資產(chǎn)買賣行為轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為，還有可能節(jié)省一筆營(yíng)業(yè)稅（取決于特定稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)的判斷與執(zhí)行）。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要征詢被審計(jì)單位和稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見。（3） 其他審計(jì)缺陷還包括（但不限于）：在注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)中，丘陵公司法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照上的成立日期為20X7年11月30日，而東岳公司決定設(shè)立丘陵公司的董事會(huì)決議日期為20x7年12月8日，丘陵公司是一個(gè)先設(shè)立后批準(zhǔn)的“早產(chǎn)兒”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予以關(guān)注；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)丘陵公司設(shè)立事項(xiàng)的審計(jì)，沒有獲取并檢查大廈資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)證是否辦理過戶