建造合同收入確認(rèn)時點的探討

建造合同收入確認(rèn)時點的探討

根據(jù)《施工合同參考規(guī)則》，施工合同是指為在設(shè)計、技術(shù)、功能和最終用途密切相關(guān)的資產(chǎn)制定的合同。根據(jù)合同涵蓋范圍的不同,建造合同可劃分為單純的施工合同(C)和設(shè)計、采購、施工總承包合同(EPC)等。本文以EPC總承包合同為例,對其收入確認(rèn)時點問題進(jìn)行探討。一、epc總承包合同的確定EPC是技術(shù)和綜合管理能力較高的企業(yè)廣泛采用的一種合同形式。以水泥生產(chǎn)線總承包工程為例,總承包企業(yè)在合同簽訂后,需要整合設(shè)計、供貨、建筑、安裝、調(diào)試等資源,以最終產(chǎn)品——水泥生產(chǎn)線為中心,經(jīng)歷設(shè)計、采購、施工(又包括土建、安裝、調(diào)試)等諸多環(huán)節(jié),直至最終完成符合合同要求的產(chǎn)品并交付業(yè)主。EPC總承包合同一般由設(shè)計、采購、施工三個子項構(gòu)成,實務(wù)中這三個子項也可能是總承包單位獨立開展的業(yè)務(wù),但在總承包合同框架下,三個子項是為完成建造項目而簽訂的一攬子合同,相互之間聯(lián)系緊密,且需要在履行的順序上作出合理安排,因此,根據(jù)建造合同準(zhǔn)則的要求,應(yīng)將總承包合同作為一個整體進(jìn)行核算。對于結(jié)果能夠可靠預(yù)計的總承包合同,企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用完工進(jìn)度百分比法進(jìn)行核算。完工進(jìn)度的確定是完工進(jìn)度百分比法下建造合同收入確認(rèn)的關(guān)鍵步驟。建造合同準(zhǔn)則列舉了三種完工進(jìn)度的確認(rèn)方法,即根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占預(yù)計總成本的比例確定、根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量確定、根據(jù)實際測定的完工進(jìn)度確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)選擇合理方法,使確定的完工進(jìn)度貼近項目實際建造狀態(tài),以此為基礎(chǔ)計算的建造合同收入才更加真實、合理。二、施工等子項構(gòu)成由于EPC總承包合同由設(shè)計、采購、施工等子項構(gòu)成,如何確定各子項的收入確認(rèn)時點,從而合理計算總承包項目的整體完工進(jìn)度,實務(wù)界存在分歧。(一)項目成本確認(rèn)假設(shè)某EPC總承包項目按照完工進(jìn)度百分比法確認(rèn)收入,并且完工進(jìn)度根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占預(yù)計總成本的比例確定。對于該EPC總承包項目,累計實際發(fā)生成本主要由設(shè)計成本、采購成本、土建成本、安裝成本、調(diào)試成本、其他直接費用、間接費用、稅金等構(gòu)成。對于這些成本費用的確認(rèn)時點,筆者認(rèn)為主要可以分為三類處理:一是設(shè)計成本、土建成本、安裝成本、調(diào)試成本、其他直接費用、相關(guān)稅金等,該類成本費用通常于勞務(wù)、服務(wù)或費用實際發(fā)生時計入項目成本。二是間接費用,通常按照合理的方法分?jǐn)傆嬋腠椖砍杀?。三是采購成?對于采購成本何時確認(rèn)是實務(wù)中關(guān)于EPC總承包項目收入確認(rèn)時點爭論的根源所在。一種觀點認(rèn)為采購成本應(yīng)當(dāng)在安裝并構(gòu)成工程實體的一部分時確認(rèn)成本;而另一種觀點則認(rèn)為,采購成本應(yīng)當(dāng)于發(fā)運或貨到現(xiàn)場,即實現(xiàn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移并很可能實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益流入時確認(rèn)。(二)施工、建造進(jìn)度的可靠性以“安裝”為確認(rèn)時點的觀點,主要是為了契合現(xiàn)場的工程形象進(jìn)度,這也是目前建造合同準(zhǔn)則的要求。根據(jù)建造合同準(zhǔn)則,累計發(fā)生的合同成本是形成工程完工進(jìn)度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本,不包括施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本,因為材料從倉庫運抵施工現(xiàn)場,如果尚未安裝使用或耗用,則沒有形成工程實體,為保證完工進(jìn)度的可靠性,不應(yīng)將這部分成本計入累計實際發(fā)生的合同總成本計算完工進(jìn)度。深入分析可以發(fā)現(xiàn),這種觀點下完工進(jìn)度的計算著眼于項目建設(shè)的最終產(chǎn)品,設(shè)備材料采購成本的確認(rèn)時點是與安裝勞務(wù)“捆綁”在一起的。安裝之前,購進(jìn)的工程設(shè)備和材料僅作為存貨(工程物資)反映;“安裝”這個過程既發(fā)生了安裝成本,又因為采購的設(shè)備和材料由工程物資狀態(tài)轉(zhuǎn)而構(gòu)成了工程實體,使其性質(zhì)上由存貨轉(zhuǎn)變成建造項目的成本。另外,從最終產(chǎn)品的角度,也可以將企業(yè)總承包合同建造的對象在交付客戶之前視為企業(yè)為客戶定制的一項“存貨”,由于該“存貨”具有體積大、建造周期長、價值高等特點,應(yīng)在建造過程中根據(jù)完工的進(jìn)度分期確認(rèn)合同的收入。從該“存貨”的角度,當(dāng)為建造該“存貨”而采購的工程物資尚未實際領(lǐng)用構(gòu)成“存貨”的實體時,該“存貨”的價值不包括尚未領(lǐng)用的工程物資的價值,只有當(dāng)工程物資被領(lǐng)用并安裝于“存貨”,構(gòu)成“存貨”實體時,原工程物資的價值才構(gòu)成該“存貨”的價值。此時,按完工進(jìn)度百分比法確認(rèn)該“存貨”當(dāng)期的收入時,完工進(jìn)度根據(jù)該“存貨”(半成品)的成本與預(yù)計完工時該“存貨”(產(chǎn)成品)總成本的比例確定。(三)設(shè)備和材料合同款的轉(zhuǎn)移和收回以“發(fā)運/貨到現(xiàn)場”為確認(rèn)時點的觀點主要是基于對合同的理解。實務(wù)中,由于合同形式及內(nèi)容多種多樣,本文以國際公認(rèn)的菲迪克合同條件為例進(jìn)行闡釋。國際咨詢工程師聯(lián)合會(FIDIC菲迪克)編制的《施工合同條件》(CONS)、《生產(chǎn)設(shè)備和設(shè)計施工合同條件》(P&DB)和《設(shè)計采購施工EPC/交鑰匙工程合同條件》(EPCT)(統(tǒng)稱為菲迪克合同條件),對總承包合同項下的“生產(chǎn)設(shè)備和材料”作了專門的約定。首先,在生產(chǎn)設(shè)備和材料的所有權(quán)方面,菲迪克合同條件7.6款(生產(chǎn)設(shè)備、材料和工藝——生產(chǎn)設(shè)備和材料所有權(quán))約定:從“生產(chǎn)設(shè)備和材料運至現(xiàn)場”和“根據(jù)第8.10款(暫停時對生產(chǎn)設(shè)備和材料付款)的規(guī)定,承包商有權(quán)得到按生產(chǎn)設(shè)備和材料付款價值的付款時”二者中較早的時間起,在符合工程所在國法律規(guī)定的范圍內(nèi),每項生產(chǎn)設(shè)備和材料都應(yīng)無扣押和其他阻礙地成為雇主的財產(chǎn)。進(jìn)一步理解,如果承包商已在現(xiàn)場交付,就意味著放棄了所有權(quán);或者當(dāng)合同執(zhí)行出現(xiàn)暫停情況,根據(jù)第8.10款承包商“有權(quán)”得到付款時(不管后期是否實際收到款項)所有權(quán)就已經(jīng)發(fā)生改變。其次,在生產(chǎn)設(shè)備和材料的經(jīng)濟(jì)利益流入(合同價款收回)方面,菲迪克合同條件14.5款(合同價款和付款——擬用于工程的生產(chǎn)設(shè)備和材料)約定,滿足以下條件時,(雇主)工程師應(yīng)在期中付款證書中確定和確認(rèn)生產(chǎn)設(shè)備和材料應(yīng)增加和扣減金額(即批準(zhǔn)付款或?qū)Ω犊钸M(jìn)行調(diào)整):1.承包商已保存了可供檢驗的生產(chǎn)設(shè)備和材料的訂單、收據(jù)、費用和使用的記錄,提交了購買生產(chǎn)設(shè)備和材料并將其運至現(xiàn)場的費用報表,并附有符合要求的證據(jù);2.如果有關(guān)生產(chǎn)設(shè)備和材料是投標(biāo)書附錄中所列裝運付款的物品,按照合同要求已運往工程所在國或在運往工程所在國的途中,已寫入清潔裝運提單或其他裝運證明,此類提單和證明已與運費和保險費的支付證據(jù)、其他合理要求的文件以及由雇主批準(zhǔn)的實體按雇主同意的格式出具的、與根據(jù)本款規(guī)定應(yīng)付金額和貨幣一致的銀行保函一同提交工程師,并應(yīng)當(dāng)做到在生產(chǎn)設(shè)備和材料已在現(xiàn)場妥善儲存,并做好損失、損害或變質(zhì)的保護(hù)前,一直有效;3.有關(guān)生產(chǎn)設(shè)備和材料是投標(biāo)書附錄中所列運到現(xiàn)場時付款的物品,該物品已運到現(xiàn)場和妥善保存,并已做好防止損失、損害和變質(zhì)的保護(hù)。實務(wù)中,由于菲迪克合同條件被廣泛借鑒或采用,正是基于此類合同條款中設(shè)備和材料“所有權(quán)轉(zhuǎn)移”和“合同款收回”的約定,認(rèn)為設(shè)備和材料的收入成本應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同的約定于發(fā)貨、貨到現(xiàn)場或其他交付時點確認(rèn)。該處理方式充分考慮了總承包合同項下設(shè)備材料采購子項的獨特性,其在所有權(quán)轉(zhuǎn)移和合同款收回方面都是有別于施工子項的,因此按照如下邏輯處理:即先將設(shè)備銷售給客戶,再在施工(安裝)環(huán)節(jié)提供單純的安裝服務(wù),將(客戶提供的)設(shè)備安裝至工程實體上。這樣,設(shè)備購銷和安裝服務(wù)是兩個獨立的業(yè)務(wù),不存在前一種觀點中所說的將二者“綁定”,即視同安裝“甲供”設(shè)備和材料,設(shè)備收入成本于發(fā)貨或貨到現(xiàn)場時確認(rèn),不含設(shè)備價值的安裝勞務(wù)的收入成本于安裝勞務(wù)發(fā)生時確認(rèn)。另外,對于設(shè)備材料采購在整個總成包合同金額中所占比重較大的業(yè)務(wù),從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上講,采購是總承包合同執(zhí)行過程中的重要環(huán)節(jié),企業(yè)為此所做的財務(wù)、人力等資源方面的投入是巨大的,其價值不應(yīng)當(dāng)作為安裝環(huán)節(jié)的附屬,而應(yīng)單獨予以體現(xiàn)。筆者認(rèn)為,菲迪克合同條件中之所以沒有將安裝環(huán)節(jié)作為設(shè)備和材料所有權(quán)轉(zhuǎn)移和合同款結(jié)算的時點,也正是基于公平的考量而對承包方和雇主之間權(quán)利義務(wù)的平衡。三、收入確認(rèn)時點的有效性控制為了直觀呈現(xiàn)因收入確認(rèn)時點不同而對EPC總承包合同收入確認(rèn)進(jìn)度的影響,下面筆者簡要舉例進(jìn)行分析。假設(shè)某EPC總承包項目從項目啟動至竣工交付總工期為18個月,其中:設(shè)計業(yè)務(wù)在項目啟動后的第1-5月進(jìn)行,采購業(yè)務(wù)在第4-12月進(jìn)行,現(xiàn)場土建業(yè)務(wù)在第3-15月進(jìn)行,安裝業(yè)務(wù)在第13-16月進(jìn)行,調(diào)試業(yè)務(wù)在第16-18月進(jìn)行。各類業(yè)務(wù)合同額占比為1:2:4:2:1,即設(shè)備材料采購占比達(dá)40%。根據(jù)上述假設(shè),以“發(fā)運/貨到現(xiàn)場”為收入確認(rèn)時點的收入結(jié)轉(zhuǎn)趨勢圖可近似模擬為圖1中的曲線(1);以“安裝”為收入確認(rèn)時點的收入結(jié)轉(zhuǎn)趨勢圖可近似模擬為圖1中的曲線(2)。從趨勢圖可以明顯看出,由于收入確認(rèn)時點的不同,兩條趨勢線在采購的中后期及安裝階段(即圖中橫軸AC段)存在明顯的差異(體現(xiàn)為圖中的陰影部分)。在以“發(fā)運/貨到現(xiàn)場”為收入確認(rèn)時點的方式下,設(shè)備材料收入成本的確認(rèn)提前,各期收入的增速較為均勻;而在以“安裝”為收入確認(rèn)時點的方式下,由于設(shè)備部分的收入成本在整個采購期間至安裝之前并不確認(rèn),而是在安裝完成后與安裝收入同時確認(rèn),導(dǎo)致安裝階段(即圖中橫軸BC段)收入快速增加,而前期的收入增速則較為平緩。如何彌合兩種收入確認(rèn)時點下收入結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)度的差異呢?首先應(yīng)當(dāng)分析一下差異產(chǎn)生的原因。從設(shè)備材料的流轉(zhuǎn)過程看,通常情況下需經(jīng)過“生產(chǎn)/采購”、“運輸”、“現(xiàn)場入庫”和“安裝至工程實體”四個階段,而設(shè)備材料的收入確認(rèn)時點有“發(fā)運/貨到現(xiàn)場”和“安裝”兩種觀點?！鞍l(fā)運”和“安裝”兩種觀點之間的差異即“運輸”和“現(xiàn)場庫存”的時間之和;“貨到現(xiàn)場”和“安裝”兩種觀點之間的差異即“現(xiàn)場庫存”的時間。試想,在“貨到現(xiàn)場”和“安裝”兩種觀點下,如果不存在現(xiàn)場庫存時間,即貨到現(xiàn)場立即移交安裝,則兩種觀點下的收入確認(rèn)時點實際上是重合的。因此,彌合“發(fā)運”和“安裝”之間差異的重點是適度降低貨物運輸時間,并盡可能壓縮甚至消除現(xiàn)場庫存管理的時間;而彌合“貨到現(xiàn)場”和“安裝”之間差異的重點是盡可能壓縮甚至消除現(xiàn)場庫存管理的時間。具體措施主要可以從以下幾方面著手:一是做好進(jìn)度規(guī)劃,優(yōu)化總承包項目采購、物流與施工環(huán)節(jié)的安排,做好工序之間的銜接;二是加強(qiáng)生產(chǎn)鏈管理,提高企業(yè)的資源配置能力;三是加強(qiáng)財務(wù)管理,提高工作效率,提高會計核算的及時性。EPC總承包合同作為一種復(fù)雜的建造合同形式,如何及時、客觀對其進(jìn)行核算處理是實務(wù)一個難點