管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程看管理會(huì)計(jì)發(fā)展

20世紀(jì)以來(lái),治理會(huì)計(jì)的進(jìn)展豐富了會(huì)計(jì)學(xué)科的內(nèi)容,改變了人們的會(huì)計(jì)理念,標(biāo)志著會(huì)計(jì)學(xué)科已經(jīng)進(jìn)入一個(gè)嶄新的進(jìn)展時(shí)期。作者在回憶中西方治理會(huì)計(jì)進(jìn)展的基礎(chǔ)上,展望了治理會(huì)計(jì)的未來(lái)進(jìn)展方向。一、20世紀(jì)西方治理會(huì)計(jì)進(jìn)展的回憶自從會(huì)計(jì)學(xué)科產(chǎn)生“同源分流”之后,治理會(huì)計(jì)得到迅速的進(jìn)展。20世紀(jì)治理會(huì)計(jì)的進(jìn)展歷程大致能夠分為4個(gè)階段。追求效率的治理會(huì)計(jì)時(shí)代（20世紀(jì)初到50年代）。20世紀(jì)治理會(huì)計(jì)的進(jìn)展源于1911年西方治理理論中古典學(xué)派的代表人物—泰羅（F.W.Taylor）發(fā)表了著名的《科學(xué)治理原理》。伴隨著泰羅科學(xué)治理理論在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用,“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算操縱”和“差異分析”等這些與泰羅的科學(xué)治理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開(kāi)始被引進(jìn)到治理會(huì)計(jì)中來(lái)。以標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算操縱和差異分析為主要內(nèi)容的治理會(huì)計(jì),其基本點(diǎn)是在企業(yè)的戰(zhàn)略、方向等重大問(wèn)題已經(jīng)確定的前提下,協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行過(guò)程中如何提升生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果問(wèn)題。即使如此,企業(yè)治理的全局、企業(yè)與外部的關(guān)系等相關(guān)問(wèn)題還沒(méi)有在治理會(huì)計(jì)體系中得到應(yīng)有的反映。這個(gè)時(shí)期的治理會(huì)計(jì)追求的是“效率”,它強(qiáng)調(diào)的是把事情做好。追求效益的治理會(huì)計(jì)時(shí)代（20世紀(jì)50年代至80年代）。從20世紀(jì)50年代開(kāi)始,西方國(guó)家進(jìn)入了所謂戰(zhàn)后期。這時(shí)的西方國(guó)家經(jīng)濟(jì)進(jìn)展出現(xiàn)了很多新的特點(diǎn)。面對(duì)突如其來(lái)的新形勢(shì),戰(zhàn)前曾風(fēng)靡一時(shí)的“科學(xué)治理學(xué)說(shuō)”就顯得非常被動(dòng),其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無(wú)遺,并不能與之相適合。正是因?yàn)樘┝_的科學(xué)治理學(xué)說(shuō)的根本缺陷,不能適合戰(zhàn)后西方經(jīng)濟(jì)進(jìn)展的新形勢(shì)和要求,它為現(xiàn)代治理科學(xué)所取代,也就成為歷史的必定?，F(xiàn)代治理科學(xué)的形成和進(jìn)展,對(duì)治理會(huì)計(jì)的進(jìn)展,在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用,在方法上給予現(xiàn)代化的治理方法和技術(shù),使其面貌煥然一新。治理會(huì)計(jì)反思時(shí)代（20世紀(jì)80年代）。進(jìn)入80年代,因?yàn)椤靶畔⒔?jīng)濟(jì)學(xué)”和“代理理論”的引進(jìn),治理會(huì)計(jì)又有新的進(jìn)展。但是,面對(duì)世界范圍內(nèi)高新技術(shù)蓬勃進(jìn)展并廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域,治理會(huì)計(jì)又顯得有些過(guò)時(shí)落伍。“治理會(huì)計(jì)過(guò)時(shí)了”、“治理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐脫節(jié)”等呼聲很高。治理會(huì)計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過(guò)渡時(shí)期（20世紀(jì)90年代）。進(jìn)入90年代,變化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的主要特征。基于環(huán)境的變化,治理會(huì)計(jì)信息搜集的任務(wù)從治理會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)移到這些信息的使用者,保證了企業(yè)能以一種即時(shí)的方式搜集相關(guān)信息,并據(jù)此作出反應(yīng)。治理會(huì)計(jì)突破了治理會(huì)計(jì)師提供信息,治理人員使用信息的舊框框,而由每一個(gè)員工直接提供與使用各種信息。二、我國(guó)治理會(huì)計(jì)進(jìn)展的回憶人們普遍認(rèn)為,我國(guó)直到20世紀(jì)70年代末才開(kāi)始引進(jìn)西方治理會(huì)計(jì)其實(shí)不然,建國(guó)初期我們便有西方治理會(huì)計(jì)的“責(zé)任會(huì)計(jì)”,僅僅當(dāng)時(shí)不稱(chēng)為“治理會(huì)計(jì)”。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,與國(guó)有企業(yè)制度相適合的治理會(huì)計(jì)及其中國(guó)特色。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,國(guó)家是一個(gè)巨型企業(yè),國(guó)有企業(yè)僅僅這個(gè)巨型企業(yè)的一個(gè)生產(chǎn)車(chē)間。國(guó)有企業(yè)的生產(chǎn)計(jì)劃由國(guó)家統(tǒng)一確定下達(dá)。從治理會(huì)計(jì)的角度看,國(guó)有企業(yè)充其量是一個(gè)“成本中心”,最多也就是一個(gè)“人為利潤(rùn)中心”。既然成本是一個(gè)效率指標(biāo),成本計(jì)劃及其完成情況便成為國(guó)家考核國(guó)有企業(yè)完成生產(chǎn)任務(wù)的重要手段。成本及其考核是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代唯一可作為的事情。此外,在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,企業(yè)的產(chǎn)品由國(guó)家統(tǒng)一定價(jià)。國(guó)家以企業(yè)的成本為基礎(chǔ)確定產(chǎn)品價(jià)格即“產(chǎn)品價(jià)格二產(chǎn)品成本X（1+成本利潤(rùn)率）”，這也就使國(guó)家必須重視企業(yè)成本治理制度建設(shè),通過(guò)企業(yè)成本治理制度確定企業(yè)成本項(xiàng)目和成本開(kāi)支范圍。否則,企業(yè)成本失控,將導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格失控。國(guó)家自然重視以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì),以期最大限度地降低成本,提升稀缺資源的使用效率。這種對(duì)以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)的重視體現(xiàn)在國(guó)家頒布的各種成本治理制度上。改革開(kāi)放之后的我國(guó)治理會(huì)計(jì)。1978年之后,我國(guó)進(jìn)入了改革開(kāi)放時(shí)期。在20多年的企業(yè)改革過(guò)程中,從利潤(rùn)留成、盈虧包干,到實(shí)行企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制,以至實(shí)行企業(yè)股份制改造和現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn),整個(gè)改革思路都是沿著對(duì)企業(yè)放權(quán)讓利這個(gè)中心實(shí)行的。其實(shí)質(zhì)是以權(quán)利換效率。圍繞放權(quán)讓利展開(kāi)的企業(yè)改革,為被舊體制桎梏已久的生產(chǎn)力釋放和經(jīng)營(yíng)者積極性、能動(dòng)性的發(fā)揮提供了契機(jī),也取得了一定的成效。同時(shí),政府在一定水準(zhǔn)上對(duì)市場(chǎng)功能實(shí)行了培育,市場(chǎng)機(jī)制開(kāi)始產(chǎn)生作用。一批能夠適合市場(chǎng)變化并有一定活力的國(guó)有企業(yè)涌現(xiàn)出來(lái),并把目光轉(zhuǎn)向市場(chǎng)和企業(yè)內(nèi)部,向治理要效益,在建立、完善和深化各種形式的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的同時(shí),將廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任制,形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為基礎(chǔ)的具有中國(guó)特色的責(zé)任會(huì)計(jì)體系。我國(guó)治理會(huì)計(jì)理論研究的“窘困”現(xiàn)象。從70年代末期開(kāi)始,適合改革開(kāi)放的形勢(shì),我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界以極大的熱情,對(duì)西方治理會(huì)計(jì)實(shí)行了大量的引進(jìn)、消化和汲取工作,出版了大量的治理會(huì)計(jì)教材。與此同時(shí),借助于國(guó)際交流和信息傳遞的便利條件,會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界始終沒(méi)有擺脫引進(jìn)西方治理會(huì)計(jì)理論的慣性。幾乎西方治理會(huì)計(jì)一出現(xiàn)新理論或方法,馬上會(huì)同步引進(jìn)到我國(guó)。這本身應(yīng)該是一件好事,但追蹤學(xué)科進(jìn)展留在“倡導(dǎo)”的層面上,沒(méi)有落實(shí)到實(shí)踐中來(lái),即使中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)很重視這個(gè)問(wèn)題,但是,因?yàn)闆](méi)有解決學(xué)術(shù)評(píng)價(jià)機(jī)制問(wèn)題,終究難以真正解決這個(gè)問(wèn)題。三、治理會(huì)計(jì)的展望與啟發(fā)從總體上說(shuō),20世紀(jì)治理會(huì)計(jì)的主題基本上圍繞著企業(yè)價(jià)值增值而展開(kāi)。它只能揭示企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的結(jié)果,難以揭示價(jià)值增值的原因以及價(jià)值增值能持續(xù)多久。在企業(yè)的進(jìn)展過(guò)程中,比利潤(rùn)更重要的是市場(chǎng)份額,比市場(chǎng)份額更具有根本意義的是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),比競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)更具有長(zhǎng)遠(yuǎn)影響的是企業(yè)進(jìn)展的核心水平。企業(yè)只有具備核心水平才能持續(xù)獲得價(jià)值增值。所以,21世紀(jì)治理會(huì)計(jì)的主題應(yīng)該從企業(yè)價(jià)值增值轉(zhuǎn)移到核心水平的培植,“以人為本”,圍繞企業(yè)核心水平的培植構(gòu)建其基本的框架。這也就是未來(lái)治理會(huì)計(jì)研究的方向。治理會(huì)計(jì)具有企業(yè)化和行為化特征。我們不能離開(kāi)企業(yè)組織及其治理活動(dòng)研究治理會(huì)計(jì)問(wèn)題。我國(guó)治理會(huì)計(jì)研究應(yīng)立足于我國(guó)企業(yè)實(shí)踐,超越“就會(huì)計(jì)論