計劃審計工作概要

第5章方案審計工作本章概要

1.初步業(yè)務活動

2.審計業(yè)務約定書3.總體審計策略和具體審計計劃4.重要性5.審計風險

5.1初步業(yè)務活動開展初步業(yè)務活動的目的有助于在方案審計工作時到達以下要求：〔1〕注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力；〔2〕不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務意愿的情況；〔3〕與被審計單位不存在對業(yè)務約定條款的誤解。注冊會計師在接受審計業(yè)務之前，需要對目標客戶的情況進行必要的調查和相關的評估。目的：防止業(yè)務風險評估因素：〔1〕誠信情況〔2〕聲譽與形象〔3〕是否遵循適用的財務報告框架〔4〕近期的經營業(yè)績和財務狀況〔5〕能否給事務所帶來合理的收益如果目標客戶存在前任注冊會計師，后任注冊會計師還應該與前任注冊會計師溝通。承接和保存客戶5.1.2評價注冊會計師自身的獨立性和專業(yè)勝任能力評價執(zhí)行審計的能力、評價獨立性、評價保持應有謹慎的能力。5.1.3商定審計業(yè)務條款注冊會計師應當在審計業(yè)務開始前，與被審計單位就審計目標、審計范圍、相關責任劃分、審計收費、被審計單位應提供的資料和協(xié)助等審計業(yè)務約定條款達成一致意見，以防止雙方對審計業(yè)務的理解產生分歧。

ABC公司主營百貨文化用品、五金交電、油墨及印刷器材、家具、食品、針紡織品、日用雜品、煙酒等，自2002年上市以來，業(yè)務迅速擴張，股價也不斷攀升。2006年和2007年的會計報表及其前任注冊會計師的審計報告顯示，公司2006年和2007年分別實現(xiàn)主營業(yè)務收入34.82億元和70.46億元，同比增長152.69%和102.35%，同時，總資產也分別增長了178.25%和60.43%，但利潤率從2006年開始出現(xiàn)明顯的下降，由2006年的2%下降至2007年的0.69%，遠遠低于商貿類上市公司的平均水平3.77%。

2007年公司利潤總額中40%為投資收益，這些投資收益系公司利用銀行承況匯票進行賬款結算，從回籠貨款到支付貨款之間的時間差，進行短期套利所得。自2002年以來，ABC公司已經兩次更換了會計師事務所。如果事務所要承接ABC公司2007年度的財務報表，請考慮注冊會計師應重點關注的事項。課堂練習12007年2月3日，信勇會計師事務所的注冊會計師章凡接到妻子的，說她弟弟李杰開辦了專門收購置和買賣古董字畫的ABC文化貿易公司，2006年度的會計報表擬委托會計師事務所審計，正在尋找適宜的會計師事務所。李杰希望章凡能夠承接對ABC文化貿易公司會計報表的審計。章凡聽了，一方面受妻弟所托，另一方面也認為是開拓一個新客戶的時機，于是非常爽快地容許了，并于2007年2月6日親自帶著審計小組到ABC公司實施審計。ABC公司屬于私營公司，自開業(yè)5年來業(yè)務開展很好，但從沒有接受過審計。注冊會計師章凡的業(yè)務專長是對工業(yè)企業(yè)，尤其是國有工業(yè)企業(yè)進行會計報表審計。請指出本案例中承接業(yè)務存在的不適當?shù)胤健Ｕn堂練習25.2審計業(yè)務約定書審計業(yè)務約定書的含義和作用

審計業(yè)務約定書是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。

審計業(yè)務約定書具有經濟合同的性質，一經有約定各方簽字或蓋章認可，即成為法律上生效的契約，對各方均具有法定約束力。審計業(yè)務約定書的具體內容〔1〕財務報表審計的目標；〔2〕管理層對財務報表的責任；〔3〕管理層編制財務報表采用的會計準那么和相關會計制度?！?〕審計范圍，包括指明在執(zhí)行財務報表審計業(yè)務時遵守的中國注冊會計師審計準那么；〔5〕執(zhí)行審計工作的安排，包括出具審計報告的時間要求；〔6〕審計報告格式和對審計結果的其他溝通形式；〔7〕由于測試的性質和審計的其他固有限制，以及內部控制的固有局限性，可防止地存在著某些重大錯報可能仍然未被發(fā)現(xiàn)的風險；〔8〕管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協(xié)助；〔9〕注冊會計師不受限制地接觸任何與審計有關的記錄、文件和所需要的其他信息；〔10〕管理層對其作出的與審計有關的聲明予以書面確認；〔11〕注冊會計師對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密；〔12〕審計收費，包括收費的計算根底和收費安排；〔13〕違約責任；〔14〕解決爭議的方法；〔15〕簽約雙方法定代表人或其授權代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。審計方案分為總體審計策略和具體審計方案兩個層次。5.3.1總體審計策略總體審計策略是對審計業(yè)務所做的總體規(guī)劃，用以確定審計范圍、時間和方向。1〕制定總體審計策略時考慮的事項〔1〕審計范圍CPA應當確定審計業(yè)務的特征，包括采用的會計準那么和會計制度、特定行業(yè)的報告要求，以及被審計單位的組成局部的分布等。〔2〕報告目標、審計時間安排及所需溝通明確審計業(yè)務的報告目標，以方案審計時間安排和所需溝通事項?！?〕審計方向考慮影響審計業(yè)務的主要因素，以確定工程組的工作方向。5.3總體審計策略和具體審計方案CICPA:總體審計策略工作底稿

總體審計策略應清楚地說明以下內容：〔1〕向具體審計領域調配的資源，包括向高風險領域分派有適當經驗的工程組成員，就復雜的問題利用專家工作等；〔2〕向具體審計領域分配資源的數(shù)量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤點的工程組成員的數(shù)量，對其他注冊會計師工作的復核范圍，對高風險領域安排的審計時間預算等；〔3〕何時調配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關鍵的截止日期調配資源等；〔4〕如何管理、指導、監(jiān)督這些資源的利用，包括預期何時召開工程組預備會和總結會，預期工程負責人和經理如何進行復核，是否需要實施工程質量控制復核等。2〕總體審計策略的內容具體審計方案是對審計工作的詳細規(guī)劃。1、具體審計方案應當包括以下內容：〔1〕為了足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，注冊會計師方案實施的風險評估程序的性質、時間和范圍；〔2〕針對評估的認定層次的重大錯報風險，注冊會計師方案實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍；包括進一步程序的總體方案和具體審計程序兩個層次?！?〕根據(jù)中國注冊會計師審計準那么的規(guī)定，注冊會計師針對審計業(yè)務需要實施的其他審計程序。5.3.2具體審計方案2、審計過程中對方案的更改方案審計工作是一個持續(xù)、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務的始終。CPA應在審計過程中對總體審計策略和具體審計方案作出必要的更新和修改。3、與治理層和管理層的溝通注冊會計師可以就方案審計工作的根本情況與被審計單位治理層和管理層進行溝通，以提高審計效率與效果。溝通時，審計應保持職業(yè)謹慎，以防止由于具體審計程序易于被客戶所預見而損害審計工作的有效性。

5.4重要性5.4.1重要性的概念1、含義重要性，指在具體環(huán)境下的財務報表中錯報金額和性質的嚴重程度。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表做出的經濟決策，那么該項錯報是重大的。重要性的實質就是財務報表的錯報或漏報會影響使用者決策的臨界點。重要性概念是基于本錢效益原那么而產生的5.4重要性2、對重要性的理解1〕重要性概念中的錯報包含漏報；2〕重要性包括對數(shù)量和性質兩個方面的考慮；3〕重要性概念是針對財務報表使用者決策的信息需求而言的；4〕重要性確實定離不開具體環(huán)境；5〕對重要性的評估需要運用職業(yè)判斷；巴克瑞斯建筑公司案件1、案情巴克瑞斯建筑公司于1961年申請發(fā)行一批可轉換信用債券，由畢馬威會計公司進行審計。1962年，巴克瑞斯建筑公司破產倒閉，債券購置者根據(jù)1933年?證券法?控告畢馬威存在過失。法院在調查中發(fā)現(xiàn)，巴克瑞斯建筑公司的一些會計處理方法不當，流動比率被嚴重高估，負責檢查期后事項的審計經理缺乏客戶所在行業(yè)的專業(yè)知識，也缺乏對審計業(yè)務進行監(jiān)督的經驗，未按審計工作方案規(guī)定的程序對期后事項進行充分的審查。1968年，法院裁定注冊會計師未盡應有的職業(yè)謹慎，應賠償原告的經濟損失。2、意義和影響此案推動了AICPA發(fā)布第17號審計程序公告“期后事項〞，以及審計職業(yè)界對重要性概念的研究，例如法官裁定流動資產和流動比率高估屬于重大錯誤，而銷售額、營業(yè)凈收入、每股收益的高估以及或有負債的低估，不屬于重大錯誤，顯然是真正從報表使用者的角度來解釋重要性標準。根據(jù)審核發(fā)現(xiàn)的財務報表錯誤清單來看，麥克林法官在分析1960年12月31日巴氏公司的利潤表錯誤是否重大時，認為報表中高估的銷售額、營業(yè)凈收益、每股收益等指標的“嚴重性均缺乏以消除一個謹慎投資者購置債券的念頭〞。認為“債券本身是一種投機性證券，潛在投資者不會因為申請表在銷售和收益數(shù)據(jù)中‘相對較小的錯誤’而改變投資〞;同時，對資產負債表中或有負債低估37.5萬美元也不屬于重大數(shù)額，麥氏指出，巴氏公司當時總資產6,101,085美元，與這個數(shù)字相比，或有負債是一個不重要的數(shù)字，即使投資者知道了存在37.5萬美元的遺漏，也不會改變投資決定，因此，該遺漏不屬于重大；不過，對報表中的流動比率的高估，麥法官認為屬于重大性錯誤，理由是〞與公司股東相比，債券持有人或未來投資者更關心公司資金流動狀況，而非公司收益，尤其對曾發(fā)生過資金周轉困難和不久將面臨嚴重資金短缺的公司更是如此〞。事實上，時隔不久，巴氏公司就因為償債能力缺乏而按照聯(lián)邦破產法規(guī)定宣告破產。巴氏公司1960年財務報表的主要錯誤〔單位：美元〕項目銷售收入營業(yè)凈收益每股收益流動資產流動比率或有負債報表數(shù)916532017428010.7545240211.94719835正確數(shù)851142014961960.6539143321.65095630差額6539002466050.1609689375795錯估比例7.7%16.5%15.3%15.6%18.8%7.4%

反向關系。重要性水平越高，說明較大的錯報金額才影響報表用戶的判斷，即報表用戶對錯報金額大小不那么敏感，因此審計風險越低；重要性水平越低，說明較小的錯報金額就會影響報表用戶的判斷，即報表用戶對錯報金額大小比較敏感，審計風險因此就越高。注意，重要性水平的上下是指報表用戶可容忍的錯報金額的大小，如5000元的重要性水平比3000元的重要性水平高。

0300050005.4.2重要性與審計風險的關系注冊會計師不能通過不合理地人為調高重要性水平，降低審計風險。如果審計人員主觀估計的重要性水平高于報表用戶實際水平，其結果將很可能導致錯誤的審計結論，影響審計效果。如果審計人員主觀估計的重要性水平低于用戶實際水平，其結果將增加不必要的本錢，降低審計效率。

注冊會計師應當從數(shù)量和性質兩個方面考慮重要性1、從數(shù)量方面評估重要性考慮重要性的兩個層次：財務報表層次和認定層次〔1〕財務報表層次的重要性水平CPA通常先選擇一個恰當?shù)幕鶞?，再選用恰當?shù)陌俜直?，兩者相乘從而計算出財務報表層次的重要性水平?.4.3重要性確實定常用的基準參考比例總資產0.5%—1%凈資產1%凈利潤5%—10%營業(yè)收入0.5%—1%在確定重要性時，注冊會計師通常要考慮以前期間的經營成果和財務狀況，本期的經營成果和財務狀況，本期的預算和預測結果，被審計單位情況的重大變化〔如重大的企業(yè)購并〕，以及宏觀經濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境發(fā)生的變化。例如，在將凈利潤作為確定重要性水平的基準時，如因情況變化，使該被審計單位本年度凈利潤出現(xiàn)意外的增加或減少，此時可能選擇近幾年的平均凈利潤作為確定重要性水平的基準更加適宜。A和B注冊會計師對XYZ股份2006年度會計報表進行審計,其未經審計的有關財務報表工程金額如下(單位：人民幣萬元)：財務報表項目名稱金額資產總計180000股東權益合計88000主營業(yè)務收入240000利潤總額36000凈利潤24120要求：如果以資產總額、凈資產(股東權益)、主營業(yè)務收入和凈利潤作為判斷根底,采用固定比率法,并假定資產總額、凈資產、主營業(yè)務收入和凈利潤的固定百分比數(shù)值分別為0.5%、1%、0.5%和5%,請代A和B注冊會計師計算確定XYZ股份2006年度財務報表層次的重要性水平。例5-1〔2〕各類交易、賬戶余額、列報認定層次它是在不導致財務報表存在重大錯報的情況下，CPA對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報，又稱為“可容忍錯報〞。①確定方法分配的方法：總量控制。具體有同比例和不同比例分配。不分配的方法，如直接將各賬戶或交易的重要性水平定為報表層次的20%—50%。②確定時主要考慮因素各交易、賬戶或列報的性質及錯報的可能性。各交易、賬戶或列報的重要性水平與報表層重要性水平的關系。此外：各工程的金額、波動幅度、對誤差的敏感度、審計本錢項目金額甲方案確定的重要性水平乙方案確定的重要性水平現(xiàn)金1000104應收賬款30003036存貨60006090固定資產1000010070總計20000200200判斷錯報的性質一般涉及以下方面〔1〕錯報對遵守法律法規(guī)要求的影響程度；〔2〕錯報對遵守債務契約或其他合同要求的影響程度；〔3〕錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度；〔4〕錯報對用于評價客戶財務狀況、經營成果或現(xiàn)金流量的有關比率的影響程度；〔5〕錯報對財務報表中列報的分部信息的影響程度；〔6〕錯報對增加管理層報酬的影響程度；〔7〕錯報對某些賬戶余額之間錯誤分類的影響程度，這些錯誤分類影響到財務報表中應單獨披露的工程；2〕從性質方面考慮重要性〔8〕相對于注冊會計師所了解的以前向報表使用者傳達的信息(例如盈利預測)而言，錯報的重大程度?！?〕錯報是否與涉及特定方的工程相關。如涉及管理層的關聯(lián)方?！?0〕錯報對信息漏報的影響程度?！?1〕錯報對與已審計財務報表一同披露的其他信息的影響程度，審計師能合理預期該影響程度將對財務報表使用者的經濟決策產生影響。1〕尚未更正錯報的匯總數(shù)錯報的匯總數(shù)包括：已識別的具體錯報和推斷的誤差。〔1〕已識別的具體錯報指審計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的、能準確計量的錯報，包括：①對事實的錯報②涉及主觀決策的錯報〔2〕推斷誤差也稱“可能誤差〞，是審計師對不能明確、具體地識別的其他錯報的最正確估計數(shù)。推斷誤差通常包括：①通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發(fā)現(xiàn)的已經識別的具體錯報；例如：對應收賬款的抽樣審計。②通過實質性分析程序推斷出的估計錯報。5.4.4運用重要性評價錯報的影響2〕評價尚未更正錯報匯總數(shù)的影響①匯總數(shù)低于重要性水平該錯報對報表影響不重大，可以出具無保存意見審計報告.②匯總數(shù)高于重要性水平對報表的影響可能重大，審計師應當考慮擴大審計程序的范圍〔針對推斷誤差〕或要求管理層調整財務報表〔針對已識別的具體錯報〕，以降低審計風險；假設管理層拒絕調整報表，或擴大審計范圍后，錯報的匯總數(shù)仍超過重要性水平，審計師應當考慮出具保存意見或否認意見的審計報告。③匯總數(shù)接近重要性水平連同未發(fā)現(xiàn)的錯報一起可能超過重要性水平，審計師應當追加審計程序〔針對尚未發(fā)現(xiàn)的錯報〕或提請管理層調整報表〔針對已識別的具體錯報〕。5.5審計風險

5.5.1審計風險的概念審計風險，指的是財務報表存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險并不包含這種情況，即財務報表不含有重大錯報，而注冊會計師錯誤地發(fā)表了財務報表含有重大錯報的審計意見的風險。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。5.5.2重大錯報風險重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。包括兩個層次：財務報表層次和認定層次。1〕兩個層次的重大錯報風險財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯(lián)系，它可能影響多項認定。此類風險通常與控制環(huán)境有關。難以被界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認定。如：管理人員的品行、財務人員頻繁變動、管理人員遭受異常壓力、外部環(huán)境的變化嚴重影響企業(yè)開展2〕認定層次的重大錯報風險各類交易、賬戶余額、列報層次的重大錯報風險。通常與具體事項有關如：技術進步可能導致某項產品陳舊，進而導致存貨易于發(fā)生高估錯報(計價認定)；對高價值的、易轉移的存貨缺乏實物平安控制，可能導致存貨的存在性認定出錯；會計計量過程受重大計量不確定性影響，可能導致相關工程的準確性認定出錯。認定層次的重大錯報風險，又可以進一步細分為固有風險和控制風險。2〕固有風險和控制風險固有風險是指假設不存在相關的內部控制，某一認定發(fā)生重大錯報風險的可能性。控制風險是指某項認定發(fā)生了重大錯報，而該錯報沒有被內部控制及時防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性。檢查風險指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但審計人員通過執(zhí)行實質性程序沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風險是由現(xiàn)代審計方法本身的局限性造成的。檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執(zhí)行的有效性。審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。審計準那么要求審計人員將審計風險限定在低水平。為謹慎起見，審計人員在編制審計方案時，除非有充分的證據(jù)說明重大錯報風險不高，否那么，審計人員不應該將重大錯報風險評估為低水平。檢查風險是審計人員可控的變量5.5.4檢查風險與重大錯報風險的關系案例：渝鈦白1993年7月12日，重慶渝港鈦白粉(簡稱渝鈦白)在深圳證券交易所上市交易，從1996年開始，渝鈦白公司在經營上開始虧損，1997年度報表虧損總額為3136萬元，1998年4月29日，渝鈦白公司公布了1997年度財務報告局部，刊登了重慶會計師事務所于1998年3月8日出具的否認意見審計報告，這是我國證券市場中有關上市公司的首份否認意見審計報告。為什么重慶會計師事務所會對渝鈦白公司簽發(fā)否認意見審計報告呢?注冊會計師在審計中發(fā)現(xiàn)：1.1997年應計入財務費用的借款利息8064萬元，渝鈦白公司將其資本化計入鈦白粉工程本錢；2.渝鈦白公司欠付中國銀行重慶市分行的美元借款利息89.8萬元(折人民幣743萬元)未計提入賬。1、1997年借款的應付利息8064萬元屬于資本還是費用?渝鈦白公司1997年度的虧損總額為3136萬元，而這筆引起爭議的借款利息總額為8064萬元，從重要性角度來說，這筆利息費用不管是否調整，渝鈦白公司當年都屬于虧損，只不過是虧多虧少的問題。可見，這一筆利息費用的處理，對渝鈦白公司來說，外表上似乎不太重要，實際上，如果這筆8064萬元的會計事項按公司會計處理方法，最多只是一筆一般性的虧損，但如按照會計師事務所的方法來處理，那么整個公司就將資不抵債，而屬于另一種性質的虧損了?？梢?，該筆業(yè)務處理非常重要。渝鈦白公司的總會計師認為：一般的基建工程，建設完工即進入投資回收期，當年就開始產生效益。但鈦白粉工程工程不同于一般的基建工程，這是基于兩個方面的因素：一方面，鈦白粉這種根底化工產品不同于普通商品，對各項技術指標的要求非常嚴格，需要通過反復試生產，逐