應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

為了規(guī)范公司對(duì)信貸銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)政部于2003年通過(guò)了關(guān)于公司和信貸銀行等金融機(jī)構(gòu)關(guān)于信貸權(quán)利和財(cái)務(wù)管理的短期規(guī)定（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第14號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“短期規(guī)定”）。本文根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《暫行規(guī)定》,結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》(財(cái)會(huì)19號(hào))的相關(guān)說(shuō)明,對(duì)應(yīng)收賬款質(zhì)押取得借款和應(yīng)收賬款的出售的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行闡述,并簡(jiǎn)要分析其經(jīng)濟(jì)后果。一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款的實(shí)質(zhì)是一種商業(yè)信貸行為,企業(yè)在取得銀行等金融機(jī)構(gòu)信貸資金的同時(shí),需要承擔(dān)相應(yīng)的債務(wù)以及該應(yīng)收債權(quán)所對(duì)應(yīng)的、債務(wù)人到期無(wú)法償付的信用風(fēng)險(xiǎn);其取得借款時(shí)所質(zhì)押的應(yīng)收債權(quán)只是企業(yè)承諾對(duì)銀行承擔(dān)債務(wù)的一種擔(dān)保。在此種情況下,應(yīng)收賬款的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給銀行,仍由企業(yè)負(fù)責(zé)催收;若質(zhì)押的某些應(yīng)收賬款無(wú)法收回而成為壞賬,或是收回的數(shù)額不足以?xún)斶€借款本息,發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu)仍可要求借款企業(yè)償還。應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款和出售業(yè)務(wù)均屬金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定,金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移涉及會(huì)計(jì)處理的核心是判斷該轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看,由于應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款過(guò)程中應(yīng)收賬款的所有權(quán)并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移,企業(yè)仍承擔(dān)或有負(fù)債的責(zé)任,因此不符合金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)條件,即債權(quán)人企業(yè)以應(yīng)收賬款質(zhì)押取得借款時(shí)不得轉(zhuǎn)銷(xiāo)該應(yīng)收賬款,而應(yīng)將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。在會(huì)計(jì)處理上,企業(yè)應(yīng)將取得的借款作為“短期借款”予以確認(rèn);對(duì)于銀行扣除的利息費(fèi)用,參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》中對(duì)企業(yè)開(kāi)展信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋工具相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)所收取的信用保護(hù)費(fèi)的相關(guān)處理要求,在應(yīng)收賬款到期前按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo),計(jì)入各期損益。[例1]A企業(yè)2013年3月1日因銷(xiāo)售商品取得應(yīng)收賬款100000元,對(duì)方承諾6月30日付款。因資金緊張,2013年5月1日A企業(yè)將該100000元應(yīng)收賬款質(zhì)押給某銀行取得借款80000元,借款期限為2個(gè)月,同時(shí)銀行按該應(yīng)收賬款的1%收取手續(xù)費(fèi),按12%的年利率一次性扣除短期借款利息1600元。應(yīng)收賬款仍由A公司負(fù)債催收,6月底收回賬款并發(fā)生3000元現(xiàn)金折扣及1000元壞賬損失,同時(shí)歸還銀行借款。則A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下:(1)5月1日企業(yè)從銀行取得借款時(shí):(2)5月份攤銷(xiāo)短期借款的利息:(3)6月份收回該應(yīng)收賬款,并扣減3000元現(xiàn)金折扣及1000元壞賬損失:(4)6月份攤銷(xiāo)短期借款利息,同時(shí)歸還銀行借款:二、《物權(quán)法》第業(yè)條件下的應(yīng)收賬款出售《票應(yīng)收賬款出售融資是指?jìng)鶛?quán)人企業(yè)(借款人)將其因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu),從而取得金融機(jī)構(gòu)(貸款人)提供的貸款。應(yīng)收賬款出售后由受讓方(即金融機(jī)構(gòu))負(fù)責(zé)催收,當(dāng)應(yīng)收賬款到期無(wú)法從債務(wù)人處收回時(shí),按照金融機(jī)構(gòu)對(duì)無(wú)法收回的部分是否有權(quán)向借款人企業(yè)進(jìn)行追索,又分為有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售和無(wú)追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售。對(duì)于應(yīng)收賬款出售的會(huì)計(jì)處理,《暫行規(guī)定》指出,“企業(yè)將其按照銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)的銷(xiāo)售合同所產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu),在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)按照‘實(shí)質(zhì)重于形式’的原則,充分考慮交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。對(duì)于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項(xiàng)滿(mǎn)足銷(xiāo)售確認(rèn)條件,如與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移等,應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理,并確認(rèn)相關(guān)損益。否則,應(yīng)作為以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得的借款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。”(一)關(guān)于企業(yè)應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售對(duì)于附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理,《暫行規(guī)定》指出,“企業(yè)在出售應(yīng)收債權(quán)的過(guò)程中如附有追索權(quán),即在有關(guān)應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法從債務(wù)人處收回時(shí),銀行有權(quán)力向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追償,或按照協(xié)議約定,企業(yè)有義務(wù)按照約定金額自銀行等金融機(jī)構(gòu)回購(gòu)部分應(yīng)收債權(quán),應(yīng)收債權(quán)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)由售出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)負(fù)擔(dān)。在這種情況下,應(yīng)按本規(guī)定中關(guān)于對(duì)以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的會(huì)計(jì)處理原則執(zhí)行”。同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》的說(shuō)明,企業(yè)對(duì)采用附追索權(quán)方式出售的金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定,確定該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。企業(yè)已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的,不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的,應(yīng)當(dāng)繼續(xù)判斷企業(yè)是否對(duì)該資產(chǎn)保留了控制,并根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。也就是說(shuō),債權(quán)人企業(yè)將應(yīng)收賬款以附追索權(quán)的方式出售給銀行后,若仍對(duì)該項(xiàng)債權(quán)的實(shí)現(xiàn)承擔(dān)保證責(zé)任即實(shí)際上保留了應(yīng)收賬款有關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,此種情況下企業(yè)不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該應(yīng)收賬款,會(huì)計(jì)核算可比照前面所述的應(yīng)收賬款質(zhì)押借款的基本原則進(jìn)行處理。(二)應(yīng)收賬款的處理對(duì)于無(wú)追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售,若債權(quán)到期無(wú)法收回,銀行不能向出售應(yīng)收賬款的債權(quán)人企業(yè)進(jìn)行追償,債權(quán)人企業(yè)只需承擔(dān)銷(xiāo)售折扣、銷(xiāo)售折讓和銷(xiāo)售退回等正常經(jīng)營(yíng)損失。為此,銀行在提供貸款時(shí)通常會(huì)根據(jù)預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷(xiāo)售折扣、銷(xiāo)售折讓和退回的金額預(yù)留部分余款以應(yīng)對(duì)應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的該項(xiàng)損失,待實(shí)際發(fā)生時(shí)再予以沖銷(xiāo)。在會(huì)計(jì)處理上,由于與應(yīng)收賬款有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬已完全轉(zhuǎn)移,符合金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)條件,企業(yè)應(yīng)將所售應(yīng)收賬款予以轉(zhuǎn)銷(xiāo),并在扣除預(yù)計(jì)發(fā)生的銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折讓等款項(xiàng)后確認(rèn)資產(chǎn)出售損益。[例2]2013年5月1日A企業(yè)因急需資金將100000元應(yīng)收賬款以無(wú)追索權(quán)的方式出售給某銀行,協(xié)議約定:在應(yīng)收賬款到期無(wú)法收回時(shí),銀行不能向A企業(yè)追償。銀行按應(yīng)收賬款的5%收取手續(xù)費(fèi),并預(yù)留應(yīng)收賬款總額的5%以備抵可能發(fā)生的銷(xiāo)售折扣、銷(xiāo)售折讓和銷(xiāo)售退回。5月份銀行共收回賬款95000元,實(shí)際發(fā)生銷(xiāo)售退回3000元,壞賬損失2000元。假定不考慮其他因素,A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下:(1)5月1日出售應(yīng)收賬款時(shí):(2)5月份發(fā)生銷(xiāo)售退回收到退回的商品時(shí):(3)月底企業(yè)與銀行進(jìn)行結(jié)算,收回余下的暫扣款:在第(3)筆分錄中,由于壞賬風(fēng)險(xiǎn)由銀行承擔(dān),企業(yè)只承擔(dān)銷(xiāo)售折扣以及銷(xiāo)售折讓和退回的風(fēng)險(xiǎn),故暫扣款只用于抵減實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回3000元,尚可收回未用完的暫扣款2000元。三、業(yè)的生產(chǎn)率對(duì)于應(yīng)收賬款融資產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果,從財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)方面來(lái)看,將應(yīng)收賬款質(zhì)押或出售給金融機(jī)構(gòu)以換取貨幣資金,有利于增強(qiáng)企業(yè)的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力,加速資金周轉(zhuǎn)。比較而言,以應(yīng)收賬款質(zhì)押取得借款和有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售在獲得融資的同時(shí)也增加了企業(yè)債務(wù),一定程度上提高了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率;而在無(wú)追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售方式下,報(bào)表中體現(xiàn)的是企業(yè)貨幣資金的增加以及應(yīng)收賬款的減少,在未造成負(fù)債增加的同時(shí)提高了企業(yè)的現(xiàn)金比率,有利于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。從對(duì)利益相關(guān)者的影響來(lái)看,應(yīng)收賬款融資不僅是企業(yè)獲取融資的有效途徑,也有助于貸款銀行擴(kuò)大保理業(yè)務(wù)規(guī)模,進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)和銀行間的后續(xù)聯(lián)系與合作,降低銀行重新對(duì)企業(yè)進(jìn)行信用調(diào)查和信用評(píng)估的成本;但是過(guò)度增加負(fù)債水平可能會(huì)損害已有小規(guī)模債權(quán)人的利益,或?qū)е缕渑c股東及管理層的利益沖突。從對(duì)契約關(guān)系的影響來(lái)看,銀行在接受企