注冊會計師法律責(zé)任問題研究

注冊會計師法律責(zé)任問題研究

一、審計風(fēng)險是導(dǎo)致審計質(zhì)量不高的原因國家審計機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織構(gòu)成了中國的審計組織體系。注冊會計師的風(fēng)險非常高。您面臨的主要風(fēng)險之一是法律風(fēng)險。受制度缺陷、復(fù)雜外部環(huán)境、實踐局限性的影響,注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在著普遍的審計風(fēng)險,如果不加以有效防范,將造成嚴(yán)重的法律后果。因而對注冊會計師而言收益與風(fēng)險并存,地位與責(zé)任并重?；诖?與審計風(fēng)險相關(guān)的注冊會計師法律責(zé)任問題日益得到了審計界和法律界的重視。注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個有著高訴訟風(fēng)險的行業(yè),根據(jù)“深口袋”理論,“如果主要過失人不能支付可能的賠償,次要過失人作為被告將要承擔(dān)部分或者全部責(zé)任?！狈ü賹徟袑徲嬙V訟案件時,總傾向于將風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給會計事務(wù)所方向,從而實現(xiàn)風(fēng)險分擔(dān),而不管會計師事務(wù)所有無過錯。因而會計師事務(wù)所迫切需要提高審計質(zhì)量,以盡可能減少被訴的可能性,進而減少由此導(dǎo)致的高額賠償。在審計領(lǐng)域,對審計質(zhì)量的研究,歷來是一個既重要又有爭議性的問題。而其中的關(guān)鍵性問題是審計質(zhì)量的不可觀測性和不可度量性,對于審計質(zhì)量的定義難以統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。鑒于此,當(dāng)前應(yīng)研究更多的關(guān)注影響審計質(zhì)量的因素,如:公司獨立董事比例、審計收費、事務(wù)所規(guī)模、審計時間、法律責(zé)任風(fēng)險等。本文以注冊會計師的法律責(zé)任為切入點,探究其對審計質(zhì)量的影響。二、法律責(zé)任風(fēng)險根據(jù)DeAngelo(1981)及Watts&Zimmerman(1983)的觀點,審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)管理者違約行為并報告這種違約行為的聯(lián)合概率。這說明一份高質(zhì)量的審計報告,必然能發(fā)現(xiàn)管理者的違約行為并且報告這種違約行為。然而在實踐中,迫于各種壓力,如:管理層威脅更換事務(wù)所、審計時間緊迫、審計費用較低等,使得注冊會計師難以發(fā)現(xiàn)或者不予報告管理層的違約行為。當(dāng)會計信息使用者基于不公允的審計報告作出決策造成損失時,注冊會計師可能會因此承擔(dān)法律責(zé)任。社會公眾法律意識的不斷提高,維權(quán)意識的增強,相關(guān)法律法規(guī)對審計人員行為的規(guī)定日益嚴(yán)格,司法實踐中越來越多的會計師事務(wù)所承擔(dān)了相應(yīng)的法律責(zé)任,使得注冊會計師審計法律責(zé)任風(fēng)險不斷增大。為了減輕自身法律責(zé)任,保護自身利益,注冊會計師會提高審計報告質(zhì)量。(一)注冊會計師審計的法律責(zé)任比照DeAngelo(1981)及Watts&Zimmerman(1983)關(guān)于審計質(zhì)量界定的思路,“我們可以將法律風(fēng)險表述為被發(fā)現(xiàn)的概率和發(fā)現(xiàn)后被懲處力度的乘積。被發(fā)現(xiàn)的概率是誰可以起訴審計師以及訴訟的門檻要求這兩部分的聯(lián)合乘積,這樣法律風(fēng)險最終是,誰可以起訴、訴訟的門檻要求、懲處力度等三個因素的聯(lián)合乘積”(劉峰、許菲,2002)。審計活動發(fā)生之初主要是一種單純的代理行為,因而審計法律責(zé)任僅是一種單純的合約責(zé)任——注冊會計師只對合同當(dāng)事人負責(zé),與合同無關(guān)的第三方不承擔(dān)法律責(zé)任。因此,委托方是唯一有資格起訴注冊會計師的主體,而委托方通常是公司的管理當(dāng)局,也是注冊會計師審計的對象。這可能導(dǎo)致審計人員迫于委托人的壓力出具不實報告,或?qū)徲嬋藛T與管理當(dāng)局串通作案損害社會公眾的利益。根據(jù)美國《證券法》的相關(guān)規(guī)定,審計師的責(zé)任對象包括簽約方、預(yù)見方、可預(yù)見方,使得注冊會計師幾乎對所有財務(wù)報告使用者負責(zé)。換言之,幾乎所有財務(wù)報告使用者都可起訴注冊會計師,大大增加了注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險。訴訟的門檻要求主要是指提起訴訟的技術(shù)難度。司法實踐中訴訟門檻主要包括:訴訟標(biāo)的額、訴訟費用、舉證責(zé)任等。對于注冊會計師的訴訟而言,訴訟技術(shù)難度在于舉證責(zé)任。舉證責(zé)任是指當(dāng)事人對自己提出的主張有收集或提供證據(jù)的義務(wù),并有運用該證據(jù)證明主張的案件事實成立或有利于自己主張的責(zé)任,否則將承擔(dān)其主張不能成立的后果。司法實踐中普遍遵循著“誰主張,誰舉證”的原則,然而,由于審計活動是非常專業(yè)的技術(shù)性活動,對于財務(wù)報表使用者而言,難以發(fā)現(xiàn)注冊會計師審計活動是否遵循了相關(guān)審計準(zhǔn)則,是否存在不當(dāng)行為。如果相關(guān)法律制度要求舉證責(zé)任由起訴方承擔(dān),將增加起訴方的訴訟成本,注冊會計師被訴的可能性會相應(yīng)降低,其承擔(dān)法律責(zé)任的可能性也會降低。如果采取舉證責(zé)任倒置原則,由注冊會計師證明其審計過程沒有過錯,那么起訴方的訴訟成本將會降低,提起訴訟的概率增加,注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險增大。懲處力度是影響注冊會計師法律責(zé)任風(fēng)險的第三個維度,注冊會計師的法律責(zé)任主要有行政責(zé)任、民事責(zé)任及刑事責(zé)任。財務(wù)報表使用者最為關(guān)心的是民事賠償責(zé)任,對于提起訴訟的當(dāng)事人而言,其訴訟的目的就是希望通過訴訟獲得賠償以彌補其所受損失。高額的訴訟賠償通常會誘發(fā)訴訟,增大注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險,尤其在英美法系國家,通常采用懲罰性賠償原則,注冊會計師一旦敗訴將支付高額賠償金額,加之英美法系國家采用判例制度,法庭判決示范效應(yīng)明顯,使得注冊會計師面臨較高的法律責(zé)任風(fēng)險。(二)與法律責(zé)任風(fēng)險的關(guān)系法律責(zé)任,作為一種有效的審計質(zhì)量約束機制,是遏制注冊會計師機會主義行為,保證審計質(zhì)量的重要途徑。當(dāng)事人訴訟成本較低時,注冊會計師被訴的可能性加大,為了避免由此導(dǎo)致的高額賠償,注冊會計師會提高審計質(zhì)量。在給定相對嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風(fēng)險的前提下,高質(zhì)量的審計報告會降低其可能承受法律責(zé)任的風(fēng)險。因而當(dāng)注冊會計師預(yù)見其將面臨較高法律風(fēng)險時,注冊會計師的理性行為應(yīng)該是提高審計質(zhì)量。審計質(zhì)量與法律責(zé)任風(fēng)險之間應(yīng)該存在以下關(guān)系,見表1:從上述組合中我們可以看出,象限一、三即高風(fēng)險、高質(zhì)量,低風(fēng)險、低質(zhì)量,這是審計市場的常態(tài),也是注冊會計師遵循的原則。象限二低風(fēng)險、高質(zhì)量只是一種理想狀態(tài),這種狀態(tài)下注冊會計師審計完全不考慮成本效益原則,提供高質(zhì)量的審計報告,資本市場信息不對稱程度低,市場效率高。第四象限高風(fēng)險、低質(zhì)量的現(xiàn)象不會存在,此種情形下會計師事務(wù)所難以存續(xù)?；诖?我們認為高訴訟風(fēng)險的法律環(huán)境更有利于提高審計報告的質(zhì)量,法律風(fēng)險的加大有利于保證高審計質(zhì)量。三、我國法上的訴訟成本原告種類自20世紀(jì)60年代中期以來,世界各國控告審計人員的案件急劇增加,而事務(wù)所也因此付出了巨額的賠償金。20世紀(jì)80年代初注冊會計師制度在我國恢復(fù)重建,90年代初會計職業(yè)界開始感受到了法律風(fēng)險。此前,有瓊民源、藍天股份、紅光實業(yè)等幾十家上市公司被推上了被告席,為其出具審計報告的事務(wù)所也不能幸免,德勤“科龍劫”將事務(wù)所民事侵權(quán)推上了風(fēng)口浪尖。盡管如此,已公開的關(guān)于注冊會計師被訴的案例仍然較少,相關(guān)的法律法規(guī)對會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的認定尚不明確,各項條款之間的規(guī)定存在沖突。根據(jù)2007年6月4日通過的《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》),結(jié)合訴訟資格、訴訟成本、訴訟收益的分析表明,在我國,注冊會計師承受的法律責(zé)任風(fēng)險相對較低。訴訟資格——誰可以起訴注冊會計師?《規(guī)定》將利害關(guān)系人作了明確認定,“利害關(guān)系人是指因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實報告,與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債權(quán)等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人與其他組織。在利害關(guān)系人因事務(wù)所相關(guān)不實報告而遭受損失的情況下,利害關(guān)系人有權(quán)利向人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟,人民法院應(yīng)當(dāng)受理?！备鶕?jù)以上規(guī)定,似乎作為普通股民也具有訴訟主體資格,換言之,在一個股權(quán)高度分散的基本市場上,幾乎任何人都可以起訴注冊會計師。但是結(jié)合我國的司法實踐并非如此,首先在我國不存在股民集團訴訟。這意味著即便所有股民均遭受損失也只能單純提起訴訟,這將增加股民訴訟成本,而單個股民能力有限,認為自己所受損失較小而訴訟成本太大,成本收益不對等,因而會放棄訴訟。其次,根據(jù)我國法院的管轄原則,對于證券市場民事侵權(quán)案件由直轄市、省會市、計劃單列市和經(jīng)濟特區(qū)中級人民法院受理。再次,法院受理此類案件需經(jīng)前置程序——已被證券監(jiān)督管理部門作出生效處罰決定。不接受集團訴訟、中院管轄、證券監(jiān)督部門生效處罰的前置程序,使得注冊會計師被訴可能性大大降低。訴訟成本——訴訟門檻有多高?前述已提及訴訟門檻的主要影響因素是舉證責(zé)任,而我國民事訴訟實踐中通常采用“誰主張,誰舉證”原則,即原告證明注冊會計師主觀上有過錯而造成其損失。作為不特定社會公眾的利害關(guān)系人與專業(yè)性的會計師事務(wù)所相比,在信息占有方面往往處于弱勢地位。盡管對提起事務(wù)所侵權(quán)案件界定為已受證券監(jiān)督作出處罰決定的案件,這在一定程度上減輕了原告的舉證責(zé)任,但是,原告還需證明注冊會計師的過錯與其損害事實之間存在因果關(guān)系,這說明在我國司法實踐中原告的訴訟門檻仍然較高。訴訟收益——懲罰力度賠償責(zé)任多大?《規(guī)定》明確闡述了“會計師事務(wù)所如果與被審計單位惡意串通或故意給利害關(guān)系人造成損失,會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計單位一起承擔(dān)連帶賠償責(zé)任;會計師事務(wù)所如果因工作過失給利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任,賠償金額以不實審計金額為限”。在我國司法實踐中不存在懲罰性賠償制度,為了避免審計責(zé)任過度放大,保護注冊會計師行業(yè)的發(fā)展,在司法實踐中事務(wù)所的賠償金額主要是補償利害關(guān)系人的損失,遵循損失填補原則,即便是承擔(dān)連帶責(zé)任,也有賠償限額的規(guī)定。在我國注會會計師的賠償責(zé)任遠遠低于國外同行。四、加大相關(guān)法律環(huán)境,降低審計風(fēng)險通過上述分析發(fā)現(xiàn),盡管我國相關(guān)法律法規(guī)允許普通投資者對會計師事務(wù)所提起侵權(quán)訴訟,但是過高的訴訟成本,過低的訴訟收益,使得事務(wù)所受訴可能性降低,注冊會計師的法律責(zé)任風(fēng)險也相對較低。我國的審計市場主要是在政府管制下形成的,而法律責(zé)任是其事后管制的重要措施。嚴(yán)厲的法律環(huán)境是注冊會計師提供高質(zhì)量的審計報告的關(guān)鍵。因而,首先要健全相關(guān)法律法規(guī),盡管我國《證券法》、《注冊會計師法》、《民法》等對事務(wù)所的侵權(quán)訴訟都進行了詳盡的規(guī)定,然而卻難以踐行,這需要立法者制定更符合客觀實際的法律法規(guī)。其次應(yīng)該降低訴訟的門檻,采用過錯推定原減輕原告的舉證責(zé)任。最后,還應(yīng)當(dāng)明確賠償責(zé)任,