解釋公告14號(hào)規(guī)范下PPP項(xiàng)目全

解釋公告14號(hào)規(guī)范下PPP項(xiàng)目全...解釋公告14號(hào)規(guī)范下PPP項(xiàng)目全流程會(huì)計(jì)處理疑難問題解析——區(qū)分金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式與混合模式文/準(zhǔn)則觀察員【申明】：文章僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)，僅供學(xué)習(xí)交流。引言PPP項(xiàng)目（包括原解釋公告2號(hào)下BOT項(xiàng)目）的會(huì)計(jì)處理問題，一直是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一個(gè)難題。在原收入準(zhǔn)則框架下發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（簡稱解釋公告2號(hào)）明確了BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)則。但隨著新收入準(zhǔn)則與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》（以下簡稱10號(hào)政府準(zhǔn)則）的發(fā)布，原解釋公告2號(hào)中有關(guān)BOT項(xiàng)目的相關(guān)規(guī)定也需要同步更新，以實(shí)現(xiàn)與新收入準(zhǔn)和10號(hào)政府準(zhǔn)則的銜接。同時(shí)，近年來，隨著PPP項(xiàng)目的普遍化以及運(yùn)作方式的多元化，相關(guān)部委也出臺(tái)了多項(xiàng)規(guī)定對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行指導(dǎo)與規(guī)范。此外，國際準(zhǔn)則已經(jīng)基于新收入準(zhǔn)則對(duì)其解釋公告12號(hào)（服務(wù)特許權(quán)協(xié)議）進(jìn)行了修訂。基于前述背景，為充分解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題，保持與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，進(jìn)一步規(guī)范PPP業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在21年1月底發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（簡稱解釋公告14號(hào)），對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了系統(tǒng)全面的規(guī)范，并取代了解釋公告2號(hào)的相關(guān)規(guī)定。然而，解釋公告14號(hào)與原解釋公告2號(hào)一樣，由于解釋公告的規(guī)則層次較高，相關(guān)規(guī)定是高度精煉、原則的。而PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理又涉及新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、借款費(fèi)用準(zhǔn)則、或有事項(xiàng)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則等多個(gè)準(zhǔn)則的理解與適用，本身較為復(fù)雜。因此，原解釋公告2號(hào)發(fā)布以來，由于對(duì)準(zhǔn)則理解差異，實(shí)務(wù)界對(duì)于BOT業(yè)務(wù)如何進(jìn)行具體會(huì)計(jì)處理，未形成統(tǒng)一規(guī)范的做法。解釋公告14號(hào)發(fā)布以來，縱觀各類分析解讀的文章也可以發(fā)現(xiàn)，實(shí)務(wù)界對(duì)于新規(guī)定仍然存在各種不同理解，其中部分解讀分析由于存在偏差，很可能對(duì)實(shí)務(wù)界形成誤導(dǎo)，不利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量實(shí)施。本文將結(jié)合解釋公告14號(hào)的相關(guān)規(guī)定，對(duì)實(shí)務(wù)界爭議較大、理解較容易出現(xiàn)偏差的問題進(jìn)行系統(tǒng)分析，并通過三個(gè)案例，全流程解析金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式與混合模式下PPP項(xiàng)目具體如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以期能厘清相關(guān)疑難問題，為實(shí)務(wù)界高質(zhì)量執(zhí)行解釋公告14號(hào)的相關(guān)規(guī)定提供參考。本文框架結(jié)構(gòu)一、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理規(guī)定中疑難問題解析——基于解釋公告14號(hào)（一）社會(huì)資本方是否確認(rèn)建造服務(wù)收入（二）合同資產(chǎn)與金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化1.對(duì)解釋公告14號(hào)相關(guān)規(guī)定內(nèi)在邏輯的解釋2.實(shí)務(wù)中具體會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)解析（1）關(guān)于合同資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目的使用（2）關(guān)于重大融資成分（3）關(guān)于非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值（三）金融資產(chǎn)模式與無形資產(chǎn)模式的差異及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響（四）借款費(fèi)用資本化——是否存在資本化計(jì)入“存貨”的借款費(fèi)用1.解釋公告14號(hào)與解釋公告2號(hào)關(guān)于借款費(fèi)用資本化的規(guī)定是否存在差異2.為何僅有形成無形資產(chǎn)的部分允許借款費(fèi)用資本化（五）維持與恢復(fù)義務(wù)下預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量——識(shí)別是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)

二、全流程會(huì)計(jì)處理案例解析——區(qū)分金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式與混合模式（一）【案例一】金融資產(chǎn)模式（二）【案例二】無形資產(chǎn)模式（三）【案例三】混合模式正文一PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理規(guī)定中疑難問題解析——基于解釋公告14號(hào)解釋公告14號(hào)關(guān)于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的9條規(guī)定中，第6、7、8條規(guī)定理解上幾乎不存在爭議與偏差，其余6條規(guī)定較容易出現(xiàn)理解上的問題。本部分重點(diǎn)聚焦理解上較容易出現(xiàn)問題的6條規(guī)定，按照其內(nèi)在邏輯進(jìn)行系統(tǒng)解析。（一）社會(huì)資本方是否確認(rèn)建造服務(wù)收入解釋公告14號(hào)規(guī)定，社會(huì)資本方提供建造服務(wù)或發(fā)包給其他方等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確定其身份是主要責(zé)任人還是代理人，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)合同資產(chǎn)。該條規(guī)定明確，社會(huì)資本方是否確認(rèn)建造服務(wù)收入，需要按新收入準(zhǔn)則關(guān)于主要責(zé)任人與代理人的規(guī)定，判斷社會(huì)資本方是否為主要責(zé)任人，如果社會(huì)資本方是主要責(zé)任人的，應(yīng)該確認(rèn)建造服務(wù)相關(guān)的收入。該條規(guī)范主要是為了進(jìn)一步澄清原解釋公告2號(hào)的規(guī)定。在原收入準(zhǔn)則規(guī)范下，沒有明確提出主要責(zé)任人與代理人的概念以及總額法、凈額法的區(qū)分。因此，原解釋公告2號(hào)規(guī)定，社會(huì)資本方提供建造服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)建造服務(wù)收入；社會(huì)資本方未提供建造服務(wù)的，不得確認(rèn)建造服務(wù)收入。根據(jù)此規(guī)定，社會(huì)資本方只需提供少量建造服務(wù)即可確認(rèn)所有建造服務(wù)收入，而不提供建造服務(wù)則不能確認(rèn)建造服務(wù)收入。結(jié)合新收入準(zhǔn)則主要責(zé)任人與代理人的相關(guān)規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，如果社會(huì)資本方是建造服務(wù)的主要責(zé)任人，則無論其是否直接提供建造服務(wù)，則均應(yīng)當(dāng)按總額法確認(rèn)建造服務(wù)收入。例如，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)，則企業(yè)也屬于主要責(zé)任人。在PPP項(xiàng)目中，社會(huì)資本方通常實(shí)質(zhì)操盤并負(fù)責(zé)整個(gè)項(xiàng)目，承擔(dān)了類似總包人的責(zé)任。無論社會(huì)資本方將建造服務(wù)是否外包給其他方，通常社會(huì)資本方需要對(duì)于PPP項(xiàng)目的施工進(jìn)度、工程管理、預(yù)算管理、安全管理以及最后的工程質(zhì)量承擔(dān)最終責(zé)任，屬于“企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)”的情形。而站在政府方的角度，其也會(huì)認(rèn)為社會(huì)資本方承擔(dān)主要責(zé)任。因此，除非有充分的證據(jù)表明，社會(huì)資本方不是實(shí)質(zhì)上PPP項(xiàng)目的總包負(fù)責(zé)人，不承擔(dān)PPP項(xiàng)目各類事項(xiàng)與問題的最終責(zé)任的，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按總額法確認(rèn)建造服務(wù)收入。（二）合同資產(chǎn)與金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化1.對(duì)解釋公告14號(hào)相關(guān)規(guī)定內(nèi)在邏輯的解釋解釋公告14號(hào)規(guī)定，社會(huì)資本方（后續(xù)也可使用“企業(yè)”替代社會(huì)資本方）對(duì)于建造服務(wù)，在按新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同資產(chǎn)。解釋公告14號(hào)同時(shí)規(guī)定，對(duì)于無形資產(chǎn)模式，在項(xiàng)目運(yùn)營期間，有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)。對(duì)于金融資產(chǎn)模式，在項(xiàng)目運(yùn)營期間，滿足有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）條件的，應(yīng)當(dāng)在社會(huì)資本方擁有收取該對(duì)價(jià)的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素）時(shí)確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)。可以發(fā)現(xiàn)，解釋公告14號(hào)規(guī)定明確，企業(yè)在確認(rèn)收入的同時(shí)，應(yīng)該先確認(rèn)合同資產(chǎn)。后續(xù)，對(duì)于無形資產(chǎn)模式，只有當(dāng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，才能將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。對(duì)于金融資產(chǎn)模式，只有當(dāng)在企業(yè)擁有收取該對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素時(shí)，才能將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收款項(xiàng)。而原解釋公告2號(hào)規(guī)定，對(duì)于金融資產(chǎn)模式或者無形資產(chǎn)模式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，無論此時(shí)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，也無論企業(yè)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利是否僅取決于時(shí)間流逝。對(duì)于前述新舊規(guī)定之間的差異，我們應(yīng)該結(jié)合新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行理解。新收入準(zhǔn)則明確，應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。只有在合同對(duì)價(jià)到期支付之前僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)。合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對(duì)價(jià)的合同權(quán)利，二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)。對(duì)于建設(shè)施工項(xiàng)目，企業(yè)在建設(shè)階段，通常按照履約進(jìn)度（如完工百分比）確認(rèn)收入，在此期間，企業(yè)確認(rèn)收入的同時(shí)，形成收取對(duì)價(jià)的合同權(quán)利，并非僅取決于時(shí)間的流逝，還取決于其他條件，包括企業(yè)應(yīng)當(dāng)完成后續(xù)的建設(shè)義務(wù)等。因此，企業(yè)在建設(shè)階段確認(rèn)收入的同時(shí)，借方只能對(duì)應(yīng)形成合同資產(chǎn)（如果定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的，相關(guān)的結(jié)算金額可以計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)）。而當(dāng)建造服務(wù)提供完畢，項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，政府方進(jìn)行結(jié)算的時(shí)候，政府方理論上有三種結(jié)算方式：一次性支付現(xiàn)金結(jié)算、分期付款結(jié)算、以非現(xiàn)金對(duì)價(jià)結(jié)算。PPP項(xiàng)目本身是政府方一種融資行為，通常不會(huì)一次性支付現(xiàn)金結(jié)算。如果政府方?jīng)Q定分期付款結(jié)算，則企業(yè)取得無條件收款權(quán)，會(huì)形成應(yīng)收款項(xiàng)（即金融資產(chǎn)）。具體處理而言，企業(yè)在貸記合同資產(chǎn)的同時(shí)，借記應(yīng)收款項(xiàng)。后續(xù)政府方分期付款時(shí)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收到相關(guān)貨幣資金，同時(shí)沖減應(yīng)收款項(xiàng)，詳細(xì)處理方式可見第二部分案例一。如果政府方?jīng)Q定以非現(xiàn)金對(duì)價(jià)結(jié)算，例如，對(duì)于高速公路PPP項(xiàng)目，政府方以高速公路經(jīng)營權(quán)（即無形資產(chǎn)）結(jié)算，則認(rèn)為政府方已經(jīng)通過支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)，結(jié)算了建造服務(wù)的對(duì)價(jià)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收到的非現(xiàn)金對(duì)價(jià)（無形資產(chǎn)）。具體處理而言，企業(yè)在貸記合同資產(chǎn)的同時(shí)，借記無形資產(chǎn)。后續(xù)企業(yè)運(yùn)營該高速公路，屬于企業(yè)經(jīng)營自身無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入，企業(yè)需要再次確認(rèn)收入（過路費(fèi)），并結(jié)轉(zhuǎn)成本（包括無形資產(chǎn)攤銷成本），詳細(xì)處理方式可見第二部分案例二。2.實(shí)務(wù)中具體會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)解析（1）關(guān)于合同資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目的使用在建造服務(wù)確認(rèn)收入過程中，通常對(duì)于同一建造合同同時(shí)存在合同資產(chǎn)以及合同負(fù)債。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，企業(yè)也可以設(shè)置“合同結(jié)算”科目（或其他類似科目），以核算同一合同下屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對(duì)價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，并在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目?；诖艘?guī)定，本文后續(xù)三個(gè)案例的處理，按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，使用“合同結(jié)算”科目進(jìn)行。企業(yè)在實(shí)務(wù)中，也可以使用合同資產(chǎn)與合同負(fù)債。（2）關(guān)于重大融資成分對(duì)于金融資產(chǎn)模式，政府方通常是約定在未來很多年分期支付款項(xiàng)，該等安排通常具有融資性質(zhì)，因而存在重大融資成分。根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)間與客戶實(shí)際付款的時(shí)間不一致時(shí)，如企業(yè)以賒銷的方式銷售商品，或者要求客戶支付預(yù)付款等，如果各方以在合同中明確（或者以隱含的方式）約定的付款時(shí)間為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分。合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即，現(xiàn)銷價(jià)格）確定交易價(jià)格。合同中存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時(shí)，應(yīng)使用將合同對(duì)價(jià)的名義金額折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率。企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對(duì)價(jià)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。因此，對(duì)于政府方分期支付款項(xiàng)結(jié)算建造服務(wù)對(duì)價(jià)的安排，通常需要識(shí)別出重大融資成分，并相應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體處理方式請(qǐng)見第二部分案例一。（3）關(guān)于非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值在無形資產(chǎn)模式中，政府方實(shí)際是以非現(xiàn)金資產(chǎn)（如高速公路經(jīng)營權(quán)等無形資產(chǎn)）作為對(duì)價(jià)，結(jié)算了建造服務(wù)。此時(shí)，涉及到如何計(jì)量非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值，也即如何確定交易價(jià)格的問題。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。在PPP項(xiàng)目中，由于直接估計(jì)無形資產(chǎn)的公允價(jià)值較為困難，企業(yè)通常按建造服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格，也即無形資產(chǎn)的公允價(jià)值。具體處理方式請(qǐng)見第二部分案例二。（三）金融資產(chǎn)模式與無形資產(chǎn)模式的差異及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響金融資產(chǎn)模式與無形資產(chǎn)模式，除了結(jié)算對(duì)價(jià)形式不同以外，在內(nèi)在邏輯上也存在著重大差異，從而會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生較大影響。在無形資產(chǎn)模式下，準(zhǔn)則認(rèn)為政府方在建造完成后即以無形資產(chǎn)（例如高速公路經(jīng)營權(quán)）結(jié)算了建造服務(wù)（因此，一般不考慮該部分的重大融資成分），企業(yè)同時(shí)確認(rèn)了第一組收入（建造服務(wù)收入）。后續(xù)，企業(yè)通過無形資產(chǎn)（例如高速公路經(jīng)營權(quán)）取得的收入，屬于另一事項(xiàng)產(chǎn)生的第二組收入。即，在無形資產(chǎn)模式下，就建造服務(wù)的結(jié)果而言，PPP項(xiàng)目產(chǎn)生并結(jié)算完成了兩組收入，一組是建造服務(wù)自身的收入，政府方在建造完成后，即已經(jīng)通過支付無形資產(chǎn)結(jié)算完成；一組是企業(yè)通過運(yùn)營無形資產(chǎn)（高速公路經(jīng)營權(quán)）產(chǎn)生的過路費(fèi)收入。無形資產(chǎn)模式下，企業(yè)確認(rèn)的收入明顯會(huì)超過實(shí)際現(xiàn)金流入（根據(jù)第二部分案例二，實(shí)際現(xiàn)金流入為1600萬元，但確認(rèn)的收入金額為2650萬元=525+525+200×8）而在金融資產(chǎn)模式，對(duì)建造服務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)的結(jié)算，是在后續(xù)年度分期付款完成的。政府方每年支付的對(duì)價(jià)視同為應(yīng)收款項(xiàng)的回款，企業(yè)能夠確認(rèn)收入的履約義務(wù)，在初始即已經(jīng)確定。就建造服務(wù)結(jié)果而言，僅需要確認(rèn)建造服務(wù)這一組收入，不存在運(yùn)營無形資產(chǎn)產(chǎn)生的第二組收入（以高速公路經(jīng)營權(quán)為例，后續(xù)高速公路的過路費(fèi)收入，企業(yè)不得再確認(rèn)為自身收入）。金融資產(chǎn)模式下確認(rèn)的收入金額不會(huì)超過實(shí)際現(xiàn)金流入（根據(jù)第二部分案例一，實(shí)際現(xiàn)金流入為1600萬元，實(shí)際確認(rèn)的收入金額為1256萬元=525+525+12×8+110，差額部分被分配至融資成分）。造成前述兩種模式收入確認(rèn)金額差異的根源，就在于無形資產(chǎn)模式下，建造服務(wù)在確認(rèn)無形資產(chǎn)（高速公路經(jīng)營權(quán)）時(shí)就視同結(jié)算完成，確認(rèn)了一組收入（案例二中即1050=525+525）。之后企業(yè)運(yùn)營無形資產(chǎn)（高速公路經(jīng)營權(quán)）又產(chǎn)生了一組新的收入（案例二中即1600=200×8）。需要說明的是，無論是無形資產(chǎn)模式、金融資產(chǎn)模式還是混合模式，在其他條件均相同的情況下，最后累計(jì)產(chǎn)生的利潤是一致的，也即不會(huì)影響最后的經(jīng)營成果，但三種模式下，PPP項(xiàng)目期具體每一年的利潤表，包括收入、成本、費(fèi)用與利潤金額，均存在較大差異。后續(xù)第二部分案例一、案例二以及案例三最后的會(huì)計(jì)處理結(jié)果可以更加具體說明該情況。（四）借款費(fèi)用資本化——是否存在資本化計(jì)入“存貨”的借款費(fèi)用解釋公告14號(hào)規(guī)定，在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的建造過程中發(fā)生的借款費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于按規(guī)定確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，企業(yè)在相關(guān)借款費(fèi)用滿足資本化條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，并在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)。除上述情形以外的其他借款費(fèi)用，應(yīng)予以費(fèi)用化。1.解釋公告14號(hào)與解釋公告2號(hào)關(guān)于借款費(fèi)用資本化的規(guī)定是否存在差異對(duì)于借款費(fèi)用資本化的理解，實(shí)務(wù)中存在較大的爭議。解釋公告2號(hào)僅規(guī)定，建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。因此，有觀點(diǎn)認(rèn)為，按解釋第2號(hào)的規(guī)定，建造過程中借款費(fèi)用的資本化對(duì)象是存貨（例如，建造企業(yè)原建造合同準(zhǔn)則下已完工未結(jié)算的工程施工，視同為建造施工企業(yè)生產(chǎn)的存貨），即企業(yè)將建造過程中發(fā)生的借款利息資本化金額作為建造成本的一部分計(jì)入存貨，對(duì)價(jià)類型（無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或二者混合）對(duì)借款費(fèi)用資本化沒有影響。而解釋公告14號(hào)明確借款費(fèi)用的資本化對(duì)象是無形資產(chǎn)，對(duì)于對(duì)價(jià)類型是金融資產(chǎn)或者是混合模式下的金融資產(chǎn)部分，相關(guān)的借款費(fèi)用均應(yīng)予以費(fèi)用化。前述觀點(diǎn)其實(shí)是一種誤讀。解釋公告2號(hào)雖然規(guī)定的較為原則，但是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中規(guī)定的非常明確，合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如果發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。也即借款費(fèi)用資本化僅限于形成無形資產(chǎn)的部分。因此，就借款費(fèi)用資本化問題，解釋公告14號(hào)與解釋公告2號(hào)的該規(guī)定不存在實(shí)質(zhì)差異。那么，需要重點(diǎn)說明的是，為何僅有形成無形資產(chǎn)的部分允許借款費(fèi)用資本化呢？2.為何僅有形成無形資產(chǎn)的部分允許借款費(fèi)用資本化借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。雖然存貨可能是符合資本化條件的資產(chǎn)，但是并非所有存貨都是符合資本化條件的資產(chǎn)。例如，存貨已經(jīng)達(dá)到隨時(shí)可以銷售的狀態(tài)，雖然存貨可能還處于生產(chǎn)過程中，也不是需要相當(dāng)長的時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，因此也不滿足資本化條件。同時(shí)，就PPP項(xiàng)目而言，對(duì)于建造服務(wù)階段的履約義務(wù)，企業(yè)按一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)收入，從而按照履約進(jìn)度（如完工百分比）確認(rèn)收入，屬于在一段時(shí)間內(nèi)持續(xù)轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)的情況。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，對(duì)于此類建造服務(wù)，企業(yè)已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的部分，應(yīng)該作為合同資產(chǎn)列示，而非存貨。因?yàn)椋嚓P(guān)存貨的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓給客戶，并不存在受企業(yè)控制的存貨。相應(yīng)，也可以理解為，相關(guān)存貨在建造過程中隨時(shí)處于可轉(zhuǎn)讓或可銷售狀態(tài)，并不存在需要經(jīng)過相當(dāng)長的時(shí)間才能達(dá)到可銷售的狀態(tài)，因此，不存在將借款費(fèi)用資本化計(jì)入存貨的問題。對(duì)于PPP項(xiàng)目中確認(rèn)為金融資產(chǎn)（應(yīng)收款項(xiàng)）的部分，也不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)按公允價(jià)值初始計(jì)量，所產(chǎn)生的借款費(fèi)用并不會(huì)影響其初始計(jì)量金額。國際準(zhǔn)則明確規(guī)定，金融資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。而對(duì)于PPP項(xiàng)目中確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，是符合資本化條件的資產(chǎn)。雖然我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則未明確列示出無形資產(chǎn)屬于符合資本化條件的資產(chǎn)，但我國準(zhǔn)則界定符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，表述為“固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”，因此可以合理推定無形資產(chǎn)屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。同時(shí)，在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，內(nèi)部開發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成，包括按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定資本化的利息支出（需要強(qiáng)調(diào)的是，PPP項(xiàng)目確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分屬于企業(yè)提供建造服務(wù)收取的非現(xiàn)金對(duì)價(jià)。引用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的該規(guī)定，僅是為了說明無形資產(chǎn)屬于符合資本化條件的資產(chǎn)，并不是表明PPP項(xiàng)目確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，屬于企業(yè)內(nèi)部開發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)）。國際準(zhǔn)則明確規(guī)定，無形資產(chǎn)屬于符合資本化條件的資產(chǎn)范圍。基于前述原因，借款費(fèi)用資本化僅適用于按規(guī)定確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，而不適用于確認(rèn)為金融資產(chǎn)的部分，也不存在資本化計(jì)入存貨的問題。（五）維持與恢復(fù)義務(wù)下預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量——識(shí)別是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)解釋公告14號(hào)規(guī)定，為使PPP項(xiàng)目資產(chǎn)保持一定的服務(wù)能力或在移交給政府方之前保持一定的使用狀態(tài)，企業(yè)根據(jù)PPP項(xiàng)目合同而提供的服務(wù)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)發(fā)生的支出，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于該規(guī)定，需要注意的是，按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則處理的前提是，企業(yè)根據(jù)PPP項(xiàng)目合同而提供的服務(wù)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。如果構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，不得按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則處理?；蛴惺马?xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)在金融資產(chǎn)模式下，如果PPP協(xié)議明確約定，企業(yè)有義務(wù)在未來提供特定服務(wù)（例如重鋪高速公路路面），以維持項(xiàng)目資產(chǎn)的狀態(tài)，則通常構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而應(yīng)適用新收入準(zhǔn)則，相應(yīng)將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)。因?yàn)楦咚俟返慕?jīng)營權(quán)屬于政府方而非企業(yè)，相關(guān)維修或者恢復(fù)義務(wù)并非由于企業(yè)的使用項(xiàng)目資產(chǎn)的經(jīng)營行為而形成，因此相關(guān)維修或者恢復(fù)義務(wù)并非由于企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成。同時(shí)，該等義務(wù)的發(fā)生是確定的，而非不確定事項(xiàng)，因而不符合或有事項(xiàng)的定義。具體可參見第二部分案例一。在無形資產(chǎn)模式下，如果PPP協(xié)議僅約定，在企業(yè)經(jīng)營項(xiàng)目資產(chǎn)一定時(shí)間后，項(xiàng)目資產(chǎn)狀態(tài)不符合政府方要求的特定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)需要進(jìn)行維修或者恢復(fù)的，通常屬于按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則處理的預(yù)計(jì)負(fù)債。因?yàn)樵谠撃Ｊ较拢咚俟方?jīng)營權(quán)屬于企業(yè)所有，相關(guān)維修或者恢復(fù)義務(wù)是由于企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，也即是由于企業(yè)使用項(xiàng)目資產(chǎn)的經(jīng)營行為（例如運(yùn)營高速公路經(jīng)營權(quán)）而形成的，且該等義務(wù)是否發(fā)生具有不確定性，因而符合或有事項(xiàng)的定義。具體可參見第二部分案例二。同時(shí)，需要強(qiáng)調(diào)的是，與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)滿足相關(guān)條件而應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，因或有事項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的金額通常應(yīng)當(dāng)?shù)扔谖磥響?yīng)支付的金額，但未來應(yīng)支付金額與其現(xiàn)值相差較大的，應(yīng)當(dāng)按照未來應(yīng)支付金額的現(xiàn)值確定，即通過對(duì)相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)。具體折現(xiàn)方式可參見第二部分案例二。二全流程會(huì)計(jì)處理案例解析——區(qū)分金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式與混合模式（一）【案例一】金融資產(chǎn)模式某市政府?dāng)M新建一條高速公路，決定采取PPP方式籌建。社會(huì)資本方經(jīng)確定為A公司。PPP項(xiàng)目協(xié)議約定，整個(gè)PPP項(xiàng)目期間為10年，其中，高速公路需要在2年內(nèi)完工，完工后A公司應(yīng)按政府約定的標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)營并維護(hù)高速公路8年。為確保高速公路移交給政府時(shí)滿足特定的標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)議明確約定，A公司應(yīng)當(dāng)在PPP項(xiàng)目期間的第8年末，將高速公路路面重鋪。協(xié)議同時(shí)約定，政府方在高速公路建成后，也即從第3年至第10年，應(yīng)當(dāng)每年支付給A公司200萬元。某B商業(yè)銀行為本PPP項(xiàng)目提供的融資服務(wù)約定如下：B銀行將提供一攬子授信協(xié)議，確保A公司建設(shè)、運(yùn)營高速公路的所有支出都可以通過B銀行貸款解決。同時(shí)，如A公司賬面留存貨幣資金的，應(yīng)優(yōu)先用于償還B銀行貸款本息，直至還清。其中，貸款年利率為6.7%。假設(shè)本案例相關(guān)現(xiàn)金流入與流出均在期末。A公司決定，優(yōu)先使用B銀行提供的貸款。A公司預(yù)計(jì)，為履行PPP項(xiàng)目協(xié)議下的義務(wù)將發(fā)生的成本如下表所示（如無單獨(dú)明確，本文所有數(shù)據(jù)的單位，均假設(shè)為萬元）：合同約定的事項(xiàng)所處PPP項(xiàng)目期間預(yù)計(jì)成本高速公路建造服務(wù)第1年（完工50%）500第2年（完工100%）500前2年合計(jì)1000高速公路運(yùn)營服務(wù)第3至10年10/每年高速公路路面重鋪第8年末1000A公司按成本加成法估計(jì)建造服務(wù)、運(yùn)營服務(wù)以及路面重鋪服務(wù)的預(yù)計(jì)單獨(dú)售價(jià)為1050萬元、12萬元/每年、110萬元。假設(shè)政府方在建造施工完畢后統(tǒng)一與A公司進(jìn)行結(jié)算。【案例分析】：本案例為金融資產(chǎn)模式下PPP項(xiàng)目，由于PPP協(xié)議明確約定了A公司的合同義務(wù)以及政府方的付款義務(wù)，因此，A公司應(yīng)識(shí)別出三項(xiàng)履約義務(wù)，分別是建造服務(wù)、運(yùn)營服務(wù)以及路面重鋪服務(wù)。由于本案例下，路面重鋪服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，因此無需按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，而應(yīng)該作為單項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)偨灰讓?duì)價(jià)?？紤]到政府方將在未來8年分期支付A公司交易對(duì)價(jià)，A公司實(shí)際上給政府方提供了重大融資利益，該協(xié)議中存在重大融資成分需要進(jìn)行處理。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，存在重大融資成分時(shí)的內(nèi)含利率，為將合同對(duì)價(jià)的名義金額折現(xiàn)商品現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率，現(xiàn)銷價(jià)格與合同對(duì)價(jià)的名義金額的差額，為融資成分。因此，重大融資成分的內(nèi)含利率計(jì)算如下（假設(shè)內(nèi)含利率為R）：525+525/(1+R)^1+12/(1+R)^2+12/(1+R)^3+12/(1+R)^4+12/(1+R)^5+12/(1+R)^6+122/(1+R)^7+12/(1+R)^8+12/(1+R)^9=200/(1+R)^2+200/(1+R)^3+200/(1+R)^4+200/(1+R)^5+200/(1+R)^6+200/(1+R)^7+200/(1+R)^8+200/(1+R)^9通過EXCEL單變量求解可得，R=6.18%融資成分=1600-1256（1050+12×8+110）=344萬元，應(yīng)當(dāng)在合同期間采用實(shí)際利率法攤銷。【具體會(huì)計(jì)處理】：1.第1年會(huì)計(jì)處理：（1）實(shí)際發(fā)生PPP項(xiàng)目合同成本借：銀行存款500貸：長期借款500借：合同履約成本500貸：銀行存款500（2）確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本計(jì)量履約進(jìn)度（為50%），并按進(jìn)度確認(rèn)收入：1050×50%借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)525——未實(shí)現(xiàn)融資收益32貸：主營業(yè)務(wù)收入525未實(shí)現(xiàn)融資收益32其中，未實(shí)現(xiàn)融資收益=525×6.18%=32.44萬元（為精簡數(shù)據(jù)，將數(shù)據(jù)取整，下同）借：主營業(yè)務(wù)成本500貸：合同履約成本500合同結(jié)算借方余額，在報(bào)表列示為合同資產(chǎn)（下同，不贅述）。因此，第1年會(huì)計(jì)處理后，A公司因該P(yáng)PP項(xiàng)目，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入525萬元，主營業(yè)務(wù)成本500萬元，合同資產(chǎn)525萬元（未實(shí)現(xiàn)融資收益貸方余額在報(bào)表中作為合同資產(chǎn)抵減項(xiàng)），長期借款500萬元。2.第2年會(huì)計(jì)處理：（1）實(shí)際發(fā)生PPP項(xiàng)目合同成本借：銀行存款500貸：長期借款500借：合同履約成本500貸：銀行存款500（2）確認(rèn)融資成分影響以及貸款利息借：未實(shí)現(xiàn)融資收益32貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用32將上期確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益在本期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用借：財(cái)務(wù)費(fèi)用34貸：長期借款34貸款利息=500×6.7%=34。根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，基于實(shí)際利率法計(jì)提的金融工具的利息應(yīng)包含在相應(yīng)金融工具的賬面余額中，因此計(jì)入長期借款，下同，不贅述。（3）確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本計(jì)量履約進(jìn)度（為100%），并按進(jìn)度確認(rèn)收入：1050×100%－525=525借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)525——未實(shí)現(xiàn)融資收益67貸：主營業(yè)務(wù)收入525未實(shí)現(xiàn)融資收益67其中，未實(shí)現(xiàn)融資收益=（525+525+32）×6.18%=67萬元借：主營業(yè)務(wù)成本500貸：合同履約成本500（4）建造服務(wù)完成，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，政府方結(jié)算合同價(jià)款（實(shí)質(zhì)是將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入應(yīng)收款項(xiàng)）借：長期應(yīng)收款1082貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算1082長期應(yīng)收款=525+32（第1年末合同資產(chǎn)）+525+67-67（第2年末合同資產(chǎn)）=1082，合同結(jié)算科目結(jié)平后沒有余額，不再體現(xiàn)合同資產(chǎn)。第2年會(huì)計(jì)處理后，A公司因該P(yáng)PP項(xiàng)目，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入525萬元，主營業(yè)務(wù)成本500萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用2萬（34-32），長期應(yīng)收款1082萬元（未實(shí)現(xiàn)融資收益貸方余額在報(bào)表中作為長期應(yīng)收款抵減項(xiàng)，下同），長期借款1034萬元（500+34+500）。3.第3年會(huì)計(jì)處理：（1）實(shí)際發(fā)生PPP項(xiàng)目合同成本借：合同履約成本10貸：應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬等10（2）確認(rèn)融資成分影響以及貸款利息借：未實(shí)現(xiàn)融資收益67貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用67將上期確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益在本期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用借：財(cái)務(wù)費(fèi)用69貸：長期借款69貸款利息=1034×6.7%=69（3）確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本當(dāng)年收入為提供高速公路運(yùn)營服務(wù)而收入的收入：借：長期應(yīng)收款71貸：主營業(yè)務(wù)收入12未實(shí)現(xiàn)融資收益59其中，未實(shí)現(xiàn)融資收益=（525+32+525+67+12-200）×6.18%=59萬元借：主營業(yè)務(wù)成本10貸：合同履約成本10（4）收到政府方200萬回款，結(jié)算合同履約成本應(yīng)支付款項(xiàng)借：銀行存款200貸：長期應(yīng)收款200借：應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬等10貸：銀行存款10長期應(yīng)收款=525+32+525+67+71-59-200=961（5）賬面貨幣資金結(jié)余=200-10=190萬元，償還銀行貸款借：長期借款190貸：銀行存款190第3年會(huì)計(jì)處理后，A公司因該P(yáng)PP項(xiàng)目，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入12萬元，主營業(yè)務(wù)成本10萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用2萬（69-67），長期應(yīng)收款961萬元（未實(shí)現(xiàn)融資收益貸方余額在報(bào)表中作為長期應(yīng)收款抵減項(xiàng)），長期借款913萬元（1034+69-190）。4.第4年會(huì)計(jì)處理：（1）實(shí)際發(fā)生PPP項(xiàng)目合同成本借：合同履約成本10貸：應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬等10（2）確認(rèn)融資成分影響以及貸款利息借：未實(shí)現(xiàn)融資收益59貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用59將上期確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益在本期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用借：財(cái)務(wù)費(fèi)用61貸：長期借款61貸款利息=913×6.7%=61（3）確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本當(dāng)年收入為提供高速公路運(yùn)營服務(wù)而收入的收入：借：長期應(yīng)收款63貸：主營業(yè)務(wù)收入12未實(shí)現(xiàn)融資收益51其中，未實(shí)現(xiàn)融資收益=（961+12+59-200）×6.18%=51萬元借：主營業(yè)務(wù)成本10貸：合同履約成本10（4）收到政府方200萬回款，結(jié)算合同履約成本應(yīng)支付款項(xiàng)借：銀行存款200貸：長期應(yīng)收款200借：應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬等10貸：銀行存款10長期應(yīng)收款=525+32+525+67+71-59-200+59+63-51-200=832（5）賬面貨幣資金結(jié)余=200-10=190萬元，償還銀行貸款借：長期借款190貸：銀行存款190第4年會(huì)計(jì)處理后，A公司因該P(yáng)PP項(xiàng)目，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入12萬元，主營業(yè)務(wù)成本10萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用2萬（61-59），長期應(yīng)收款832萬元（未實(shí)現(xiàn)融資收益貸方余額在報(bào)表中作為長期應(yīng)收款抵減項(xiàng)），長期借款784萬元（913+61-190）。第5年之后處理類似第3、4年，不再贅述。整個(gè)PPP項(xiàng)目期，A公司合計(jì)收到貨幣資金1600萬元，合計(jì)確認(rèn)收入1256萬元收入，成本1180萬元，未實(shí)現(xiàn)融資收益344萬元（沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用），貸款利息342萬元（計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用），累計(jì)利潤78萬元。償還所有貸款本息并支付各項(xiàng)成本后，貨幣資金結(jié)余78萬元（1600-500-500-342-80-100）（二）【案例二】無形資產(chǎn)模式某市政府?dāng)M新建一條高速公路，決定采取PPP方式籌建。社會(huì)資本方經(jīng)確定為A公司。PPP項(xiàng)目協(xié)議約定，整個(gè)PPP項(xiàng)目期間為10年，其中，高速公路需要在2年內(nèi)完工，完工后A公司應(yīng)按政府約定的標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)營并維護(hù)高速公路8年。協(xié)議同時(shí)約定，如果高速公路路面因?yàn)槌掷m(xù)使用老化而無法滿足政府方要求的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，A公司應(yīng)該重鋪路面。A公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)預(yù)計(jì)，很可能在PPP項(xiàng)目期間的第8年末，需要將高速公路路面重鋪。協(xié)議同時(shí)約定，作為A公司修建高速公路的對(duì)價(jià)，在高速公路建成后，也即從第3年至第10年，允許A公司收取高速公路過路費(fèi)（即享有高速公路經(jīng)營權(quán)），政府方無需再另行支付給A公司任何對(duì)價(jià)，也無需對(duì)將來能夠收取的過路費(fèi)金額兜底。假設(shè)A公司預(yù)計(jì)第3年至第10年，每年可收取200萬元過路費(fèi)（假設(shè)每年車流量穩(wěn)定）。某B商業(yè)銀行為本PPP項(xiàng)目提供的融資服務(wù)約定如下：B銀行將提供一攬子授信協(xié)議，確保A公司建設(shè)、運(yùn)營高速公路的所有支出都可以通過B銀行貸款解決。同時(shí)，如A公司賬面留存貨幣資金的，應(yīng)優(yōu)先用于償還B銀行貸款本息，直至還清。其中，貸款年利率為6.7%。假設(shè)本案例相關(guān)現(xiàn)金流入與流出均在期末。A公司決定，優(yōu)先使用B銀行提供的貸款。假定A公司貸款利息支出在建造階段滿足借款費(fèi)用資本化的條件。A公司預(yù)計(jì)，為履行PPP項(xiàng)目協(xié)議下的義務(wù)將發(fā)生的成本如下表所示（如無單獨(dú)明確，本文所有數(shù)據(jù)的單位，均假設(shè)為萬元）：合同約定的事項(xiàng)所處PPP項(xiàng)目期間預(yù)計(jì)成本高速公路建造服務(wù)第1年（完工50%）500第2年（完工100%）500前2年合計(jì)1000高速公路運(yùn)營服務(wù)第3至10年10/每年高速公路路面重鋪第8年末1000A公司按成本加成法估計(jì)建造服務(wù)的預(yù)計(jì)單獨(dú)售價(jià)為1050萬元。假設(shè)政府方在建造施工完畢后統(tǒng)一與A公司進(jìn)行結(jié)算。【案例分析】：在本案例屬于典型的無形資產(chǎn)模式。根據(jù)PPP項(xiàng)目合同約定，A公司在項(xiàng)目運(yùn)營期間，有權(quán)收取過路費(fèi)，但收費(fèi)金額不確定，因此該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)（高速公路經(jīng)營權(quán)）。如前分析，根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，將相關(guān)商品的單獨(dú)售價(jià)作為非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。在本案例中，A公司通過建造服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)間接確定無形資產(chǎn)（高速公路經(jīng)營權(quán)）的公允價(jià)值。如第一部分分析，無形資產(chǎn)模式與金融資產(chǎn)模式存在邏輯上的重大差異。就建造服務(wù)結(jié)果而言，無形資產(chǎn)模式會(huì)產(chǎn)生兩組收入，包括建造服務(wù)收入與無形資產(chǎn)運(yùn)營收入；而金融資產(chǎn)模式僅會(huì)產(chǎn)生一組收入，即建造服務(wù)收入。就PPP協(xié)議約定的A公司各項(xiàng)義務(wù)而言，提供高速公路建造服務(wù)并取得無形資產(chǎn)（高速公路經(jīng)營權(quán)），為獨(dú)立的一項(xiàng)履約義務(wù)，且交易對(duì)價(jià)即未來的無形資產(chǎn)（高速公路經(jīng)營權(quán)）。高速公路過路費(fèi)收入屬于A公司運(yùn)營自身無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的收入，在確認(rèn)過路費(fèi)收入的同時(shí)，也需要攤銷無形資產(chǎn)成本。對(duì)于未來很可能發(fā)生的路面重鋪義務(wù)，該義務(wù)是由于A公司在運(yùn)營該無形資產(chǎn)期間對(duì)公路的使用，該事項(xiàng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)而屬于或有事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)發(fā)生的支出按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入各期損益。假定A公司認(rèn)為，高速公路路面的損耗與車流量成正比，且考慮到每年車流量基本穩(wěn)定，每年平攤預(yù)計(jì)未來將發(fā)生的重鋪支出（雖然重鋪路面支出發(fā)生在第8年末，但該義務(wù)產(chǎn)生的原因是由于前期每年對(duì)公路的使用，因此應(yīng)當(dāng)將第8年末的支出，平攤至運(yùn)營期每一年）。同時(shí)，由于PPP項(xiàng)目周期跨度較長，預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)距離實(shí)際清償有較長的時(shí)間跨度，貨幣時(shí)間價(jià)值的影響重大，在確定預(yù)計(jì)負(fù)債的金額時(shí)，應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，假設(shè)折現(xiàn)利率為6%，計(jì)算如下：將第8年末的100萬預(yù)計(jì)重鋪支出平攤至每年：100/6=16.66，取整后按17萬處理。折現(xiàn)后：第3年末確認(rèn)12萬元（17/(1+6%)5=12，取整）預(yù)計(jì)負(fù)債；第4年末確認(rèn)13萬元（17/(1+6%)4=13，取整）預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)提第3年末預(yù)計(jì)負(fù)債的貨幣時(shí)間價(jià)值影響額1萬元（12×6%=1，取整）；第5年末確認(rèn)14萬元（17/(1+6%)3=14，取整）預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)提第4年末預(yù)計(jì)負(fù)債的貨幣時(shí)間價(jià)值影響額1萬元（26×6%=1，取整，其中26=12+13+1）第6年末確認(rèn)15萬元（17/(1+6%)2=15，取整）預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)提第5年末預(yù)計(jì)負(fù)債的貨幣時(shí)間價(jià)值影響額2萬元（41×6%=2，取整，其中41=12+13+14+1+1）第7年末確認(rèn)16萬元（17/(1+6%)1=16，取整）預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)提第6年末預(yù)計(jì)負(fù)債的貨幣時(shí)間價(jià)值影響額4萬元（58×6%=4，取整，其中58=12+13+14+15+1+1+2）第8年末確認(rèn)17萬元預(yù)計(jì)負(fù)債（無需折現(xiàn)），同時(shí)計(jì)提第7年末預(yù)計(jì)負(fù)債的貨幣時(shí)間價(jià)值影響額5萬元（78×6%=5，取整，其中78=12+13+14+15+16+1+1+2+4）經(jīng)過前述處理，6年合計(jì)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元（12+13+14+15+16+17+1+1+2+4+5）。前述計(jì)算的邏輯為，通過折現(xiàn)并考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，使得每年末確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，在第8年末的終值均是17萬元，實(shí)現(xiàn)平攤。【具體會(huì)計(jì)處理】：1.第1年會(huì)計(jì)處理：（1）實(shí)際發(fā)生PPP項(xiàng)目合同成本借：銀行存款500貸：長期借款500借：合同履約成本500貸：銀行存款500（2）確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本計(jì)量履約進(jìn)度（為50%），并按進(jìn)度確認(rèn)收入：1050×50%借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)（無形資產(chǎn)）525貸：主營業(yè)務(wù)收入525借：主營業(yè)務(wù)成本500貸：合同履約成本500第1年會(huì)計(jì)處理后，A公司因該P(yáng)PP項(xiàng)目，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入525萬元，主營業(yè)務(wù)成本500萬元，合同資產(chǎn)525萬元（建造服務(wù)階段，無形資產(chǎn)表現(xiàn)為合同資產(chǎn)）。長期借款500萬元。2.第2年會(huì)計(jì)處理：（1）實(shí)際發(fā)生PPP項(xiàng)目合同成本借：銀行存款500貸：長期借款500借：合同履約成本500貸：銀行存款500（2）確認(rèn)貸款利息資本化借：合同資產(chǎn)——利息資本化34貸：長期借款34貸款利息=500×6.7%=34，應(yīng)該資本化。無形資產(chǎn)在建造服務(wù)階段體現(xiàn)為合同資產(chǎn)，為體現(xiàn)利息資本化部分的金額，并與正常建造服務(wù)核算區(qū)分，資本化部分的金額不計(jì)入“合同結(jié)算”科目，而直接計(jì)入“合同資產(chǎn)”。（3）確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本計(jì)量履約進(jìn)度（為100%），并按進(jìn)度確認(rèn)收入：1050×100%－525=525借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)（無形資產(chǎn)）525貸：主營業(yè)務(wù)收入525借：主營業(yè)務(wù)成本500貸：合同履約成本500（4）建造服務(wù)完成，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，政府方結(jié)算合同價(jià)款（實(shí)質(zhì)是將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)）借：無形資產(chǎn)1084貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算1050合同資產(chǎn)——利息資本化34無形資產(chǎn)=525+525+34=1084，合同結(jié)算科目結(jié)平后沒有余額，不再體現(xiàn)合同資產(chǎn)。第2年會(huì)計(jì)處理后，A公司因該P(yáng)PP項(xiàng)目，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入525萬元，主營業(yè)務(wù)成本500萬元，無形資產(chǎn)1084萬元，長期借款1034萬元（500+34+500）。3.第3年會(huì)計(jì)處理：（1）運(yùn)營無形資產(chǎn)收取過路費(fèi)收入，并確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本借：銀行存款200貸：主營業(yè)務(wù)收入200借：主營業(yè)務(wù)成本135貸：累計(jì)攤銷135無形資產(chǎn)賬面價(jià)值1084萬元，假設(shè)按車流量法攤銷。由于預(yù)計(jì)每年車流量保持穩(wěn)定，每年攤銷1084/8=135萬元。同時(shí)，除無形資產(chǎn)攤銷成本外，還需要確認(rèn)每年運(yùn)營成本：借：合同履約成本10貸：銀行存款10借：主營業(yè)務(wù)成本10貸：合同履約成本10（2）確認(rèn)貸款利息借：財(cái)務(wù)費(fèi)用69貸：長期借款69貸款利息=1034×6.7%=69萬元（3）確認(rèn)重鋪路面預(yù)計(jì)負(fù)債借：主營業(yè)務(wù)成本12貸：預(yù)計(jì)負(fù)債12該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)密切相關(guān)，屬于履行PPP協(xié)議的正常合同履約行為，不屬于營業(yè)外支出，可計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本（如后續(xù)準(zhǔn)則制定部門明確計(jì)入其他科目的，例如管理費(fèi)用，以其規(guī)定為準(zhǔn)）。（4）賬面貨幣資金結(jié)余=200-10=190萬元，償還銀行貸款借：長期借款190貸：銀行存款190第3年會(huì)計(jì)處理后，A公司因該P(yáng)PP項(xiàng)目，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入200萬元，主營業(yè)務(wù)成本157萬元（135+10+12），財(cái)務(wù)費(fèi)用69萬元，無形資產(chǎn)949萬元（1084-135），長期借款913萬元（1034+69-190），預(yù)計(jì)負(fù)債12萬元。4.第4年會(huì)計(jì)處理：（1）運(yùn)營無形資產(chǎn)收取過路費(fèi)收入，并確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本借：銀行存款200貸：主營業(yè)務(wù)收入200借：主營業(yè)務(wù)成本135貸：累計(jì)攤銷135借：合同履約成本10貸：銀行存款10借：主營業(yè)務(wù)成本10貸：合同履約成本10（2）確認(rèn)貸款利息借：財(cái)務(wù)費(fèi)用61貸：長期借款61貸款利息=913×6.7%=61萬元（3）確認(rèn)重鋪路面預(yù)計(jì)負(fù)債借：主營業(yè)務(wù)成本13財(cái)務(wù)費(fèi)用1貸：預(yù)計(jì)負(fù)債14計(jì)提的上一年預(yù)計(jì)負(fù)債貨幣時(shí)間價(jià)值影響金額1萬元，可計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用（如后續(xù)準(zhǔn)則制定部門明確計(jì)入其他損益類科目的，以其規(guī)定為準(zhǔn)）（4）賬面貨幣資金結(jié)余=200-10=190萬元，償還銀行貸款借：長期借款190貸：銀行存款190第4年會(huì)計(jì)處理后，A公司因該P(yáng)PP項(xiàng)目，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入200萬元，主營業(yè)務(wù)成本158萬元（135+10+13），財(cái)務(wù)費(fèi)用62萬元（61+1），無形資產(chǎn)814萬元（949-135），長期借款784萬元（913+61-190），預(yù)計(jì)負(fù)債26萬元（12+14）。第5年之后處理類似第3、4年，不再贅述。整個(gè)PPP項(xiàng)目期，A公司合計(jì)收到貨幣資金1600萬元，合計(jì)確認(rèn)收入2650萬元收入，成本2251萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用321（貸款利息308萬元，預(yù)計(jì)負(fù)債貨幣時(shí)間價(jià)值影響13萬元），累計(jì)利潤78萬元。償還所有貸款本息并支付各項(xiàng)成本后，貨幣資金結(jié)余78萬元（1600-500-500-342-80-100）。可以發(fā)現(xiàn)，案例一與案例二兩種模式的累計(jì)凈利潤與貨幣資金結(jié)余均相同。（三）【案例三】混合模式某市政府?dāng)M新建一條高速公路，決定采取PPP方式籌建。社會(huì)資本方經(jīng)確定為A公司。PPP項(xiàng)目協(xié)議約定，整個(gè)PPP項(xiàng)目期間為10年，其中，高速公路需要在2年內(nèi)完工，完工后A公司應(yīng)按政府約定的標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)營并維護(hù)高速公路8年。協(xié)議同時(shí)約定，如果高速公路路面因?yàn)槌掷m(xù)使用老化而無法滿足政府方要求的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，A公司應(yīng)該重鋪路面。A公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)預(yù)計(jì)，很可能在PPP項(xiàng)目期間的第8年末，需要將高速公路路面重鋪。協(xié)議同時(shí)約定，作為A公司修建高速公路的對(duì)價(jià)，在高速公路建成后，也即從第3年至第10年，允許A公司收取高速公路過路費(fèi)（即享有高速公路經(jīng)營權(quán)），同時(shí)政府方確保A公司每年收取的高速公路過路費(fèi)不低于117萬元，如低于117萬元政府方將通過貨幣資金進(jìn)行差額補(bǔ)足。假設(shè)A公司預(yù)計(jì)第3年至第10年，每年可收取200萬元過路費(fèi)（假設(shè)每年車流量穩(wěn)定）。某B商業(yè)銀行為本PPP項(xiàng)目提供的融資服務(wù)約定如下：B銀行將提供一攬子授信協(xié)議，確保A公司建設(shè)、運(yùn)營高速公路的所有支出都可以通過B銀行貸款解決。同時(shí)，如A公司賬面留存貨幣資金的，應(yīng)優(yōu)先用于償還B銀行貸款本息，直至還清。其中，貸款年利率為6.7%。假設(shè)本案例相關(guān)現(xiàn)金流入與流出均在期末。A公司決定，優(yōu)先使用B銀行提供的貸款。假定A公司貸款利息支出在建造階段滿足借款費(fèi)用資本化的條件。A公司預(yù)計(jì)，為履行PPP項(xiàng)目協(xié)議下的義務(wù)將發(fā)生的成本如下表所示（如無單獨(dú)明確，本文所有數(shù)據(jù)的單位，均假設(shè)為萬元）：合同約定的事項(xiàng)所處PPP項(xiàng)目期間預(yù)計(jì)成本高速公路建造服務(wù)第1年（完工50%）500第2年（完工100%）500前2年合計(jì)1000高速公路運(yùn)營服務(wù)第3至10年10/每年高速公路路面重鋪第8年末1000公司按成本加成法估計(jì)建造服務(wù)的預(yù)計(jì)單獨(dú)售價(jià)為1050萬元，PPP項(xiàng)目協(xié)議內(nèi)含報(bào)酬率為6.18%。假設(shè)政府方在建造施工完畢后統(tǒng)一與A公司進(jìn)行結(jié)算?！景咐治觥浚涸诒景咐龑儆诘湫偷幕旌夏Ｊ健８鶕?jù)PPP項(xiàng)目合同約定，A公司在項(xiàng)目運(yùn)營期間，有權(quán)收取過路費(fèi)，雖然收費(fèi)金額不確定，但政府方兜底承諾了每年不低于117萬元的收費(fèi)。因此，在本案例背景下，A公司提供建造服務(wù)收取的對(duì)價(jià)包括兩類不同的資產(chǎn)：確定金額的現(xiàn)金（金融資產(chǎn)）和高速公路經(jīng)營權(quán)（無形資產(chǎn)）。根據(jù)解釋公告14號(hào)的規(guī)定，應(yīng)該先確定金融資產(chǎn)部分的金額，再將超出金融資產(chǎn)的差額部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)。同時(shí)，本案例背景下，政府方仍然是按案例二無形資產(chǎn)模式的主體協(xié)議運(yùn)行，僅是增加了每年過路費(fèi)的兜底保證條款，由此形成了金融資產(chǎn)部分。因此，就履約義務(wù)識(shí)別、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值的確定、收入與成本的確認(rèn)、預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量等分析，可參見案例二，不再贅述。本案例分析重點(diǎn)聚焦如何分拆混合模式下的金融資產(chǎn)與無形資產(chǎn)：政府方每年的對(duì)價(jià)支付金額包括兩部分，一部分是建造服務(wù)完成之日支付的無形資產(chǎn)，一部分是后續(xù)8年分期支付的現(xiàn)金（每年117萬元），分期支付的現(xiàn)金部分存在重大融資成分?？紤]到建造服務(wù)在前兩年履約時(shí)，每年完成履約進(jìn)度的50%，按單獨(dú)售價(jià)分配的交易價(jià)格為1050萬元，因此前兩年每年確認(rèn)的合同資產(chǎn)與收入均為525萬元。假設(shè)其中F部分屬于后續(xù)分期支付的現(xiàn)金對(duì)價(jià)，1050-F部分屬于無形資產(chǎn)對(duì)價(jià)。將后續(xù)每年的付款金額117萬元折現(xiàn)至第1年的現(xiàn)值金額為679萬元，同時(shí)將金融資產(chǎn)部分對(duì)價(jià)對(duì)應(yīng)的收入金額也折現(xiàn)至第1年，二者應(yīng)當(dāng)相等。根據(jù)該關(guān)系，可以計(jì)算出金融資產(chǎn)部分對(duì)價(jià)F/2+(F/2)/(1+6.18%)^1=117/(1+6.18%)^2+117/(1+6.18%)^3+117/(1+6.18%)^4+117/(1+6.18%)^5+117/(1+6.18%)^6+117/(1+6.18%)^7+117/(1+6.18%)^8+117/(1+6.18%)^9=679萬元通過EXCEL單變量求解，F(xiàn)=700萬元，即對(duì)價(jià)中金融資產(chǎn)部分為700萬元，相應(yīng)無形資產(chǎn)部分對(duì)價(jià)為350萬元。此外，由于預(yù)計(jì)的每年高速公路過路費(fèi)收入中，有117萬元被拆分為屬于金融資產(chǎn)部分回款，剩余83萬元即作為無形資產(chǎn)（高速公路經(jīng)營權(quán)）產(chǎn)生的收入。【具體會(huì)計(jì)處理】：拆分完成后，后續(xù)會(huì)計(jì)處理即是綜合了案例一與案例二的處理，具體如下：1.第1年會(huì)計(jì)處理：（1）實(shí)際發(fā)生PPP項(xiàng)目合同成本借：銀行存款500貸：長期借款500借：合同履約成本500貸：銀行存款500（2）確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本計(jì)量履約進(jìn)度（為50%），并按進(jìn)度確認(rèn)收入：1050×50%借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)（金融資產(chǎn)）350——收入結(jié)轉(zhuǎn)（無形資產(chǎn)）175——未實(shí)現(xiàn)融資收益22貸：主營業(yè)務(wù)收入525未實(shí)現(xiàn)融資收益22其中，未實(shí)現(xiàn)融資收益=350×6.18%=22萬元借：主營業(yè)務(wù)成本500貸：合同履約成本500因此，第1年會(huì)計(jì)處理后，A公司因該P(yáng)PP項(xiàng)目，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入525萬元，主營業(yè)務(wù)成本500萬元，合同資產(chǎn)525萬元（未實(shí)現(xiàn)融資收益貸方余額在報(bào)表中作為合同資產(chǎn)抵減項(xiàng)，其中后續(xù)將轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)部分350萬元，轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)部分175萬元），長期借款500萬元。2.第2年會(huì)計(jì)處理：（1）實(shí)際發(fā)生PPP項(xiàng)目合同成本借：銀行存款500貸：長期借款500借：合同履約成本500貸：銀行存款500（2）確認(rèn)融資成分影響以及貸款利息借：未實(shí)現(xiàn)融資收