成果法與完全成本法的比較研究

成果法與完全成本法的比較研究

石油和天然氣行業(yè)通常使用四種基本成本（初始成本、采礦成本、開發(fā)成本和生產(chǎn)成本）來計算。歷史成本法通常包括“有效法”和“完整成本法”。成果法與完全成本法的主要區(qū)別是當成本發(fā)生時是資本化還是費用化。另外，兩種方法的重要區(qū)別是沖抵收入的費用或虧損的時間選擇。二、美國油氣公司會計核算的現(xiàn)狀我們所熟知的被稱之為成果法的會計核算方法，是美國石油天然氣行業(yè)最早采用和流行的核算方法。成果法建立在一種因果關(guān)系的基礎(chǔ)上，這種方法認為企業(yè)的資產(chǎn)是那種能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益已經(jīng)資本化的成本支出，即僅僅使有成功結(jié)果的成本作為石油天然氣礦產(chǎn)資本化。也就是說，如果一項具體的費用支出與未來的儲量的增長存在直接關(guān)系的話，這些成本支出將被資本化，并按單位產(chǎn)量法攤銷。而與儲量的發(fā)現(xiàn)和開采沒有直接關(guān)系的成本支出為當期費用處理。一般來說，勘探干井的成本、地質(zhì)和地球物理勘探成本、未探明區(qū)塊的置存成本和干井及底井成本都計入當期費用。但是許多年來，美國油氣生產(chǎn)企業(yè)可以自由選擇最適合他們的會計核算方法，因此引發(fā)了許多在成果法基礎(chǔ)上的各種各樣的變化。盡管成果法的本質(zhì)沒有改變，但是在實際運用中成果法的概念以不同的方式表達出來，而且沒有相同的會計原則可以遵循，因此，公司之間的會計信息缺乏可比性。到了20世紀50年代中期，一種新的核算方法出臺，即完全成本法。這種方法強調(diào)勘探活動的本質(zhì)，認為所有的勘探活動的成本對于探測油氣儲量都是必需的且不可避免的，因此所有的勘探支出不論是否發(fā)現(xiàn)儲量都予以資本化，然后按照單位產(chǎn)量法攤銷。即將勘探干井的成本、地質(zhì)和地球物理勘探成本、未探明區(qū)塊的置存成本和干井及底井成本作為一個成本中心的儲量成本，分期攤銷計入油氣產(chǎn)品成本。在這個時期，只有一些小規(guī)模的、新建立的石油天然氣開采公司采用完全成本法，然而20世紀70年代之后，在上市的石油天然氣開采股份公司中有近一半采用完全成本法，甚至少數(shù)大油氣公司也放棄了成果法而采用完全成本法。此后，此二種核算方法引起了廣泛的爭論，其爭論焦點是尋找、取得和開采油氣儲量發(fā)生的費用如何資本化的問題。在一個國家內(nèi)同時使用兩種會計核算方法，不僅給會計人員和財務專家?guī)砹素攧請蟾婧拓攧辗治龅睦щy和不便，而且也難以對不同的油氣公司的財務報表進行比較。同時成果法和完全成本法又存在多種變異方法，美國國內(nèi)的油氣公司之間的會計信息更加缺乏可比性。為了改變這種情況，美國開始了制定油氣行業(yè)會計準則的嘗試。但是由于兩種方法有各自的優(yōu)勢和特點，不可能完全否定其中任何一種方法，因此直到今天成果法與完全成本法兩種方法并存的情況并沒有改變，仍不能達到核算方法的統(tǒng)一。三、具體會計方法的選擇成果法與完全成本法，二者都遵循歷史成本原則，區(qū)別點是具體會計核算方法或程序的選擇不同,在資產(chǎn)計量屬性的選擇上并沒有根本的區(qū)別。具體會計方法的選擇依賴于經(jīng)濟觀念或會計原則，二者對于油氣行業(yè)特點和特定行為以及會計原則理解的側(cè)重點不同，直接決定了對油氣行業(yè)會計業(yè)務處理的不同。茲分析如下:（一）務會計理論與受益法的關(guān)系成果法強調(diào)發(fā)生的費用與發(fā)現(xiàn)的儲量之間的因果關(guān)系，僅僅把直接成功發(fā)現(xiàn)探明儲量所發(fā)生的費用作為發(fā)現(xiàn)油氣資源的成本予以資本化，沒有發(fā)現(xiàn)可以帶來未來經(jīng)濟利益的儲量所發(fā)生的費用全部作為當期費用處理。這種核算理論與財務會計理論的配比原則與受益原則是相一致的。完全成本法認為不論費用發(fā)生最終的結(jié)果如何，都是尋找油氣資源的必不可少的一部分，費用與探明儲量之間并不存在直接關(guān)系，而且這種直接關(guān)系并不必要。因此，在完全成本法下，所有與勘探油氣資源有關(guān)的費用全部資本化，盡管不成功的費用支出并不能帶來未來的經(jīng)濟利益。基本上講完全成本法與傳統(tǒng)歷史成本會計相背離(費用的資本化不符合資產(chǎn)的定義)；另一方面完全成本法可以產(chǎn)生更加有價值的財務報告。與其他工業(yè)不同，石油和天然氣公司的原始資產(chǎn)不是地產(chǎn)、廠房或設(shè)備，而是地下的石油和天然氣資源。發(fā)現(xiàn)這些資產(chǎn)所花費的不成功費用是必要而且是無可避免的，完全成本法是基于石油天然氣這一行業(yè)的特殊事實而產(chǎn)生的。（二）資產(chǎn)的確認標準成果法遵循會計原則關(guān)于資產(chǎn)的確認標準。國際會計準則規(guī)定，如果與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益將會流入企業(yè)并且對該項目的成本或價值可以可靠地計量，就應當將該項目確認為資產(chǎn)。從中可知，資產(chǎn)的確認必須滿足兩項標準：1.計量的可靠性；2.未來經(jīng)濟利益的可能性。成果法對不產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的耗費作為當期費用處理，滿足資產(chǎn)的確認標準。很多學者認為，完全成本法將沒有探明儲量的地域所發(fā)生的支出也記為資產(chǎn)，表面上增加了企業(yè)的資產(chǎn)，實際上只是一種虛增資產(chǎn)，不能真正反映企業(yè)所擁有的實際經(jīng)濟資源給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。其實，這部分“資產(chǎn)”是油氣企業(yè)因為過去的交易所發(fā)生的、尚未分配的遞延支出與收入，不具有資產(chǎn)的屬性，是一個遞延項目。（三）勘探風險的認定油氣開采行業(yè)面臨的主要風險是勘探風險，對風險的態(tài)度也影響了會計核算方法的選擇。有學者認為，勘探風險無論對大型、中型還是小型石油公司都是相同的，并借以認為完全成本法失去了理論依據(jù)，建議我國采用成果法，但另有些學者認為這種觀點值得商榷。首先，勘探風險對于每一個油氣開采公司是不同的，每一個油氣開采公司都有各自不同的環(huán)境、經(jīng)濟能力和技術(shù)力量，對勘探活動所獲得的信息是不平衡的，并不面臨同樣的勘探風險，同時，由于公司之間經(jīng)濟能力的差別，尤其對新建立的公司和中小公司而言，其對勘探風險的承受能力顯然不能與大型油氣公司相比；其次，公司之間重要性的標準不同。同樣的干井損失金額，可能引起不同企業(yè)會計處理方法的不同。這種絕對數(shù)額在企業(yè)之間缺乏可比性，并不能真正反映企業(yè)會計行為的真實目的。（四）成果法認為地質(zhì)和地質(zhì)研究成本的化合法有利于企業(yè)為企業(yè)提供經(jīng)濟利益勘探活動是指通過對地質(zhì)地理的研究找出可能含有油氣儲量的地域，然后在此基礎(chǔ)上進行進一步勘探，以證明該區(qū)域是否真正含有可供開采的具有商業(yè)價值的油氣儲量。因此，勘探活動的最終目的是找到能夠經(jīng)濟開采的油氣儲量。完全成本法將勘探成本視為一個整體，充分反映了勘探活動的內(nèi)在本質(zhì)。成果法僅僅將勘探井和勘探性地質(zhì)測試井的成本資本化，認為這兩種費用支出能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，而其他的勘探支出，例如地理地質(zhì)研究，干井、底井出資，不能為企業(yè)尋找可開采儲量，因此將其計入費用。事實上，一些地質(zhì)和地球物理成本并不是地質(zhì)和地球物理勘探成本，更確切的說是租區(qū)取得成本、數(shù)據(jù)庫成本或油田開發(fā)成本，作為當期費用處理不符合這些支出的性質(zhì)。此外，成果法認為地理地質(zhì)研究成本等費用難以與特定儲量之間確定直接關(guān)系，只是提供一些勘探信息。其實，地質(zhì)地理研究與其他勘探費用必然與一定區(qū)域相聯(lián)系，目的都是尋找可供開采的石油資源，如果發(fā)現(xiàn)儲量，則會為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。從這一點來看，成果法關(guān)于勘探成本的處理存在不足。（五）公司經(jīng)營不平穩(wěn)從謹慎原則來看，成果法將不能帶來未來經(jīng)濟利益的費用由當期損益承擔，而將風險及時化解，其不利之處在于如果各會計期間的勘探費用發(fā)生不均衡，各期之間的收益波動必然較大，造成公司經(jīng)營不平穩(wěn)的現(xiàn)象，易于造成股價的波動和資金的抽逃。完全成本法將不能帶來經(jīng)濟利益的耗費資本化，實際上將這部分耗費通過遞延的形式分攤到以后各期，減少了企業(yè)當期經(jīng)營風險，但缺點是人為造成了各期收益的平穩(wěn)化，不利于真實反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。（六）．成果法的缺陷首先，在完全成本法產(chǎn)生之前，各種形式的成果法已經(jīng)使用60多年了，在成果法完全占統(tǒng)治地位的情況下，完全成本法能夠產(chǎn)生并發(fā)展，表明成果法存在一定的缺陷，也表明完全成本法能夠克服成果法的一些不足；其次，完全成本法從20世紀50年代產(chǎn)生以來，雖然美國注冊會計師協(xié)會在1969年曾建議取消完全成本法，但直到今天，完全成本法不但沒有被取消反而被逐漸采用甚至大有被統(tǒng)一采用的趨勢和可能，這表明完全成本法在某種程度上正確反映了適應油氣行業(yè)特定業(yè)務的實質(zhì)，并已逐步適應這一行業(yè)對會計處理的要求。四、中國石油天然氣行業(yè)的會計方法分析與建議(一)油氣行業(yè)會計核算的現(xiàn)狀我國石油企業(yè)會計核算方法一直以來存在兩個問題，一是會計核算方法不適應油氣行業(yè)的特點，不符合會計準則的要求；二是會計核算方法比較封閉，與國際慣例不協(xié)調(diào)。1993年的會計改革并沒有從根本上改變油氣行業(yè)會計核算未能反映油氣行業(yè)特點這一根本問題，因而也未能改變油氣行業(yè)會計核算所存在的問題。直至今天，國內(nèi)三家油氣公司———中國石油天然氣集團公司、中國石油化工集團公司、中國海洋石油公司執(zhí)行的會計核算制度仍不相同，尤其對油氣生產(chǎn)活動的披露更沒有統(tǒng)一規(guī)范，嚴重影響了石油企業(yè)會計信息的可比性。另外，中國石油等在香港或美國上市的油氣企業(yè)對國內(nèi)和國外股東的報告采用不同的會計核算方法，在公司內(nèi)部出現(xiàn)了兩種核算方法，不僅增加了會計信息成本，也難以使國內(nèi)股東對國外油氣公司的會計信息進行橫向比較。因此，我國油氣行業(yè)的會計核算方法必須進行改革。盡管油氣行業(yè)作為一個特殊的行業(yè)，但其行業(yè)會計制度不符合現(xiàn)代企業(yè)集團的要求，只有形成一套既能反映油氣行業(yè)特點又符合會計準則和國際慣例要求的核算制度，才能滿足國內(nèi)統(tǒng)一和國外協(xié)調(diào)發(fā)展的需要。(二)油氣企業(yè)未充分利用憲法和國家法律，會計方法與國家現(xiàn)實要求不匹配筆者認為，我國在制定或選擇油氣行業(yè)會計核算方法時，必須遵循一定的原則。首先，必須能夠反映油氣行業(yè)的特點，油氣行業(yè)資產(chǎn)的形態(tài)、價值構(gòu)成以及計量等方面與其他行業(yè)存在明顯區(qū)別，長期以來，我國的油氣行業(yè)會計核算方法沒有反映出行業(yè)特點，與其他工業(yè)企業(yè)會計核算方法相混淆，造成會計信息不能反映油氣生產(chǎn)活動的實質(zhì)，影響了會計信息的質(zhì)量和應有的作用也未發(fā)揮；其次，必須符合我國的國情，我國的油氣資源屬于國家所有，在礦區(qū)的取得成本等方面與西方國家有明顯區(qū)別，而且我國不存在為數(shù)眾多的石油公司，并且全部為國家控股，在實施統(tǒng)一的會計核算制度方面，具有一定的優(yōu)勢；再次，必須符合國際慣例，當今世界是一個開放的世界，資本和技術(shù)的全球化促使中國的石油企業(yè)走向世界，迎接挑戰(zhàn)，符合國際慣例的核算方法有利于油氣企業(yè)在會計信息的交流和比較方面，減少障礙降低成本；最后，必須具有前瞻性。任何事物都是在不斷發(fā)展、不斷進步，會計核算方法也必然不斷改進、不斷完善。目前的會計核算方法在相關(guān)性和可靠性的處理、歷史成本計量缺陷的彌補等方面難以滿足制定會計準則的需要，我國在制定油氣行業(yè)會計準則時，應該充分考慮以上內(nèi)容。在選擇哪種核算法之前，讓我們再比較一下成果法與完全成本法之優(yōu)缺點。成果法的概念1.成果法成本核算反映了資產(chǎn)的傳統(tǒng)概念。2.成果法概念反映了勘探礦物儲量內(nèi)在的不確定性。3.成果法概念與傳統(tǒng)配比概念一致。1.在成果法概念下，由于擴大或縮減勘探支出規(guī)模決策的影響，利潤表可能不能正確反映成功發(fā)現(xiàn)新儲量的業(yè)績。2.成果法的概念提供了一個“管理盈余”的手段。由于上面第1點提到的通過增加或減少勘探支出可以影響損益。3.每年（或期）的損益不隱定性。可能影響發(fā)行股票或借款籌資。4.成果法的概念評價一個項目是成功或失敗的時間太早。5.成果法的概念沒有認識到采掘企業(yè)管理者是在企業(yè)范圍的基礎(chǔ)上制定對新礦產(chǎn)量的勘探計劃及資源分配的。成果法會計沒有認識到支出的所在投產(chǎn)前支出的所有成本都是為了發(fā)現(xiàn)和開發(fā)儲量。完全成本概念1.完全成本概念反映了企業(yè)尋找、取得以及開發(fā)礦物資源的方式。它準確地反映油氣業(yè)的經(jīng)濟活動。2.完全成本概念使收益與費用更好的配比。一個大的成本中心生產(chǎn)的礦物按比例折舊，收益和費用會得到更好的配比。3.完全成本概念近似加工存貨的吸收成本法。普遍的做法是將正常廢品成本作為生產(chǎn)的正常品成本。成果法原則及其應用1.在完全成本概念下，許多資本化的成本不符合國際會計準則的資產(chǎn)定義。2.完全成本概念推遲了虧損的確認。3.完全成本概念不利于衡量企業(yè)勘探開發(fā)活動的效率和效益。筆者認為，盡管完全成本法對不能對象化的費用進行資本化，不符合會計準則關(guān)于資產(chǎn)的定義及確認標準，但更能反映油氣行業(yè)的特點和勘探活動的本質(zhì)。勘探活動是油氣生產(chǎn)過程中最重要最基本的活動，決定油氣生產(chǎn)活動的其他方面，是油氣行業(yè)未來經(jīng)濟利益來源的關(guān)鍵。但是勘探活動的風險性極高，統(tǒng)計數(shù)字表明，只有四十分之一的勘探井能夠發(fā)現(xiàn)具有開采價值的儲量。隨著世界淺層油氣資源的減少，勘探活動的難度越來越大，成本也越來越高，勘探費用的不同處理會嚴重影響油氣企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況。我國油氣資源并不豐富，而且勘探難度相對較大，勘探費用的處理對上市油