關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用

PAGEPAGE12目錄摘要 31引言 32“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的概念 43實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用 53.1實(shí)質(zhì)重于形式原則在核算固定資產(chǎn)方面的運(yùn)用 53.2實(shí)質(zhì)重于形式原則在核算無形資產(chǎn)中的運(yùn)用 63.3實(shí)質(zhì)重于形式原則在確認(rèn)損益中的運(yùn)用 64實(shí)質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中存在的問題 84.1容易被企業(yè)規(guī)避和濫用 84.2容易成為操縱利潤(rùn)的工具 94.3容易過分強(qiáng)調(diào) 94.4會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)不高 94.5會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力不強(qiáng) 104.6存在濫用原則的情況 115會(huì)計(jì)中應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)注意的問題及建議 125.1綜合、協(xié)調(diào)應(yīng)用會(huì)計(jì)核算原則 125.2注重會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì) 125.3進(jìn)一步完善監(jiān)管制度 125.4提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì) 135.5不能濫用實(shí)質(zhì)重于形式原則 135.6將實(shí)質(zhì)重于形式原則與其他原則結(jié)合運(yùn)用 14結(jié)論 14

關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用摘要在實(shí)際工作中，交易和事項(xiàng)的外部法律形式或人為形式并不總是充分反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，而在會(huì)計(jì)必須反映交易或事項(xiàng)的真實(shí)性的要求下，就必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和反映，而不能僅僅看其法律形式。這里將從“實(shí)質(zhì)重于形式原則”在融資租賃、無形資產(chǎn)核算和收入確定三方面的應(yīng)用進(jìn)行調(diào)查研究。“實(shí)質(zhì)重于形式”原則是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的一條基本原則，它要求會(huì)計(jì)人員提高自身專業(yè)水平來科學(xué)的管理企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，應(yīng)該透過其外在形式看到其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則來進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算，才能使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)更加可靠，使“實(shí)質(zhì)重于形式”原則得到正確的貫徹應(yīng)用。關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式，會(huì)計(jì)，應(yīng)用1引言 新時(shí)期對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的要求。自從我國(guó)加入世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易組織之后，中國(guó)與其他各國(guó)的交往聯(lián)系日益密切，特別是經(jīng)濟(jì)往來。這就對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了新要求。為了使我國(guó)更好地參與世界資本市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，在國(guó)際貿(mào)易中占有一席之地，我們?cè)趯?duì)外發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)信息時(shí)就必須參照國(guó)際準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在組織形式和業(yè)務(wù)內(nèi)容漸趨復(fù)雜。首先，由于我國(guó)改革開放的不斷深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息的披露提出了不同的要求。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、處理方式步驟適用的是不一樣的業(yè)務(wù)內(nèi)容，而公司所開展的業(yè)務(wù)越來越多就要求我們必須在紛繁的會(huì)計(jì)處理中選擇合適的程序。這其中選擇的依據(jù)包括開展業(yè)務(wù)性質(zhì)、開展業(yè)務(wù)的目的以及業(yè)務(wù)進(jìn)行后最終的結(jié)果。我國(guó)的會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則有待更加完善。改革開放之后，中國(guó)進(jìn)入了發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的新時(shí)期，由于經(jīng)濟(jì)起步的落后，我國(guó)在會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行方面仍存在很多不足。如果固守原有的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)制度，就無法滿足我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)要求，而公司以此為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算也就缺少了可信度。經(jīng)濟(jì)一體化是現(xiàn)今世界經(jīng)濟(jì)的必然趨勢(shì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的要求也無法抗拒。我國(guó)將“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則引入本國(guó)的會(huì)計(jì)核算體系中是順應(yīng)時(shí)代與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。這有利于我國(guó)在會(huì)計(jì)制度上博采眾長(zhǎng)、取長(zhǎng)補(bǔ)短，更好地完善我國(guó)會(huì)計(jì)體系，以此保證與國(guó)際會(huì)計(jì)制度發(fā)展步調(diào)一致。2“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的概念 實(shí)質(zhì)重于形式原則里講的“實(shí)質(zhì)”是交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是交易或事項(xiàng)及其涉及的對(duì)象所反映出的特定會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)特征、內(nèi)在規(guī)律及未來的發(fā)展趨勢(shì)。會(huì)計(jì)的基本職能是反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)，其目標(biāo)是提供能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，以滿足會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的需要。由此可以看出，尊重經(jīng)濟(jì)事實(shí)去反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)是會(huì)計(jì)的基本功能，是會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算中要達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)必須遵守的重要原則。實(shí)質(zhì)重于形式里講到的“形式”是交易或事項(xiàng)的法律形式，通常指某一特定會(huì)計(jì)主體對(duì)其交易或事項(xiàng)及其涉及的對(duì)象是否擁有所有權(quán)的法律、規(guī)章、制度之規(guī)定性及其外在表現(xiàn)形式。在現(xiàn)代法律經(jīng)濟(jì)社會(huì)中人們通常采用法律、法規(guī)等形式和方式去掩蓋經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。對(duì)交易或事項(xiàng)及其涉及的對(duì)象是否擁有法律、規(guī)章、制度等所規(guī)定的所有權(quán)，并由此就成為特定會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)中從形式上判斷對(duì)交易或事項(xiàng)及其涉及的對(duì)象是否需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的簡(jiǎn)便方法。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)開展時(shí)所經(jīng)歷的真實(shí)過程和存在的客觀結(jié)果，是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)在本質(zhì)體現(xiàn)；經(jīng)濟(jì)形式是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生或完成時(shí)的外在表現(xiàn)形式。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并非都能通過其外在表現(xiàn)形式反映其本質(zhì)目的；同時(shí)由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身的復(fù)雜性和人類認(rèn)知局限性，因此，往往人們不可能都利用經(jīng)濟(jì)形式來復(fù)原經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的本來面目。從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與經(jīng)濟(jì)形式的分離和不統(tǒng)一。實(shí)質(zhì)重于形式原則強(qiáng)調(diào)的是形式與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)偏重于實(shí)質(zhì)的一種選擇。實(shí)質(zhì)決定形式，形式用于反映實(shí)質(zhì)。當(dāng)今社會(huì)的快速發(fā)展，企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)范圍更廣，形式更加多樣化、復(fù)雜化，因而交易或事項(xiàng)的法律形式并非總能及時(shí)地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致的現(xiàn)象在所難免。實(shí)質(zhì)重于形式就給我們處理類似問題的一種依據(jù)。當(dāng)交易或事項(xiàng)的法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出現(xiàn)不一致時(shí)，企業(yè)在進(jìn)行判斷和選擇處理方法時(shí)，不僅要看法律形式，更要注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，要以交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為會(huì)計(jì)核算的重要依據(jù)，從保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度出發(fā)，以達(dá)到客觀、公允地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)。3實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用 3.1實(shí)質(zhì)重于形式原則在核算固定資產(chǎn)方面的運(yùn)用 3.1.1自建固定資產(chǎn)的確認(rèn) 自建固定資產(chǎn)應(yīng)從何時(shí)起計(jì)提折舊，其長(zhǎng)期借款利息何時(shí)停比資本化，何時(shí)從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與完整性。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)為標(biāo)準(zhǔn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則規(guī)定，是否“達(dá)到預(yù)定的叫一使用狀態(tài)”是對(duì)自建固定資產(chǎn)進(jìn)行以上核算的關(guān)鍵所在，這體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。3.1.2融資租賃資產(chǎn)的確認(rèn) 企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定資產(chǎn)必須由企業(yè)擁有或控制，所謂控制是指雖然本企業(yè)并小擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)，但是該項(xiàng)資產(chǎn)上的收益和風(fēng)險(xiǎn)己經(jīng)由企業(yè)承擔(dān)，融資租入的固定資產(chǎn)就是實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算中的典型實(shí)例。融資租賃的法律形式是指租賃期問租賃資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于出租人，承租人并未取得融資租入資產(chǎn)的法定所有權(quán)，只擁有使用權(quán)及收益權(quán)，在租賃期滿后，所有權(quán)可能轉(zhuǎn)移，也可能小轉(zhuǎn)移。但是，因其在租賃期問與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了承租人，即承租方因擁有該項(xiàng)資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，承租人通過付出了相當(dāng)于資產(chǎn)公允價(jià)值和有關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的義務(wù)，獲取了在其使用年限時(shí)問內(nèi)使用該租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益，此證明與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在實(shí)質(zhì)上發(fā)生了轉(zhuǎn)移，承租人己實(shí)質(zhì)上控制了該項(xiàng)租賃資產(chǎn)?？傊?，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方，從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上屬于承租方。因此，承租人可以將該固定資產(chǎn)作為“自有資產(chǎn)”進(jìn)行核算和反映，采用與自有資產(chǎn)相適應(yīng)的一貫折舊的政策。將企業(yè)雖小擁有、但行使控制權(quán)的資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算的范疇，反映了客觀的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體體現(xiàn)3.2實(shí)質(zhì)重于形式原則在核算無形資產(chǎn)中的運(yùn)用 無形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該無形資產(chǎn)的成本能夠叫一靠地計(jì)量。從中叫一以看出，無形資產(chǎn)堅(jiān)持貨幣計(jì)量原則。且要求該無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，這說明無形資產(chǎn)要有極大的可能性在未來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，否則在會(huì)計(jì)上小予確認(rèn)。比如，品牌資產(chǎn)的價(jià)值只能部分確認(rèn)或完全小反映在企業(yè)賬面上。因此，企業(yè)從外單位購(gòu)入商標(biāo)權(quán)時(shí)，叫一將其購(gòu)買成本及附屬費(fèi)用予以資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)。而企業(yè)自創(chuàng)的商標(biāo)權(quán)的入賬價(jià)值，卻僅是依法取得商標(biāo)時(shí)所發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)以及其他相關(guān)支出。又如商譽(yù)的存在及其價(jià)值，必須通過產(chǎn)權(quán)交易得到交易雙方的證實(shí)和認(rèn)叫一。假如沒有通過交易來驗(yàn)證，商譽(yù)的價(jià)值就小能予以確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)因?yàn)樽畛跣纬蓵r(shí)受到多種因素的制約，即使在專為形成商譽(yù)而支付了費(fèi)用的情況下，也會(huì)因?yàn)闊o法用貨幣計(jì)量其究竟為形成商譽(yù)產(chǎn)生多大的作用，而小能確認(rèn)其為無形資產(chǎn)。因此，從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)，只有在產(chǎn)權(quán)交易轉(zhuǎn)讓時(shí)，其價(jià)值才可以計(jì)量，并確認(rèn)為無形資產(chǎn)再如企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化，需要結(jié)合謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于研究活動(dòng)是一種初步的探索性工作，小能確定能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，則將其支出費(fèi)用化，小確認(rèn)為無形資產(chǎn)；開發(fā)階段是將研究成果付諸于實(shí)踐，比研究階段更進(jìn)一步，帶來經(jīng)濟(jì)效益的確定性高，將其支出資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。3.3實(shí)質(zhì)重于形式原則在確認(rèn)損益中的運(yùn)用 3.3.1銷售收入的確認(rèn)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)為收入：（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》規(guī)定銷售商品收入的確認(rèn)與計(jì)量除包括以上條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價(jià)款收同的可能性大于小能收回的叫一能性，即銷售商品價(jià)款收回的叫一能性超過50%。在應(yīng)用上述條件確認(rèn)銷售商品收入時(shí)，需要關(guān)注該項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)而小是形式，只有交易全部符合條件的，才能確認(rèn)收入。從收入準(zhǔn)則中規(guī)定的收入確認(rèn)的條件來看，相比以前更體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這就要求企業(yè)針對(duì)小同交易的特點(diǎn)，分析交易的實(shí)質(zhì)，同時(shí)應(yīng)用準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，確認(rèn)和計(jì)量收入。例如，某交易雙方簽訂了購(gòu)銷合同，商品己經(jīng)發(fā)出，買方也預(yù)付了部分貨款，余款由賣方開出了一張商業(yè)承兌匯票，已隨發(fā)票賬單一并交付買方。從形式上看，商品己發(fā)出，發(fā)票賬單己交付買方，也已收到部分貨款，但此時(shí)小能確認(rèn)收入是否實(shí)現(xiàn)，而要看商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方（體現(xiàn)所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)），若買方當(dāng)天收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒有達(dá)到合同要求，立即要求賣方根據(jù)合同條款采取補(bǔ)救措施，但因價(jià)格問題雙方?jīng)]有達(dá)成一致意見，因此買方仍保留退貨選擇權(quán)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍保留在賣方，所以賣方就小能確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)3.3.2售后回購(gòu)售核算在售后回購(gòu)業(yè)務(wù)核算中的應(yīng)用。售后回購(gòu)是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的回時(shí)又以合同的形式約定日后按一定價(jià)格重新購(gòu)回該資產(chǎn)。一般會(huì)計(jì)處理為：采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，小應(yīng)確認(rèn)收入，若回購(gòu)價(jià)格大于售價(jià)，其差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。我國(guó)規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。售后回購(gòu)業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般仍然保留對(duì)資產(chǎn)的控制權(quán)與管理權(quán)，因而不符合銷售確認(rèn)的條件，在會(huì)計(jì)核算中小確認(rèn)收入，收到的款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，若回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。此規(guī)定體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。3.3.3售后租回?fù)p益的核算售后租回是指賣主承租人將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主出租人處租回。在售后租回方式下，賣主同時(shí)是承租人，買主同時(shí)是出租人。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者在保留對(duì)資產(chǎn)的使用權(quán)的回時(shí)，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資金，在出售時(shí)統(tǒng)一取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金而資產(chǎn)的新所有者則通過售后租回交易，找到了一個(gè)分險(xiǎn)小、回報(bào)率有保障的投資機(jī)會(huì)。它適用于資產(chǎn)流動(dòng)性較差的企業(yè)，企業(yè)既可以繼續(xù)使用自己所擁有的資產(chǎn)，又統(tǒng)一以籌集急需的資金。售后租回交易中，資產(chǎn)的銷售價(jià)格和支付的租金是相互關(guān)聯(lián)的，資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)是一筆業(yè)務(wù)。因此，售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，實(shí)際上是一種融資行為，而小是銷售行為。所以，出售資產(chǎn)的損益小應(yīng)確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益，而應(yīng)按期進(jìn)行攤銷。如果將售后租回?fù)p益一次確認(rèn)為出售當(dāng)期損益，將有可能會(huì)產(chǎn)生操縱各期利潤(rùn)的現(xiàn)象。例如，如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度抬高售價(jià)，產(chǎn)生巨額的銷售收入，回時(shí)，又以高額租金的形式租回。對(duì)于買主而言，這種租賃安排不存在著小利影響對(duì)于賣主而言，雖然在出售資產(chǎn)時(shí)存在著巨額的銷售收入，能夠借以調(diào)高利潤(rùn)、粉飾業(yè)績(jī)，但是這是以在未來各期支付高額租金為代價(jià)的。如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度壓底售價(jià)，產(chǎn)生巨額的銷售虧損，回時(shí)又以較低租金的形式租回。對(duì)于買主而言，這種租賃安排不存在著小利影響。對(duì)于賣主而言，雖然在出售資產(chǎn)時(shí)存在著巨額的銷售虧損，能夠借以調(diào)低利潤(rùn)，以后各期再通過支付較低的租金達(dá)到調(diào)高當(dāng)期利潤(rùn)的目的。為了防止資產(chǎn)的原所有者利用售后租回交易來操縱利潤(rùn)，小應(yīng)將售后租回交易損益確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)采用遞延的方式分期攤?cè)敫髌趽p益4實(shí)質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中存在的問題4.1容易被企業(yè)規(guī)避和濫用 實(shí)質(zhì)重于形式原則的現(xiàn)實(shí)運(yùn)用很容易被企業(yè)從自身利益角度加以濫用和規(guī)避。比如修訂后的非貨幣交易準(zhǔn)則，規(guī)定對(duì)非貨幣性交易不再區(qū)分同類交易和非同類交易，一律按同類非貨幣性交易進(jìn)行處理，即視為盈利過程并未實(shí)現(xiàn)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，除非涉及收到補(bǔ)價(jià)的情況，一般不確認(rèn)收益，這樣就將實(shí)質(zhì)上屬于關(guān)聯(lián)方贈(zèng)予的通過非貨幣交易，取得的收益計(jì)入資本公積，壓縮了上市公司直接通過資產(chǎn)置換調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間，于是出現(xiàn)了將一次非貨幣性資產(chǎn)置換分解為兩次貨幣交易的行為。又如由于取得途徑不同，實(shí)質(zhì)相同的同類無形資產(chǎn)在不同企業(yè)中的價(jià)值相差很大，不具可比性，實(shí)質(zhì)重于形式原則在實(shí)際運(yùn)用中很容易被企業(yè)通過財(cái)務(wù)籌劃加以規(guī)避，以達(dá)到符合自身利益的財(cái)務(wù)結(jié)果。4.2容易成為操縱利潤(rùn)的工具 企業(yè)為了自身利益，會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生偏差甚至背離形成實(shí)質(zhì)與形式不符。在上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備似乎已成為操縱利潤(rùn)水平的“利器”。資產(chǎn)減值損失中的實(shí)質(zhì)與形式不符事項(xiàng)，八項(xiàng)減值損失的計(jì)提，能改善資產(chǎn)質(zhì)量，避免虛列資產(chǎn)，使資產(chǎn)負(fù)債表能較為客觀地反映企業(yè)起初的資產(chǎn)狀況；但此項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施在實(shí)踐運(yùn)用中也存在一些缺陷，由于資產(chǎn)減值損失具有極大的彈性，同樣的資產(chǎn)，不同的評(píng)估師得出的價(jià)值都不同，正是資產(chǎn)計(jì)量的不確定性為企業(yè)當(dāng)局操縱利潤(rùn)提供了極大的空間，使該原則成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具甚至成為違規(guī)行為的擋箭牌，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許除長(zhǎng)期資產(chǎn)外的資產(chǎn)，企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備，如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值損失，但沖減的資產(chǎn)減值損失僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失的賬面余額，已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失如果以后又收回應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整己計(jì)提的資產(chǎn)減值損失。4.3容易過分強(qiáng)調(diào) 實(shí)質(zhì)重于形式是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國(guó)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真與證券市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺(tái)的背景。運(yùn)用得好，有利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠；但如果被過分強(qiáng)調(diào)，反而又會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可核實(shí)性，甚至為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)主觀臆斷提供借口，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。4.4會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)不高在現(xiàn)實(shí)中，一些會(huì)計(jì)人員在國(guó)家、社會(huì)公眾利益和單位利益發(fā)生沖突時(shí)，不能堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，甚至共同作弊，為違法違紀(jì)活動(dòng)出謀劃策，或直接參與偽造、變?cè)焯摷贂?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、會(huì)計(jì)報(bào)表。當(dāng)單位負(fù)責(zé)人授意會(huì)計(jì)人員提供虛假會(huì)計(jì)信息時(shí)，會(huì)計(jì)人員會(huì)同自己作斗爭(zhēng)，但是在面臨是否堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、維護(hù)職業(yè)道德的選擇時(shí)，有多少人能把持住。當(dāng)單位利益與國(guó)家、公眾利益發(fā)生沖突時(shí)，有些會(huì)計(jì)人員不能堅(jiān)持原則按照制度辦事，而采取偽造、變?cè)焯摷贂?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等，提供虛假會(huì)計(jì)信息，更有甚者還偽造虛假原始憑證，如報(bào)關(guān)單、增值稅發(fā)票等，來達(dá)到粉飾報(bào)表的目的，人為制造大量財(cái)務(wù)舞弊案件，擾亂正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)。如我國(guó)的銀廣夏、麥科特、啤酒花等一系列上市公司的財(cái)務(wù)造假案件，已經(jīng)引發(fā)了社會(huì)誠(chéng)信危機(jī)，降低了社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)這個(gè)職業(yè)的信任。4.5會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力不強(qiáng)在長(zhǎng)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)較簡(jiǎn)單，對(duì)會(huì)計(jì)的要求不高，會(huì)計(jì)理論發(fā)展緩慢，限制了會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)的提高，成為會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)判斷能力的障礙。雖然目前會(huì)計(jì)教育得到了重視和發(fā)展，會(huì)計(jì)人員的學(xué)歷水平得到一定的提高。但一方面，會(huì)計(jì)人員面對(duì)新制度的要求需要有一個(gè)適應(yīng)過程另一方面，進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷需要具備豐富的專業(yè)知識(shí)和扎實(shí)的基本功，這是一個(gè)不斷積累的過程，并非短期內(nèi)可以改變的。應(yīng)該看到，會(huì)計(jì)信息失真，是我國(guó)實(shí)質(zhì)重于形式原則出臺(tái)的背景。長(zhǎng)期以來造假和惡意操縱會(huì)計(jì)信息，是造成會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的根源。造假是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告提供者采用弄虛作假的非法手段提供嚴(yán)重失真的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。惡意操縱會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)信息報(bào)告者對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的操縱。會(huì)計(jì)造假是違法行為，而惡意操縱會(huì)計(jì)信息導(dǎo)致會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真的方法具有形式上的合法性，體現(xiàn)了操縱者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度及相關(guān)法規(guī)的深刻理解，是操縱者不顧職業(yè)道德規(guī)范的不誠(chéng)信行為?！半S著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多交易或事項(xiàng)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律方面不一致，甚至發(fā)生背離。這一方面使會(huì)計(jì)人員選用會(huì)計(jì)政策時(shí)可能無所適從，另一方面企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方法在具體執(zhí)行中有很大的人為性，這也給會(huì)計(jì)人員帶來了可操作空間”。因此，會(huì)計(jì)人員為了不同的目的，而產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)與形式不符的事項(xiàng)。如某些企業(yè)出于自身利益角度的考慮，有意回避實(shí)質(zhì)重于形式原則的本來意圖，出現(xiàn)越軌行為，這一點(diǎn)在固定資產(chǎn)租賃分類中尤為明顯，如通過巧妙設(shè)計(jì)租約條款，將實(shí)為融資租賃的變?yōu)榻?jīng)營(yíng)租賃，從而為企業(yè)在賬面上減少了負(fù)債。這種形式與實(shí)質(zhì)的背離，是值得管理層關(guān)注的一個(gè)問題。它要求今后會(huì)計(jì)監(jiān)管部門應(yīng)強(qiáng)化社會(huì)審計(jì)監(jiān)督的力度。（如財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)等政府監(jiān)管部門的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查制度）的基礎(chǔ)上，建立以事前控制與事中控制相結(jié)合為導(dǎo)向的磋商制度、請(qǐng)示制度。這樣，才能以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為目的，減少風(fēng)險(xiǎn)。4.6存在濫用原則的情況真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的本意。然而，目前企業(yè)中也存在著濫用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的情況。例如：企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求上市公司新增四項(xiàng)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款）的減值準(zhǔn)備，正是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的體現(xiàn)。但由于這些減值準(zhǔn)備是每家上市公司根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來預(yù)計(jì)的，因此，可能出現(xiàn)在業(yè)績(jī)比較好的年度多計(jì)提，增加費(fèi)用支出，減少利潤(rùn)；而當(dāng)業(yè)績(jī)不佳時(shí)予以轉(zhuǎn)回，改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。有效地運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，離不開高素質(zhì)的會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍。而會(huì)計(jì)應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的前提是：在會(huì)計(jì)師的判斷中，實(shí)質(zhì)是可以理解的。但是，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)本身不是一個(gè)像圓周率一樣的常數(shù)，而是一個(gè)有爭(zhēng)議的領(lǐng)域。如果從文化的角度去探究其中的原因或許可以得到一些啟示。許多經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不是獨(dú)立于社會(huì)結(jié)構(gòu)之外單獨(dú)存在的，不同國(guó)家的人文環(huán)境差異可能對(duì)會(huì)計(jì)解讀經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的結(jié)果產(chǎn)生巨大影響。例如，美國(guó)文化將公司塑造為看重利潤(rùn)、具有憲法權(quán)利的自然人形象，會(huì)計(jì)師在解讀經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，理所當(dāng)然地認(rèn)為公司和個(gè)人一樣享有自然財(cái)產(chǎn)權(quán)，會(huì)計(jì)收益模型中將公司與其股東一樣對(duì)待，但我國(guó)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)這種“實(shí)質(zhì)”可能就難以做到毫無保留。再比如，公允價(jià)值對(duì)我們來說還是一個(gè)沒有經(jīng)過驗(yàn)證的概念，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式的區(qū)別也不是十分清楚。在具體的估值操作中，形式可以很容易地演變成實(shí)質(zhì)，形式也自有其演變?yōu)閷?shí)質(zhì)的方法，這反映在我們對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是什么的理解之上。因此，采用實(shí)質(zhì)重于形式原則意味著賦予會(huì)計(jì)人員較大的自主性和能動(dòng)性，要求會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力，要求社會(huì)為風(fēng)險(xiǎn)偏好型，有合乎資格的報(bào)表使用者關(guān)心財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。我國(guó)企業(yè)的文化特征多是高集權(quán)度、重統(tǒng)一、輕靈活性的。在長(zhǎng)期強(qiáng)調(diào)合規(guī)性的過程中，會(huì)計(jì)人員職業(yè)化水平普遍不高，習(xí)慣于遵循經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的法律形式來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，難以滿足有效使用實(shí)質(zhì)重于形式原則的前提條件。5會(huì)計(jì)中應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)注意的問題及建議 首先，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛起步階段所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度存在缺陷，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也不完善。原有準(zhǔn)則和制度所規(guī)定的某些會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)已不能適應(yīng)企業(yè)實(shí)際情況的需要，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素缺乏可靠性；其次，實(shí)質(zhì)重于形式原則是會(huì)計(jì)核算原則中的修正性慣例，同時(shí)也是會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征，它是為客觀性原則服務(wù)的，當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的外在形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，運(yùn)用該原則能使客觀性原則得到真正貫徹；最后，這項(xiàng)原則只有在形式和實(shí)質(zhì)不一致的情況下才能采用，常見的情況是兩者一致，所以它的適用范圍不能過寬，實(shí)際工作中出現(xiàn)的，利用實(shí)質(zhì)重于形式原則操縱利潤(rùn)的情況，這與出臺(tái)這項(xiàng)原則的初衷是相違背的，對(duì)此必須嚴(yán)加防范。5.1綜合、協(xié)調(diào)應(yīng)用會(huì)計(jì)核算原則在會(huì)計(jì)中應(yīng)用這些原則對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，往往是多項(xiàng)會(huì)計(jì)原則相互作用的結(jié)果，而小應(yīng)該是單一原則發(fā)揮單一作用。當(dāng)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則與其他會(huì)計(jì)原則發(fā)生矛盾或需要相互輔助時(shí)，遵循會(huì)計(jì)的目的，向會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供相關(guān)可靠真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)選擇更能提高會(huì)計(jì)資料質(zhì)量即更能公允、全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量狀況的一個(gè)或者幾個(gè)會(huì)計(jì)原則，并協(xié)調(diào)、恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用它們5.2注重會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì) “實(shí)質(zhì)重于形式“原則的有效執(zhí)行需要會(huì)計(jì)人員不斷提升自己的素質(zhì)水平?！皩?shí)質(zhì)重于形式”為會(huì)計(jì)人員更加真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況提供了一個(gè)高效的平臺(tái)。因此，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該不斷提升對(duì)自我的要求，適應(yīng)會(huì)計(jì)核算改革的新變化，加強(qiáng)對(duì)賬務(wù)處理的學(xué)習(xí)以及對(duì)各類與會(huì)計(jì)相關(guān)的審計(jì)、稅法、生產(chǎn)管理等知識(shí)的鞏固，才能不斷提高自己的業(yè)務(wù)能力和水平。在實(shí)踐中不斷發(fā)現(xiàn)、提出并解決新問題，增強(qiáng)職業(yè)判斷。同時(shí)必須加強(qiáng)誠(chéng)信教育，才能真正使得會(huì)計(jì)人員堅(jiān)守職業(yè)誠(chéng)信道德，不做假賬。5.3進(jìn)一步完善監(jiān)管制度 “實(shí)質(zhì)重于形式”原則給了會(huì)計(jì)人員更大的自主空問，依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷得到的會(huì)計(jì)信息會(huì)有很大的彈性，容易造成賬務(wù)的混亂，甚至引發(fā)犯罪因此，應(yīng)努力加強(qiáng)監(jiān)督，進(jìn)一步完善監(jiān)管制度，建立會(huì)計(jì)信息檢查制度。對(duì)于該原則的應(yīng)用，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管過程中應(yīng)該在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的事后檢查制度（如財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)等政府監(jiān)管部門的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查制度的基礎(chǔ)上，增加事前控制、事中控制，并將三者相結(jié)合，例如磋商制度、請(qǐng)示制度。這樣，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到提高，真實(shí)可靠地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，減少風(fēng)險(xiǎn)。5.4提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)要提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，首先必須加強(qiáng)其職業(yè)道德建設(shè)。就像海爾總裁張瑞敏曾經(jīng)說過的企業(yè)用人標(biāo)準(zhǔn)“有德無才可以培養(yǎng)后使用，有才無德堅(jiān)決不用”。作為一名會(huì)計(jì)人員，嚴(yán)格遵守職業(yè)道德是最基本的要求。只有在職業(yè)道德約束的范圍內(nèi)發(fā)揮職業(yè)判斷才能保證會(huì)計(jì)工作的真實(shí)公允性。如果一名會(huì)計(jì)人員具有深厚的理論基礎(chǔ)和精湛的技術(shù)水平，但缺乏職業(yè)道德規(guī)范的約束，反而會(huì)更容易實(shí)施不利于會(huì)計(jì)信息需求者的行為。要加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)要從教育、監(jiān)督、評(píng)價(jià)幾個(gè)方面全方位的執(zhí)行。5.5不能濫用實(shí)質(zhì)重于形式原則通過法律的形式來規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)道德，是對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)職業(yè)道德失范的一種補(bǔ)救。但是，當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)法律和會(huì)計(jì)制度在規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)道德方面存在“真空”，比如對(duì)一些會(huì)計(jì)舞弊，會(huì)計(jì)相關(guān)的法律根本就涉足不到，這種情況的出現(xiàn)成為了會(huì)計(jì)舞弊的重要前提，所以必須首先對(duì)會(huì)計(jì)法律和相關(guān)的制度加以完善，要用良好的職業(yè)道德來進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充。在企業(yè)會(huì)計(jì)工作中，要養(yǎng)成良好的會(huì)計(jì)職業(yè)道德，就需要用嚴(yán)格的會(huì)計(jì)制度來進(jìn)行規(guī)范。結(jié)合社會(huì)主義榮辱觀，將社會(huì)主義榮辱觀作為會(huì)計(jì)職業(yè)道德的核心要求，并吸收到會(huì)計(jì)制度中去。把會(huì)計(jì)職業(yè)道德所要求的能真正落實(shí)到崗、落實(shí)到人。使每個(gè)人都有義務(wù)來對(duì)自己的行為進(jìn)行自我評(píng)價(jià)。其次，要定期檢查企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的遵守情況，努力使會(huì)計(jì)工作者在平時(shí)的潛移默化中提高自己的職業(yè)素質(zhì)。同時(shí)，在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部形成換崗交接的內(nèi)部控制制度，認(rèn)真實(shí)施會(huì)計(jì)輪崗，通過輪崗，一方面能使會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)得到提高，減少平時(shí)工作中遇到的崗位摩擦，另一方面，能有效地約束會(huì)計(jì)人員的行為，促成會(huì)計(jì)職業(yè)道德的提高，防止貪污腐化行為的出現(xiàn)。5.6將實(shí)質(zhì)重于形式原則與其他原則結(jié)合運(yùn)用會(huì)計(jì)人員首先要清楚地認(rèn)識(shí)到，職業(yè)判斷能力的提高不是一成不變的事，它是會(huì)計(jì)人員長(zhǎng)期訓(xùn)練、培養(yǎng)的結(jié)果。過去那種按圖索驥的會(huì)計(jì)工作方式，已經(jīng)無法適應(yīng)新形勢(shì)的需要。從世界經(jīng)濟(jì)一體化及會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)來看，交易范圍越廣、