處置投資性房地產(chǎn)的其他業(yè)務(wù)成本科目辨析

處置投資性房地產(chǎn)的其他業(yè)務(wù)成本科目辨析

公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是會(huì)計(jì)操作的規(guī)范和指導(dǎo)，也是公司披露的合法性、公開性和會(huì)計(jì)處理的一致性的審計(jì)許可證的依據(jù)之一?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》(中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版以下簡(jiǎn)稱《指南》)中關(guān)于“1521投資性房地產(chǎn)”的內(nèi)容,其絕大部分條款都易于認(rèn)識(shí)和理解,但個(gè)別條款因筆者有獨(dú)特見(jiàn)解,試述如下:《指南》第195頁(yè)第三條“采用成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理?！敝械谖蹇钜?guī)定“處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記‘銀行存款’等科目,貸記‘其他業(yè)務(wù)收入’科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷,借記‘投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)’科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,貸記本科目,按其差額,借記‘其他業(yè)務(wù)成本’科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。”同文第四條“采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。”中的第五款規(guī)定“處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記‘銀行存款’等科目,貸記‘其他業(yè)務(wù)收入’科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記‘其他業(yè)務(wù)成本’科目,貸記本科目(成本)、貸記或借記本科目(公允價(jià)值變動(dòng));同時(shí),按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng),借記或貸記‘公允價(jià)值變動(dòng)損益’科目,貸記或借記‘其他業(yè)務(wù)收入’科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額,借記‘資本公積——其他資本公積’科目,貸記‘其他業(yè)務(wù)收入’科目”。筆者以為上述規(guī)定的立論似有失偏頗。眾所周知,“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”同屬于損益類收入科目,而“收入”是指企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。日常活動(dòng)收入一般是指企業(yè)銷售商品、對(duì)外提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè),而上述兩款闡述的都是讓渡資產(chǎn)所有權(quán)而非讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的賬務(wù)處理,因而其規(guī)范似嫌牽強(qiáng)。筆者認(rèn)為有兩種賬務(wù)處理建議可供選擇:一、參照固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的賬務(wù)處理,將處置投資性房地產(chǎn)凈收益記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目,或?qū)⑻幹猛顿Y性房地產(chǎn)凈損失記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。該法對(duì)于采用成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的處置較為適宜。即:處置投資性房地產(chǎn)時(shí),按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或者累計(jì)攤銷,借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,貸記“投資性房地產(chǎn)”科目;按已計(jì)提減值準(zhǔn)備,借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目;按處置投資性房地產(chǎn)應(yīng)繳稅費(fèi)金額,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。按其差額,借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目,或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。二、比照處置“交易性金融資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”和“持有至到期投資”,將投資性房地產(chǎn)的處置凈收益,記入“投資收益”科目的貸方,或?qū)⑻幹脙魮p失記入“投資收益”科目的借方。此法對(duì)于運(yùn)用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的處置更為適合。即:處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng),借記或貸記“投資性房地產(chǎn)(公允價(jià)值變動(dòng))”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日(指原作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),或原自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn))記入資本公積科目的金額,借記“資本公積——其他資本公積”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面成本,貸記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目;按處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)應(yīng)繳的各種稅費(fèi),貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目,按其差額,借記或貸記“投資收益”科目。上述建議中第一種方法理由如下:(一)《指南》在列示“6051其他業(yè)務(wù)收入”的具體項(xiàng)目七項(xiàng)中,未將處置投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目歸入規(guī)范之中。(二)《指南》在闡述“6402其他業(yè)務(wù)成本”的具體內(nèi)容中,亦未列示處置投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目。(三)采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),與按歷史成本計(jì)量屬性確認(rèn)計(jì)量的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)同屬于非流動(dòng)資產(chǎn),其出租所得屬于收入中讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收益,記入“其他業(yè)務(wù)收入”無(wú)可厚非。而投資性房地產(chǎn)處置所得,顯然不屬于日?；顒?dòng)形成的收入,應(yīng)將其歸屬于讓渡資產(chǎn)所有權(quán)形成的“利得”,理應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目,同理,當(dāng)其處置實(shí)收金額低于其賬面成本時(shí),應(yīng)作為“損失”,記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。(四)《指南》在列舉“6301營(yíng)業(yè)外收入”具體項(xiàng)目中,涵蓋“非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得”項(xiàng)目。而“投資性房地產(chǎn)”屬于“非流動(dòng)資產(chǎn)”在會(huì)計(jì)界則是眾所周知的。(五)《指南》將“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失”,歸屬于“6711營(yíng)業(yè)外支出”的構(gòu)成內(nèi)容之一。(六)根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定,在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)(包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán))、銷售不動(dòng)產(chǎn)(包括銷售建筑物或構(gòu)筑物和銷售其他土地附著物)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》規(guī)定,國(guó)家對(duì)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅(簡(jiǎn)稱“三稅”)的單位和個(gè)人以其實(shí)際繳納的“三稅”稅額為計(jì)稅依據(jù)征收一定比例的城市維護(hù)建設(shè)稅(分別納稅人所在地:市區(qū)7%,縣城、鎮(zhèn)5%,其他地區(qū)1%)。另外,根據(jù)有關(guān)規(guī)定,國(guó)家按納稅人實(shí)際繳納的“三稅”稅額的3%征收“教育費(fèi)附加”。企業(yè)在處置投資性房地產(chǎn)應(yīng)繳的上述稅費(fèi)時(shí),應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。上述建議第二種方法除與第一種方法(一)、(二)、(六)點(diǎn)理由相同外,還有如下4點(diǎn)理由:(一)投資性房地產(chǎn)包括“持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”,其投資性由此可見(jiàn)一斑。(二)投資性房地產(chǎn),如屬自行開發(fā)形成,不但資金占用大,而且開發(fā)時(shí)間長(zhǎng);如屬外購(gòu)形成,不但耗費(fèi)大,而且取得手續(xù)和程序冗雜。類似于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“持有至到期投資”,投資性房地產(chǎn)同樣具有投資的長(zhǎng)期性。(三)有投資必然有投資收益或投資損失,以“投資收益”科目反映采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)處置利得或損失順理成章。(四)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件:1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。正因?yàn)槠髽I(yè)能隨時(shí)獲取市場(chǎng)同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及相關(guān)信息,而且趨利性是企業(yè)的本質(zhì),所以企業(yè)必然選擇其認(rèn)為的最佳時(shí)機(jī)和最佳價(jià)位處置投資性房地產(chǎn),顯然其與以公允價(jià)值計(jì)量的“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”的處置在本質(zhì)上一致。綜上所述,投資性房地產(chǎn)處置與出租存在質(zhì)的差異。出租屬于日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之一,所收租金符合收入定義(銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)),可以記入“其