營改增的稅制完善效應(yīng)分析

營改增的稅制完善效應(yīng)分析

2012年1月1日，“資本改革”開始在上海開展，試驗(yàn)行業(yè)和試驗(yàn)區(qū)的“雙向擴(kuò)展”被納入其中。盡管“營改增”目前試點(diǎn)行業(yè)尚未覆蓋到所有相關(guān)行業(yè),但這只是時(shí)間和進(jìn)度的問題?！盃I改增”的實(shí)施,對(duì)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)產(chǎn)生了廣泛而深遠(yuǎn)的影響。從試點(diǎn)改革之前到現(xiàn)在“,營改增”效應(yīng)問題都是業(yè)內(nèi)諸多專家學(xué)者關(guān)注的重點(diǎn)。以試點(diǎn)實(shí)施作為分界點(diǎn),可將相關(guān)討論劃分為兩個(gè)大的階段:第一個(gè)階段是“營改增”試點(diǎn)前的理論思考;第二個(gè)階段是試點(diǎn)實(shí)施以來的實(shí)踐總結(jié)。就既有文獻(xiàn)的整體情況來看,對(duì)“營改增”的效應(yīng)分析可歸結(jié)為以下三大方面:一是稅負(fù)效應(yīng)分析;二是稅制完善效應(yīng)分析;三是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整效應(yīng)分析。其中,第一個(gè)階段的文獻(xiàn)側(cè)重于稅負(fù)與稅制優(yōu)化效應(yīng)分析,而第二個(gè)階段的文獻(xiàn)則將視野擴(kuò)展到了對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響上。事實(shí)上,除了以上三個(gè)方面之外“,營改增”在不斷擴(kuò)圍的推進(jìn)過程中還展現(xiàn)出了更為重要的全局意義(高培勇,2013)。由此,從宏觀視角切入,正確認(rèn)識(shí)“營改增”的效應(yīng),需要從以下四方面進(jìn)行解析。一、征管范圍不同追求稅制完善是“營改增”的出發(fā)點(diǎn)之一。在制度設(shè)計(jì)上,營業(yè)稅與增值稅的征稅依據(jù)不同,營業(yè)稅以流轉(zhuǎn)全額作為征稅依據(jù),增值稅以增值額為征稅依據(jù)。這導(dǎo)致兩個(gè)后果:一是對(duì)營業(yè)稅征收范圍內(nèi)有關(guān)業(yè)務(wù)的稅收歧視;二是增值稅抵扣鏈條人為中斷。而“營改增”能夠從根本上解決這一制度問題,其對(duì)稅制的優(yōu)化主要體現(xiàn)在以下三大方面:(一)重復(fù)征管和營改增之間的價(jià)值沖突公平原則是現(xiàn)代稅制設(shè)計(jì)中公認(rèn)的基本原則之一(楊志勇、張馨,2011),而我國稅制中增值稅與營業(yè)稅并存的局面,不利于公平原則的落實(shí)。就營業(yè)稅與增值稅對(duì)比而言,營業(yè)稅以流轉(zhuǎn)額為征稅依據(jù),且流轉(zhuǎn)一次計(jì)征一次,在分工不斷細(xì)化的第三產(chǎn)業(yè),重復(fù)征稅的程度也在不斷加重;而增值稅以增值額為征稅依據(jù),有效避免了同一對(duì)象在多次流轉(zhuǎn)過程中的重復(fù)征稅。因此,對(duì)于增值稅與營業(yè)稅各自征收范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)而言,營業(yè)稅的重復(fù)征稅在實(shí)踐中背離了稅收公平原則。而出口退稅政策將勞務(wù)出口排除在外,則加劇了這種不公的程度。就營業(yè)稅本身而言,不同稅目在不同行業(yè)中的上下游關(guān)系不同,造成了不同情形的重復(fù)征稅,進(jìn)一步加劇了稅制對(duì)公平原則的背離。例如,金融業(yè)銀行貸款按利息收入全額征稅,造成了同一性質(zhì)行業(yè)內(nèi)的重復(fù)征稅;運(yùn)輸、裝卸、倉儲(chǔ)等分別按各自營業(yè)額征稅,造成了不同性質(zhì)相關(guān)行業(yè)的重復(fù)征稅;建筑企業(yè)取得建筑業(yè)務(wù)收入全額計(jì)征營業(yè)稅,而其為建設(shè)方提供的自產(chǎn)貨物則計(jì)征增值稅,造成了服務(wù)與產(chǎn)品間的重復(fù)征稅。不同情形的重復(fù)征稅,導(dǎo)致了稅制對(duì)不同應(yīng)稅對(duì)象的歧視。而“營改增”則可從根本上解決以上問題。當(dāng)然,營業(yè)稅的制度設(shè)計(jì),對(duì)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展和地方財(cái)政支持的歷史意義是不可否認(rèn)的。但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展,尤其是第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,當(dāng)前營業(yè)稅制度的生命力已經(jīng)趨于衰竭?！盃I改增”將貨物和勞務(wù)統(tǒng)一納入增值稅制度范疇,不僅是對(duì)客觀現(xiàn)實(shí)需求的積極回應(yīng),也從公平的視角為完善稅制做了有力的注腳。(二)稅收中性無法落實(shí)稅收中性的思想最初來源于西方自由主義經(jīng)濟(jì)學(xué)派的理論,主張政府征稅應(yīng)當(dāng)對(duì)市場資源配置保持中性作用(何振一、馬栓友,1996)。稅收中性思想對(duì)于稅制優(yōu)化的意義在于,從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度而言,稅收中性越強(qiáng),對(duì)稅基的損害越小。雖然從效率的角度而言,馬歇爾推導(dǎo)出政府征稅一定會(huì)產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān),從而稅收中性被視為理論上的相對(duì)存在,但從制度設(shè)計(jì)的角度來看,由于只對(duì)增值而非全部收入征稅,增值稅避免了普通銷售稅多環(huán)節(jié)對(duì)同一投入的重復(fù)征稅,從而被普遍認(rèn)為是具有較好稅收中性的稅種(劉溶滄、馬,1999)。增值稅獨(dú)特的制度設(shè)計(jì)是其稅收中性得以落實(shí)的關(guān)鍵所在。而在我國,營業(yè)稅與增值稅并行,增值稅制度的施行囿于有限的范圍,使得其抵扣鏈條中斷,無法實(shí)現(xiàn)良好的稅收中性。對(duì)勞務(wù)主要征收營業(yè)稅,對(duì)貨物主要征收增值稅,對(duì)于商業(yè)企業(yè)而言,導(dǎo)致其外購勞務(wù)所繳納的營業(yè)稅無法實(shí)現(xiàn)抵扣,使得工業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間的抵扣鏈條中斷;對(duì)于服務(wù)行業(yè)而言,導(dǎo)致其外購商品所繳納的增值稅無法實(shí)現(xiàn)抵扣,使得服務(wù)業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間的抵扣鏈條中斷。以上情況將增值稅在貨物和勞務(wù)流轉(zhuǎn)過程中本應(yīng)嚴(yán)密完整的抵扣鏈條切割得支離破碎,對(duì)在現(xiàn)實(shí)中落實(shí)制度本應(yīng)具有的稅收中性造成了極大的沖擊,增值稅的優(yōu)越性難以體現(xiàn)。而“營改增”的施行,從根本上解決了對(duì)貨物和勞務(wù)征稅的制度差別,確保增值稅制度稅收中性的較好實(shí)現(xiàn)。(三)混合銷售與0.3征管困難增值稅的征收范圍以貨物流轉(zhuǎn)為主,涉及部分勞務(wù)(加工、修理修配)的流轉(zhuǎn)。營業(yè)稅征收范圍以勞務(wù)流轉(zhuǎn)為主,涉及不動(dòng)產(chǎn)及無形資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)。在稅收制度中,由于有關(guān)界定采用了概括法進(jìn)行描述,看起來兩者之間的邊界很清晰。但在征管實(shí)踐中,由于存在混合銷售與兼營等特殊情形,增值稅與營業(yè)稅之間的業(yè)務(wù)交叉普遍,給征管工作帶來很大困難。在我國,增值稅與營業(yè)稅分別由國家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局征管,所以對(duì)于混合銷售與兼營情形,首先要區(qū)分具體業(yè)務(wù)應(yīng)該繳納哪種稅,能夠明顯區(qū)分的,則分別由相應(yīng)的部門進(jìn)行征管。而實(shí)踐中涉及的常常是難以明確區(qū)分的情形,這就需要國家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局對(duì)同一對(duì)象的同一筆業(yè)務(wù)分別核定貨物銷售額與勞務(wù)營業(yè)額,從而增加征管成本。除此之外,由于對(duì)混合銷售與兼營行為的劃分結(jié)果會(huì)直接影響稅收歸屬,在具體工作中還會(huì)產(chǎn)生由部門利益引發(fā)的征管矛盾和沖突?！盃I改增”則直接消除了這些問題產(chǎn)生的根源,從征管的角度來看,有利于節(jié)省征管成本,提高征管效率。二、“雙擴(kuò)圍”:稅收增長迅速,實(shí)際增長主要來自于實(shí)際的行業(yè)“營改增”的減稅減負(fù)效應(yīng)是增值稅與營業(yè)稅對(duì)征稅依據(jù)規(guī)定不同而產(chǎn)生的必然結(jié)果,是貨物與勞務(wù)稅制優(yōu)化的邏輯結(jié)果之一。從更大的背景來看,“營改增”并不是單獨(dú)進(jìn)行的稅制改革,而是在結(jié)構(gòu)性減稅大背景下實(shí)施的具體措施,是結(jié)構(gòu)性減稅的重頭戲(賈康,2013)。總體來看,“營改增”減稅效應(yīng)可從兩個(gè)視角解讀:一是從稅收視角來看,減稅規(guī)模頗大(減收);二是從行業(yè)視角來看,稅負(fù)降低效果明顯(減負(fù))。從減收來看,隨著“營改增”試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)的不斷擴(kuò)大,減收規(guī)模不斷增大。以“營改增”“雙擴(kuò)圍”后頭三個(gè)月數(shù)據(jù)為例,如表1所示,2013年8月1日“雙擴(kuò)圍”后,營業(yè)稅單月稅額增速較近三年1月均增長率有明顯下降,并于2013年9月份出現(xiàn)了負(fù)增長(-2.26%);而與之相對(duì),增值稅單月收入在“雙擴(kuò)圍”的首月即2013年8月份較上年同期增長13.83%,遠(yuǎn)高于近三年當(dāng)期平均增速7.07%,呈現(xiàn)加速增長勢頭;但隨著“雙擴(kuò)圍”的推進(jìn),2013年9月和10月增值稅單月稅額同比增速趨于回歸近三年當(dāng)期平均水平。從三個(gè)月合征稅額來看,營業(yè)稅在“雙擴(kuò)圍”頭三個(gè)月累計(jì)同比增長4.98%,大幅低于近三年當(dāng)期平均水平18.15%;增值稅頭三個(gè)月累計(jì)同比增長12.23%,僅較近三年當(dāng)期平均增速提高1.87個(gè)百分點(diǎn)?？傮w來看,“雙擴(kuò)圍”后增值稅和營業(yè)稅三個(gè)月合征稅額較上年同期增長率為3.06%,遠(yuǎn)低于近三年當(dāng)期平均增速13.07%,2總體減稅效應(yīng)明顯。從財(cái)政部全年累計(jì)數(shù)據(jù)來看,2012年,試點(diǎn)地區(qū)共為企業(yè)直接減稅426.3億元;3隨著試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)的擴(kuò)大,2013年全年減稅規(guī)模達(dá)1402億元,4減稅規(guī)模顯著。就減負(fù)而言,“雙擴(kuò)圍”后新增的6個(gè)試點(diǎn)行業(yè)均為改革前適用營業(yè)稅5%稅率的服務(wù)業(yè),通過簡單計(jì)算可知各行業(yè)在“營改增”“雙擴(kuò)圍”試點(diǎn)改革后稅負(fù)的變化情況。如表2所示,如果此類企業(yè)“營改增”前為一般納稅人,則除“有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)”外的其他5個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)5改革后稅收負(fù)擔(dān)變化的增值率臨界值為500%,企業(yè)實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)降低幅度隨實(shí)際增值率的下降而上升。當(dāng)企業(yè)實(shí)際增值率為100%時(shí),企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)將下降40%。而如果企業(yè)為這5個(gè)行業(yè)中的小規(guī)模納稅人,改革后稅收負(fù)擔(dān)將直接下降41.75%。6就實(shí)際情況看,大多數(shù)企業(yè)難以達(dá)到臨界增值率,因此,對(duì)大部分試點(diǎn)企業(yè)來說“,營改增”后稅收負(fù)擔(dān)都不同程度地有所減輕。從數(shù)據(jù)來看,增值稅“雙擴(kuò)圍”后“營改增”整體減稅面超過90%,其中以中小企業(yè)為主體的小規(guī)模納稅人平均減稅幅度達(dá)到40%。7原增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍擴(kuò)大,稅負(fù)也相應(yīng)下降。同時(shí)從2013年8月1日起對(duì)月銷售額2萬元以下的小微企業(yè)免征營業(yè)稅與增值稅,使符合條件的小微企業(yè)享受與個(gè)體工商戶同樣的稅收政策,也將直接惠及超過600萬戶小微企業(yè),8使小微企業(yè)的負(fù)擔(dān)進(jìn)一步降低。當(dāng)然,由于“營改增”屬于結(jié)構(gòu)性減稅,不等同于簡單普惠式減稅,故有部分企業(yè)稅負(fù)會(huì)出現(xiàn)不降反升的情況,如表3中實(shí)際增值率超過41.67%的有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)。對(duì)該類企業(yè)的討論不在本文范圍內(nèi),相關(guān)論述從略。三、“營改增”提升了服務(wù)貿(mào)易的效率與效益“營改增”對(duì)經(jīng)濟(jì)的優(yōu)化效應(yīng),可總結(jié)為深化專業(yè)分工、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、增進(jìn)貿(mào)易出口?！盃I改增”對(duì)專業(yè)分工的深化效應(yīng),根源在于增值稅的稅收中性特點(diǎn)得到了更大范圍的體現(xiàn)。增值稅的課稅對(duì)象是增值額,從理論上講,增值額是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的那部分價(jià)值,即貨物或勞務(wù)價(jià)值中V+M部分。對(duì)一項(xiàng)特定的商品或勞務(wù),無論其在生產(chǎn)過程中流轉(zhuǎn)多少個(gè)環(huán)節(jié),總體所承擔(dān)的稅負(fù)都是各環(huán)節(jié)增值額之和與稅率的乘積。在增值稅制度下,產(chǎn)業(yè)組織形式對(duì)稅負(fù)不會(huì)產(chǎn)生影響,因此,在效率提升需要細(xì)化分工、增強(qiáng)協(xié)作的社會(huì)化生產(chǎn)環(huán)境中,增值稅是無可置疑的良稅。而營業(yè)稅則完全不同,營業(yè)稅的課稅對(duì)象是營業(yè)額全額,對(duì)一項(xiàng)既定的商品或勞務(wù),流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,產(chǎn)業(yè)鏈條越長,重復(fù)征稅越嚴(yán)重,從而給分工與協(xié)作帶來制度性的否定。而“營改增”不僅在產(chǎn)業(yè)之間而且在產(chǎn)業(yè)內(nèi)部都推動(dòng)了專業(yè)化分工的深化(黃運(yùn),2013),這有利于促進(jìn)新技術(shù)的研發(fā)和應(yīng)用,從而提高生產(chǎn)效率,為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供原動(dòng)力。2012年的數(shù)據(jù)表明,“營改增”因素使上海市經(jīng)濟(jì)增長增加了0.6個(gè)百分點(diǎn)(王軍,2013)?！盃I改增”對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化效應(yīng),主要表現(xiàn)為對(duì)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的促進(jìn)作用?！盃I改增”消除了對(duì)第三產(chǎn)業(yè)的稅收歧視,有利于拉動(dòng)企業(yè)的投資意愿,加速設(shè)備更新,直接為第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展注入活力。以交通運(yùn)輸業(yè)為例,數(shù)據(jù)顯示,2013年8月到9月,全國道路交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)投資額較上年同期增加29.24%,道路運(yùn)輸業(yè)民間固定資產(chǎn)投資額1更是增加43.99%,水上運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)投資額較去年同期增加49.79%,航空運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)投資額增速更高,達(dá)到57.40%。2同時(shí),在進(jìn)一步打通、延伸和拉長貨物與勞務(wù)增值稅抵扣鏈條的過程中,“營改增”還可促使第三產(chǎn)業(yè)整合業(yè)務(wù)資源、拓展業(yè)務(wù)范圍、開拓市場渠道、創(chuàng)新服務(wù)領(lǐng)域(胡怡建,2013),實(shí)現(xiàn)發(fā)展模式和經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變與優(yōu)化。另外,由于“營改增”還為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)解除了歧視性的稅收束縛,也將為第二產(chǎn)業(yè)及第一產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和結(jié)構(gòu)優(yōu)化提供助力。就上海數(shù)據(jù)來看,2012年上海市國內(nèi)生產(chǎn)總值增長7.5%,第二產(chǎn)業(yè)增長3.1%,第三產(chǎn)業(yè)增長達(dá)10.6%,第三產(chǎn)業(yè)增加值占全市GDP首次突破60%。3“營改增”對(duì)出口貿(mào)易的增進(jìn)效應(yīng),主要得益于服務(wù)貿(mào)易出口退稅政策的落實(shí)。政策明確規(guī)定,“國際運(yùn)輸服務(wù)、向境外提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)適用零稅率”;“向境外單位提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢等服務(wù)免征增值稅(財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用零稅率的除外)”。隨著“營改增”試點(diǎn)的逐漸鋪開,我國服務(wù)貿(mào)易出口規(guī)模迅速擴(kuò)大。據(jù)商務(wù)部服務(wù)貿(mào)易和商貿(mào)服務(wù)業(yè)司統(tǒng)計(jì),2013年1~9月我國共簽訂承接國際服務(wù)外包合同金額406.3億美元,同比增長42.3%;執(zhí)行金額290.5億美元,同比增長37.2%。4四、“益業(yè)增強(qiáng)”改革促進(jìn)效應(yīng)從實(shí)踐進(jìn)展來看,“營改增”所產(chǎn)生的影響十分廣泛,客觀上越來越顯現(xiàn)出“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的促發(fā)展效應(yīng)。(一)政策配套改革“營改增”推進(jìn)到一定階段,首當(dāng)其沖影響的便是分稅制財(cái)政管理體制。改革初期,“營改增”后的稅收收入仍歸地方所有,是改革平穩(wěn)推進(jìn)的權(quán)宜之計(jì),如果長期如此,勢必導(dǎo)致國家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局在稅收征管中的角色沖突;而如果直接將“營改增”后的稅收收入按照原增值稅的歸屬規(guī)定處理,則會(huì)將地方政府推至主體稅種缺失的困境。解決好這一問題,必須通盤考慮相關(guān)政策及制度的綜合配套改革與優(yōu)化:第一,必須進(jìn)一步優(yōu)化中央和地方財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配的財(cái)政機(jī)制,合理界定中央與地方的事權(quán)和支出責(zé)任,科學(xué)厘定中央稅與地方稅的劃分及比例;第二,必須進(jìn)一步優(yōu)化稅收制度本身,不僅要著力重構(gòu)地方稅體系,還要注意增值稅“一稅獨(dú)大”問題,強(qiáng)化直接稅在稅收收入中的地位;第三,必須進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)之間的協(xié)同合作,處理好新形勢下國稅部門與地稅部門之間的全面協(xié)作關(guān)系,保證并提高稅收征管效率。(二)稅收法定原則的貫徹從我國稅收立法現(xiàn)狀來看,存在稅收相關(guān)法律法規(guī)級(jí)次普遍低下的問題。目前,我國實(shí)體稅種體系中,僅企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅與車船稅三個(gè)稅種的制度內(nèi)容上升到了法律高度,其他都由全國人民代表大會(huì)授權(quán)國務(wù)院立法,以暫行條例的形式存在和施行,這與稅收法定原則相偏離,不利于稅法體系與稅收制度的進(jìn)一步規(guī)范發(fā)展?！盃I改增”涉及國家與納稅人、營業(yè)稅納稅人與增值稅納稅人、中央與地方之間權(quán)利與義務(wù)的厘定,牽涉面廣泛,如何在改革中落實(shí)法治思想是一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題。隨著“營改增”的逐步深入,各界都開始再次聚