【德勤稅務(wù)評(píng)論】不良資產(chǎn)處置稅務(wù)系列之四：破而后立-企業(yè)破產(chǎn)若干涉稅問題討論（上）

【德勤稅務(wù)評(píng)論】不良資產(chǎn)處置稅務(wù)系列之四：破而后立——企業(yè)破產(chǎn)若干涉稅問題討論（上）2023年05月24日18:34德勤Deloitte在前幾期不良資產(chǎn)處置系列稅務(wù)評(píng)論中1，我們重點(diǎn)討論了債權(quán)人和投資者在不良資產(chǎn)處置各階段的一些主要稅務(wù)問題。從本期系列稅務(wù)評(píng)論開始，我們將把視線轉(zhuǎn)向不良資產(chǎn)處置鏈條中的另一關(guān)鍵利益方——債務(wù)人企業(yè)，探討企業(yè)破產(chǎn)程序中的部分稅務(wù)問題及相應(yīng)影響。作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一項(xiàng)基礎(chǔ)性制度，企業(yè)破產(chǎn)機(jī)制的規(guī)范與健全對(duì)于促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勝劣汰，引導(dǎo)市場(chǎng)要素高效配置具有十分重要的意義。隨著近年來國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，部分企業(yè)盈利能力下降，以至陷入債務(wù)危機(jī)，面臨破產(chǎn)困境。在經(jīng)濟(jì)承壓的背景之下，破產(chǎn)制度在化解債務(wù)危機(jī)方面的作用與影響也將更加引起政府部門和企業(yè)界的關(guān)注。實(shí)踐中，在相關(guān)債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序之前，通常已經(jīng)由于資金問題無法按期足額繳納稅款，因此稅收往往是企業(yè)破產(chǎn)過程中無法回避的議題。然而，我國(guó)現(xiàn)行稅法相對(duì)側(cè)重于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的涉稅規(guī)范，對(duì)處于破產(chǎn)程序中的企業(yè)似乎著墨不多，在實(shí)際操作中很可能出現(xiàn)稅法規(guī)定較為空白、模糊，甚至與企業(yè)破產(chǎn)法律規(guī)定產(chǎn)生一定沖突的涉稅事項(xiàng)。以破產(chǎn)清算流程所涉及的稅收及相關(guān)債權(quán)為例，其在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中的清償順序長(zhǎng)期以來具有一定程度的爭(zhēng)議，本期稅務(wù)評(píng)論將圍繞這一問題對(duì)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行簡(jiǎn)要的梳理和分析?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》（簡(jiǎn)稱“《企業(yè)破產(chǎn)法》”）的規(guī)定，債務(wù)人被宣告破產(chǎn)后，債務(wù)人財(cái)產(chǎn)即成為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)對(duì)債務(wù)人享有的債權(quán)則稱為破產(chǎn)債權(quán)。包括破產(chǎn)債權(quán)在內(nèi)的各類債權(quán)在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中的清償順序?qū)⒅苯佑绊懫鋵?shí)際受償程度，因此清償順序有關(guān)的法律法規(guī)歷來為債權(quán)人所關(guān)注。關(guān)于這一點(diǎn)，《企業(yè)破產(chǎn)法》主要包括以下內(nèi)容：根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條等相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用（例如破產(chǎn)案件的訴訟費(fèi)用，管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用等）和共益?zhèn)鶆?wù)（例如由債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)產(chǎn)生的有關(guān)債務(wù)等），依照下列順序清償，同一順序的債權(quán)不足以清償?shù)模凑毡壤峙洌浩飘a(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金（簡(jiǎn)稱“職工債權(quán)”）；破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；普通破產(chǎn)債權(quán)。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》及相關(guān)司法解釋，在人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前對(duì)破產(chǎn)人特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，可以優(yōu)先于破產(chǎn)人的其他一般債務(wù)人就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償2。從字面來看，《企業(yè)破產(chǎn)法》僅在上述第一百一十三條提及了破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款的清償，并在清償順序上將其列在破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)之后，普通破產(chǎn)債權(quán)之前。需要注意的是，此處所稱的“破產(chǎn)人所欠稅款”系破產(chǎn)債權(quán)的一部分，即人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)國(guó)家對(duì)債務(wù)人享有的稅收債權(quán)。稅法相關(guān)規(guī)定與分析現(xiàn)行稅法尚未針對(duì)企業(yè)破產(chǎn)中的涉稅事項(xiàng)作出集中化、系統(tǒng)化的規(guī)范，相關(guān)規(guī)定散見于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（簡(jiǎn)稱“《稅收征管法》”）等法律法規(guī)及相關(guān)規(guī)范性文件。和《企業(yè)破產(chǎn)法》相比照，對(duì)于稅收相關(guān)債權(quán)在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中的清償順序，兩者可能在兩方面產(chǎn)生潛在沖突：一方面，《稅收征管法》關(guān)于稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順序規(guī)定與《企業(yè)破產(chǎn)法》等法律法規(guī)似不完全一致；另一方面，除了人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)的欠繳稅款以外，在企業(yè)破產(chǎn)過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)還可能向破產(chǎn)企業(yè)主張與稅收有關(guān)的其他債權(quán)，如與欠繳稅款有關(guān)的稅收滯納金、特別納稅調(diào)整利息、罰款，以及由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的欠繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、非稅收入等，而且在受理破產(chǎn)申請(qǐng)后到破產(chǎn)程序終結(jié)之前，破產(chǎn)企業(yè)還可能產(chǎn)生新的稅收債務(wù)（業(yè)內(nèi)亦稱為“新生稅款”），這些債權(quán)應(yīng)如何歸類并適用《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償順序規(guī)定，實(shí)踐中可能仍缺乏較為清晰的規(guī)則。稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)《稅收征管法》第四十五條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。換而言之，稅收優(yōu)先于欠繳稅款發(fā)生之后的擔(dān)保債權(quán)。但如之前所討論，《企業(yè)破產(chǎn)法》一般認(rèn)可有擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先受償，并不區(qū)分擔(dān)保設(shè)定時(shí)間是否早于稅款發(fā)生。那么對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)而言，其稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)的清償順序應(yīng)該如何確定呢？國(guó)家稅務(wù)總局在2019年12月發(fā)布的第48號(hào)公告（《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》，簡(jiǎn)稱“48號(hào)公告”）及其解讀中提到了上述《稅收征管法》第四十五條和《企業(yè)破產(chǎn)法》的差異，并進(jìn)一步明確，為更好保護(hù)其他債權(quán)人利益，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在破產(chǎn)清算程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅收債權(quán)申報(bào)。這一表態(tài)似乎傾向于在確定稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)的清償優(yōu)先級(jí)次時(shí)，遵循企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定；但根據(jù)我們的觀察，實(shí)踐中仍可能存在稅務(wù)機(jī)關(guān)主張欠繳稅款在擔(dān)保債權(quán)之前優(yōu)先受償?shù)陌咐?。稅收債?quán)涵蓋范圍債權(quán)申報(bào)是企業(yè)破產(chǎn)流程中確定企業(yè)債務(wù)的重要步驟。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，向管理人申報(bào)債權(quán)；未在該期限內(nèi)申報(bào)的，也可以在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)最后分配前補(bǔ)充申報(bào)。債權(quán)人未按規(guī)定申報(bào)債權(quán)的，則不得依照破產(chǎn)法規(guī)定的程序行使權(quán)利。作為企業(yè)稅收的債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)向管理人申報(bào)債權(quán)。根據(jù)48號(hào)公告，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要申報(bào)的債權(quán)不僅包括在人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)已經(jīng)發(fā)生的欠繳稅款（含教育費(fèi)附加、地方教育附加），還包括相應(yīng)的滯納金、罰款，以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息。目前由稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)征收（含代征）的稅費(fèi)范圍實(shí)際上更為廣泛，企業(yè)欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、各類非稅收入（例如文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)、水土保持補(bǔ)償費(fèi)、土地出讓金等）及其滯納金、罰款等也可能成為稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)主張的債權(quán)。除此以外，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，企業(yè)在破產(chǎn)清算期間可能會(huì)繼續(xù)發(fā)生各類應(yīng)稅活動(dòng)，產(chǎn)生新的稅收債務(wù)（即“新生稅款”）。在上述這些由稅務(wù)機(jī)關(guān)主張的債權(quán)項(xiàng)目中，現(xiàn)行的《企業(yè)破產(chǎn)法》對(duì)作為破產(chǎn)債權(quán)的欠繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、欠繳稅款在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中的清償順序已經(jīng)做出了較為清晰的規(guī)定，以下我們將對(duì)其他部分常見項(xiàng)目的清償順序規(guī)則和實(shí)踐作簡(jiǎn)要梳理：稅款滯納金、特別納稅調(diào)整利息在實(shí)踐中，企業(yè)的欠繳稅款往往會(huì)伴隨相應(yīng)的滯納金。在判斷滯納金是否視同稅款具有優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)的清償?shù)匚粫r(shí)，業(yè)內(nèi)有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅法與破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定曾經(jīng)長(zhǎng)期以來存在沖突，由此可能對(duì)破產(chǎn)案件的進(jìn)展帶來一定影響：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2008]1084號(hào)）曾指出，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金，即將稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理；另一方面，《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋[2012]9號(hào)）則認(rèn)為，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，即在清償順序方面劣后于欠繳稅款，與其他普通債權(quán)處于同等地位。國(guó)家稅務(wù)總局在2019年發(fā)布的第48號(hào)公告似乎為上述爭(zhēng)議的解決提供了路徑。為進(jìn)一步方便破產(chǎn)企業(yè)、管理人、稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行操作，48號(hào)公告明確稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息均按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)。該規(guī)定表明稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定程度上認(rèn)可了破產(chǎn)法的特殊性，稅款滯納金在破產(chǎn)清算中不具有類似欠繳稅款的優(yōu)先清償效力。此外，根據(jù)稅法的一般規(guī)定，滯納金、特別納稅調(diào)整利息通常需要計(jì)算至納稅人或扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或解繳稅款之日止，且并未對(duì)企業(yè)破產(chǎn)情形作出例外性規(guī)定。而從企業(yè)破產(chǎn)法的角度來看，附利息的債權(quán)自破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)起停止計(jì)息。針對(duì)上述差異，48號(hào)公告亦作出規(guī)定，企業(yè)欠繳的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息等，均以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日為截止日計(jì)算確定。罰款債務(wù)人在欠繳稅款的同時(shí)可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以罰款。對(duì)于稅收罰款能否在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先受償是企業(yè)普遍關(guān)注的破產(chǎn)實(shí)踐問題之一，《稅收征管法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》也未對(duì)此作出明確規(guī)定。最高人民法院在2018年印發(fā)的《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》（法[2018]53號(hào)）中則明確指出，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)依照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的順序清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產(chǎn)受理前產(chǎn)生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權(quán)。由此來看，作為行政罰款的一種，稅收罰款視為劣后債權(quán)處理，即清償順序劣后于欠繳稅款和普通債權(quán)。非稅收入除了稅款以外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中通常還負(fù)責(zé)征繳各類非稅收入，如常見的教育費(fèi)附加、地方教育附加、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)等等。近年越來越多的政府非稅收入項(xiàng)目的征收職能被劃轉(zhuǎn)至稅務(wù)機(jī)關(guān)，因此在企業(yè)破產(chǎn)清算過程中，由稅務(wù)機(jī)關(guān)參與追償欠繳非稅收入項(xiàng)目的場(chǎng)景也將較以往有所增多。破產(chǎn)企業(yè)的欠繳非稅收入是否可以視為欠繳稅款，從而將其與欠繳稅款處于同等清償順序，是其中較為核心的問題之一?？紤]到非稅收入項(xiàng)目并不具備稅收的地位，實(shí)踐中一般傾向于將企業(yè)欠繳的非稅收入項(xiàng)目作為普通債權(quán)申報(bào)，劣后于欠繳稅款受償3。如浙江省高級(jí)人民法院和國(guó)家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局在2023年印發(fā)的《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項(xiàng)辦理的紀(jì)要》中，就明確由稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳的其他非稅收入，按照普通債權(quán)清償，法律另有明確規(guī)定的除外。新生稅款上述提及的各項(xiàng)債權(quán)均在人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日及以前產(chǎn)生，一般可由稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院進(jìn)行相應(yīng)的債權(quán)申報(bào)。從人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日起至破產(chǎn)企業(yè)最終注銷之日的期間內(nèi)，破產(chǎn)企業(yè)仍可能發(fā)生應(yīng)稅情形（如處置相關(guān)資產(chǎn)等），由此產(chǎn)生的稅款也被稱為“新生稅款”。這部分支出應(yīng)如何定性，相應(yīng)的債權(quán)如何確定其清償順序，現(xiàn)行的法律法規(guī)同樣不甚清晰。根據(jù)部分法學(xué)界觀點(diǎn)和實(shí)踐操作，業(yè)內(nèi)可能傾向于將其作為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)處理，即由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償，其清償順位甚至優(yōu)先于人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)對(duì)債務(wù)人企業(yè)享有的債權(quán)（包含前文提到的欠繳稅款等債權(quán)）。例如，河南省高級(jí)人民法院、國(guó)家稅務(wù)總局河南省稅務(wù)局印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的實(shí)施意見》（豫高法[2021]368號(hào)）規(guī)定，管理人經(jīng)人民法院許可，為債權(quán)人利益繼續(xù)營(yíng)業(yè)，或者在使用、處置債務(wù)人財(cái)產(chǎn)過程中產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)由債務(wù)人繳納的稅（費(fèi)），屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條破產(chǎn)費(fèi)用中的“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”，由管理人按期進(jìn)行納稅申報(bào)，并依法由債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。盡管如此，我們注意到在各地的破產(chǎn)案件實(shí)務(wù)中，法院對(duì)新生稅款的性質(zhì)界定仍可能存在差異，因此管理人有必要與當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ汉投悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，以確保破產(chǎn)程序的順利推進(jìn)。結(jié)語通過上述分析不難發(fā)現(xiàn)，在破產(chǎn)清算流程中，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向破產(chǎn)企業(yè)主張的債權(quán)內(nèi)容可能包含較多項(xiàng)目，其清償順序的安排在現(xiàn)行的稅法和破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定中仍難免有所模糊，從而給企業(yè)破產(chǎn)實(shí)務(wù)帶來了一定程度的不確定性。我們也欣喜地看到，包括各地法院、財(cái)稅部門等在內(nèi)的諸多機(jī)構(gòu)近年來正不斷嘗試明晰相關(guān)的稅務(wù)處理規(guī)則，以促進(jìn)破產(chǎn)工作的順利實(shí)施，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。在期待企業(yè)破產(chǎn)涉稅規(guī)則和實(shí)踐能夠得到進(jìn)一步的統(tǒng)一和明確的同時(shí)，我們建議計(jì)劃或已經(jīng)處于破產(chǎn)程序的企業(yè)及其投資者、管理人或相關(guān)利益方，應(yīng)重視稅務(wù)問題對(duì)破產(chǎn)案件的影響，及時(shí)將企業(yè)破產(chǎn)相關(guān)的涉稅事項(xiàng)納入考量并采取適當(dāng)行動(dòng)，以避免由稅務(wù)問題導(dǎo)致的破產(chǎn)進(jìn)程受阻。2.《中華人民共和國(guó)民法典》第三百八十六條【擔(dān)保物權(quán)的定義】擔(dān)保物權(quán)人在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形，依法享有就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，但是法律另有規(guī)定的除外。《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。3.值得注意的是，48號(hào)公告在提及稅務(wù)機(jī)關(guān)向管理人申報(bào)企業(yè)所欠稅款時(shí)，明確“企業(yè)所欠稅款”包含教育費(fèi)附加、地方教育附加。作者：俞娜合伙人電話：+861085207567電子郵件：natyu@張如總監(jiān)電話：+861085125478電子郵件：ruzhang@辛愛華