第1章稅收籌劃的概述

稅收籌劃2第1章稅收謀劃的概述學(xué)習(xí)目的☆掌握稅收謀劃的根本概念☆掌握稅收謀劃產(chǎn)生的緣由☆論述稅收謀劃的限定要素3第一節(jié)稅收謀劃的概念一、稅收謀劃的產(chǎn)生和開展1.原始階段法制不健全，沒有稅收謀劃的空間2.開展階段法制逐漸完善，偷漏稅、避稅和稅收謀劃并存3.市場化階段整體法制環(huán)境已建立，社會(huì)曾經(jīng)構(gòu)成納稅合法的整體認(rèn)識(shí)二、稅收謀劃的概念〔一〕有代表性的觀念如：“稅收謀劃是指經(jīng)過納稅人運(yùn)營活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)交納最低的稅收。〞——<國際稅收辭匯>，荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局“稅收謀劃是納稅人經(jīng)過財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，充分利用稅務(wù)法規(guī)提供的包括減免在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而享得最大的稅收利益。〞<個(gè)人投資與稅收謀劃>，N?J?亞薩斯威，[印度]5稅收謀劃的代表性觀念“人們合理而又合法的安排本人的運(yùn)營活動(dòng)，使之交納能夠最低的稅收，他們運(yùn)用的方法可稱之為稅收謀劃〞、“在納稅發(fā)生之前，系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)運(yùn)營或投資行為做出事先安排，以到達(dá)盡量少納稅的目的，這個(gè)過程就是稅收謀劃。〞——<會(huì)計(jì)學(xué)>，W?B?梅格斯與Ｆ?Ｒ?梅格斯“稅收謀劃是在遵行稅收法律法規(guī)的前提下，當(dāng)存在兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅方案時(shí)，為實(shí)現(xiàn)最小的合理納稅而進(jìn)展設(shè)計(jì)和運(yùn)籌。稅收謀劃的本質(zhì)是依法合理納稅并最大程度的降低納稅風(fēng)險(xiǎn)。〞——<稅務(wù)代理實(shí)務(wù)>，中國國家稅務(wù)總局注冊(cè)稅務(wù)師管理中心〔二〕稅收謀劃的廣義和狹義之分稅收謀劃是一個(gè)綜合性的問題，國內(nèi)外學(xué)術(shù)界目前對(duì)于稅收謀劃尚未構(gòu)成一個(gè)一致的定義。雖然表述方式有所不同，但是根本意義確是一致的，即稅收謀劃是企業(yè)運(yùn)營者經(jīng)過有目的的謀劃和安排，到達(dá)少繳稅收或者實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化的目的。目前實(shí)際界對(duì)于稅收謀劃有以下三種看法：稅收謀劃的看法第一種觀念是以為稅收謀劃是無任何限定條件的，即稅收謀劃包括了偷稅謀劃、逃稅謀劃、欠稅謀劃等一切能使納稅人實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)最低化的行為或者措施。第二種觀念是狹義的稅收謀劃，以為稅收謀劃僅指節(jié)稅。第三種觀念是廣義的稅收謀劃，以為稅收謀劃就是節(jié)稅、避稅、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的綜合體。在實(shí)務(wù)中，節(jié)稅與避稅往往難以區(qū)分，因此在國際上普通傾向于廣義的稅收謀劃。8把握概念應(yīng)特別留意1.“稅收謀劃〞明確了謀劃的主體是納稅人。2.稅收謀劃只能在法律答應(yīng)的范圍之內(nèi)進(jìn)展。3.稅收謀劃是法律賦予納稅人的一項(xiàng)正當(dāng)權(quán)益。4.稅收謀劃是貫穿于納稅人運(yùn)營、投資、籌資、理財(cái)活動(dòng)全過程的一項(xiàng)綜合性謀劃活動(dòng)。5.稅收謀劃具有明顯的時(shí)效性。要點(diǎn)合法性：稅收謀劃只能在法律答應(yīng)的范圍內(nèi)。違反法律規(guī)定，逃避稅收負(fù)擔(dān)，屬于偷漏稅，顯然要加以反對(duì)和制止的。謀劃性：謀劃性表示事先規(guī)劃，設(shè)計(jì)，安排的意思。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅義務(wù)通常具有滯后性。企業(yè)買賣行為發(fā)生之后，才交納增值稅或銷售稅；收益實(shí)現(xiàn)或分配之后，才交納所得稅；財(cái)富獲得之后，才交納財(cái)富稅。如此等等。目的性表示納稅人要獲得“節(jié)稅〞的稅收利益。一層意思是選擇低稅負(fù)。低稅負(fù)意味著低的稅收本錢，低的稅收本錢意味著高的資本回收率。另一層意思是滯延納稅時(shí)間〔不是指不按稅法規(guī)定期限交納稅收的欠稅行為〕。納稅期的推后，也答應(yīng)以減輕稅收負(fù)擔(dān)〔如防止高邊沿稅率〕，也答應(yīng)以降低資本本錢〔如減少利息支出〕。不論是哪一種，其結(jié)果都是稅收支付的節(jié)約，即節(jié)

稅〔

tax

savings〕。

例子我國規(guī)定“三來一補(bǔ)〞〔即來料加工，來樣加工，來樣裝配和補(bǔ)償貿(mào)易〕企業(yè)在初辦三年內(nèi)免征營業(yè)稅和所得稅。政策原意是針對(duì)新辦企業(yè)起步時(shí)困難較多，有必要在稅收上給予扶植。結(jié)果不少納稅人鉆稅法的空子，不斷地?fù)Q牌設(shè)廠謀得三年免稅。據(jù)調(diào)查，深圳市十多年來累計(jì)登記興辦“三來一補(bǔ)〞企業(yè)近萬家，但實(shí)踐運(yùn)營的只需三分之二。另外的三分之一除極小部分轉(zhuǎn)業(yè)或停產(chǎn)外，大多數(shù)是在三年免稅期滿后，經(jīng)過換招牌又變成了新辦企業(yè)，從而再次享用免稅。羅湖區(qū)有一家皮革廠，從興辦至今已有12年歷史。按理應(yīng)是前三年免稅，后九年納稅?？蓪?shí)踐情況是，該廠前后4次改換廠名，3次搬遷廠址，使企業(yè)至今仍未進(jìn)入納稅期。上述躲避稅收的行為，從外表看并沒有違背新辦企業(yè)免稅的稅法規(guī)定，但本質(zhì)上是鉆稅法對(duì)新辦企業(yè)缺乏嚴(yán)密界定的破綻。

區(qū)別三個(gè)概念偷稅。偷稅時(shí)納稅人普通采取欺詐手段，故意不遵守稅法的有關(guān)規(guī)定，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握其真實(shí)情況，從而到達(dá)少納稅的目的。偷稅的特征是非法性與欺詐性，偷稅的手法也很多，如隱匿收入、亂攤費(fèi)用、虛增本錢、多列支出或費(fèi)用、虛報(bào)虧損、造假賬、回絕申報(bào)、不照實(shí)申報(bào)、地下運(yùn)營等等。

避稅避稅是納稅人在不違反稅法規(guī)定的前提下，利用稅法的破綻或意義不明確之處巧妙安排本人的運(yùn)營活動(dòng)，以減少其納稅義務(wù)的行為。避稅的合法與非法并無一個(gè)一致的規(guī)范，這取決于相關(guān)國家對(duì)此的態(tài)度。

避稅現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)闡明，有的避稅行為雖然未違反稅法規(guī)定，卻損害了國家的利益。例如我國為了鼓勵(lì)消費(fèi)性外商投資企業(yè)制定的“兩免三減〞(即自獲利年度起，第一、二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅)政策，原是思索新辦企業(yè)起步時(shí)困難較多，有必要給予稅收優(yōu)惠予以扶植，但是有的企業(yè)在享用“兩免三減〞，改換招牌又變成了新辦企業(yè)，繼續(xù)享用免稅待遇，這本質(zhì)上是鉆稅法對(duì)新辦企業(yè)缺乏嚴(yán)厲規(guī)定的破綻。

避稅稅收法律的制定不能夠面面俱到，而且隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷復(fù)雜化，原有的法規(guī)難免落后于新的情勢(shì)，因此各國的稅法均有一定的缺乏之處被納稅人利用。這種行為雖未違反法律規(guī)定，卻是采取不正當(dāng)?shù)氖侄喂室忏@稅法空子，被以為是不品德的。稅法的制定者有解釋各項(xiàng)稅收法規(guī)的權(quán)益，對(duì)于這類違反立法者意圖的行為有權(quán)作出判決。

稅收謀劃稅收謀劃是在順應(yīng)稅法意圖、完全不違背立法精神的前提下，當(dāng)存在兩種或兩種以上納稅方案時(shí)進(jìn)展優(yōu)化選擇，實(shí)現(xiàn)交納最少的稅款，以到達(dá)稅后利潤最大化的行為，也稱節(jié)稅。

例如<外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)那么>第七十七條規(guī)定：外商投資企業(yè)于年度中間開業(yè)，當(dāng)年獲得利潤而實(shí)踐消費(fèi)運(yùn)營期缺乏六個(gè)月的，可以選擇從下一年度起計(jì)算免征、減征企業(yè)所得稅的期限；但當(dāng)年所獲得的利潤，該當(dāng)按照稅法規(guī)定交納所得稅。顯然，當(dāng)年獲利是選擇納稅還是選擇作為第一個(gè)獲利年度享用免稅就是一個(gè)稅收謀劃問題。

避稅與稅收謀劃區(qū)別避稅與稅收謀劃雖然都是合法的，但其采取的詳細(xì)做法有本質(zhì)上的差別。前者只針對(duì)稅法上的某個(gè)破綻，雖可獲得一定的稅收利益，但無助于長期的運(yùn)營與開展，由于破綻一旦堵上，投資者能夠陷于姿態(tài)，嚴(yán)重的還要承當(dāng)稅收懲罰的風(fēng)險(xiǎn)；后者著眼于總體的決策和長期利益，謀取的利益是合法、正當(dāng)?shù)摹?/p>

正確的稅收謀劃不僅可以防止交納不該交納的稅金，而且有助于合理安排支出，對(duì)改善運(yùn)營管理有益處。理想的稅收謀劃是稅后利潤的最大化，或許納稅并非最少。稅收謀劃由于符合國家的政策導(dǎo)向，是完全合法的，因此是國家給予鼓勵(lì)和支持的?？梢姡恍瓒愂罩\劃是可靠的、可行的，是獲得稅收利益的最有效、最正確的途徑。稅收謀劃作為運(yùn)營管理整體的一個(gè)組成部分，在西方國家?guī)缀跏羌矣鲬魰浴?/p>

案例國家對(duì)消費(fèi)某種嚴(yán)重污染環(huán)境的產(chǎn)品要征收環(huán)保稅，一個(gè)消費(fèi)污染產(chǎn)品的企業(yè)如何進(jìn)展決策才干不繳稅？研制開發(fā)并消費(fèi)綠色產(chǎn)品經(jīng)過隱瞞污染手段，繼續(xù)消費(fèi)該產(chǎn)品謀劃避稅偷稅繼續(xù)消費(fèi)不“嚴(yán)重污染環(huán)境〞的產(chǎn)品案例2005年6月23日，因涉嫌向客戶銷售不當(dāng)避稅方案的畢馬威公司終于躲過了刑事指控的厄運(yùn)，但是，等待它的將是高額的民事賠償和退出“會(huì)計(jì)江湖〞的落寞。美國東部時(shí)間6月16日，世界著名“四大〞會(huì)計(jì)公司之一的畢馬威公司向媒體發(fā)表聲明，稱該公司不僅對(duì)1996年至2002年期間提供的非法避稅效力擔(dān)任，而且還對(duì)該不法行為給美國國庫呵斥14億美圓的直接經(jīng)濟(jì)損失表示由衷的歉意。聲明還表示公司將“洗心革面、痛改前非〞，不斷改良公司的職業(yè)操守。1996年，畢馬威公司開場以“冒進(jìn)的市場戰(zhàn)略〞不遺余力地推銷避稅產(chǎn)品。畢馬威所推銷的避稅產(chǎn)品一共有四種，債券相關(guān)發(fā)行溢價(jià)構(gòu)造處理方案就是該公司最常用的一種。該方案的目的客戶是年收入和資本利得普通在2000萬美圓以上的富人，其詳細(xì)的避稅方法是，經(jīng)過編織一張錯(cuò)綜復(fù)雜的債務(wù)網(wǎng)，想方法添加納稅人的損失和其他列支費(fèi)用，以降低納稅人的應(yīng)納稅額，從而到達(dá)減少納稅的目的。此外，還有外國杠桿投資工程、離岸投資組合戰(zhàn)略和公司奉獻(xiàn)戰(zhàn)略組合戰(zhàn)略。總計(jì)給大約350位富人提供了效力，并且賺取了約1.24億美圓的利潤。2004年年底，美國參議院常務(wù)調(diào)查委員會(huì)的調(diào)查人員發(fā)現(xiàn)，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所出賣一種避稅產(chǎn)品，使它的客戶在不到一年的時(shí)間里，少交納10多億美圓的稅款。不但如此，畢馬威還曾利用該事務(wù)所的營銷部，進(jìn)展積極的推銷活動(dòng)，將該產(chǎn)品出賣給目的客戶。調(diào)查報(bào)告證明，這類過去僅由專業(yè)人士有限推銷的避稅產(chǎn)品，在過去5年里，被美國一些最大的專業(yè)公司推向了群眾市場。就此，畢馬威向客戶銷售不當(dāng)避稅方案終于浮出水面?！瓡?huì)計(jì)公司假好像時(shí)承當(dāng)審計(jì)客戶的稅務(wù)規(guī)劃業(yè)務(wù)，就會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的利害沖突，這曾經(jīng)是一個(gè)公開的現(xiàn)實(shí)。如今，德勤、安永、畢馬威以及普華永道四大會(huì)計(jì)公司至少卷入了一同會(huì)計(jì)丑聞，還有兩年前由于安然公司會(huì)計(jì)丑聞而轟然倒塌的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這真是一波未平，一波又起，畢馬威的這次危險(xiǎn)的游戲沒準(zhǔn)會(huì)讓本人退出“江湖〞，而且很有能夠讓本人苦心運(yùn)營的會(huì)計(jì)事業(yè)化為烏有?！?分析：經(jīng)過對(duì)畢馬威等各大會(huì)計(jì)公司所面臨的涉嫌向客戶銷售不當(dāng)避稅方案的平安分析，他如何認(rèn)識(shí)稅務(wù)謀劃？22第二節(jié)稅收謀劃產(chǎn)生的緣由一、稅收謀劃產(chǎn)生的客觀緣由企業(yè)運(yùn)營者在其財(cái)務(wù)管理中，可以根據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定，經(jīng)過對(duì)企業(yè)籌資、投資、運(yùn)營和股利分配等財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，使企業(yè)避開某些特定條款，盡能夠地減輕稅收負(fù)擔(dān)；利用國家的稅收優(yōu)惠等特殊政策，盡量爭取稅收利益等，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利益最大化這一目的。于是，稅收謀劃就應(yīng)運(yùn)而生了。23二、稅收謀劃產(chǎn)生的客觀緣由1.市場競爭的壓力企業(yè)往往需求經(jīng)過降低本錢、費(fèi)用，提高邊沿奉獻(xiàn)率的方法提高盈利程度。而在制造本錢、管理費(fèi)用的降低空間越來越小的情況下，降低稅收支出就成為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的重要途徑。企業(yè)經(jīng)過合法的途徑降低了納稅本錢，在市場競爭中就占據(jù)了有利位置，構(gòu)成未戰(zhàn)先勝的態(tài)勢(shì)。24二、稅收謀劃產(chǎn)生的客觀緣由2.稅法本身存在納稅人進(jìn)展謀劃的空間〔1〕稅種的稅負(fù)彈性。取決于稅源大小和稅種要素構(gòu)成〔2〕納稅人身份的可轉(zhuǎn)換性運(yùn)營業(yè)務(wù)可轉(zhuǎn)變、防止成為納稅人、適用低稅率〔3〕稅基的可調(diào)整性以企業(yè)所得稅為例：應(yīng)納稅所得額=收入總額-不納稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損稅法本身存在納稅人進(jìn)展謀劃的空間〔4〕稅率的差別性不同稅種的稅率存在差別同一稅種的稅率也存在差別〔5〕貨幣時(shí)間價(jià)值遞延納稅、盡快收現(xiàn)〔6〕稅收優(yōu)惠政策的存在27［案例1-1］楊先生是一位業(yè)界頗負(fù)聲譽(yù)的撰稿人，月收入估計(jì)在４萬元左右。在與報(bào)社協(xié)作方式上有以下三種方式可供選擇：調(diào)入報(bào)社；兼職專欄作家；自在撰稿人。對(duì)楊先生的４萬元收入來說，三種協(xié)作方式下所適用的稅率是完全不同的。三種協(xié)作方式的稅負(fù)比較如下：第一，調(diào)入報(bào)社。在這種協(xié)作方式下，其收入屬于工資、薪金所得，應(yīng)適用5％-45％的九級(jí)超額累進(jìn)稅率。楊先生４月收入為4萬元左右，估計(jì)適用稅率為25％-30％。28第二，兼職專欄作家。在這種協(xié)作方式下，其收入屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，假設(shè)按月平均支付，估計(jì)其適用稅率為30％。第三，自在撰稿人。在這種協(xié)作方式下，其收入屬于稿酬所得，估計(jì)適用稅率為20％，可享用減征30％的稅收優(yōu)惠，其實(shí)踐適用稅率為14％。假設(shè)僅從稅負(fù)的角度思索，那么楊先生采取自在撰稿人的身份其收入所適用的稅率最低，應(yīng)納稅額最少，稅負(fù)最低。29第三節(jié)稅收謀劃的限定要素稅收謀劃是一項(xiàng)實(shí)際性很強(qiáng)的理財(cái)活動(dòng)，開展稅收謀劃會(huì)遭到來自各方面的限定要素。比如稅收謀劃者的知識(shí)構(gòu)造和謀劃才干、稅收謀劃的風(fēng)險(xiǎn)要素、管理方式與決策效率、企業(yè)的運(yùn)營規(guī)模、資產(chǎn)流動(dòng)性等運(yùn)營性限定要素。這里主要討論企業(yè)運(yùn)營方面、管理與決策方面、風(fēng)險(xiǎn)躲避等方面的限定要素。30一、企業(yè)運(yùn)營方面的限定要素假設(shè)企業(yè)運(yùn)營業(yè)務(wù)比較簡單，運(yùn)營規(guī)模過小，交納的稅種有限，那么謀劃的空間會(huì)比較狹窄。即使經(jīng)過謀劃獲得了一定的收益，也能夠由于謀劃本錢較高而得不償失。相反，假設(shè)企業(yè)交納稅種繁多，運(yùn)營業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處置都比較復(fù)雜，現(xiàn)金流周轉(zhuǎn)快，資產(chǎn)流動(dòng)性強(qiáng)，而且還能夠構(gòu)成集團(tuán)化公司或者產(chǎn)生國際業(yè)務(wù)，那么此時(shí)的謀劃空間就比較大。因此，稅收謀劃也具有規(guī)模效應(yīng)的顯著特征。31二、企業(yè)管理與決策方面的限定要素稅收謀劃不能分開企業(yè)的管理方式，稅收謀劃方案設(shè)計(jì)是服從于管理的客觀環(huán)境和管理的要求的。例如，公司的車輛要加油，能夠加油站的窗口沒有增值稅發(fā)票，普通公用發(fā)票都放在公司財(cái)務(wù)部，這樣給用戶帶來不便?？蛻舨荒軌虻郊佑驼炯佑秃螅俚绞凸矩?cái)務(wù)部開具公用發(fā)票。怎樣處理這一問題？這就需求用戶根據(jù)加油站的特點(diǎn)，制定相應(yīng)的管理措施。有一家單位是這樣做的，財(cái)務(wù)人員一致到石油公司買油票，開具增值稅發(fā)票，車輛拿油票加油，這樣就輕而易舉地獲得公用發(fā)票，從而為公司節(jié)省17%的增值稅。32案例[1-2]某民營企業(yè)董事長由于任務(wù)需求，從財(cái)務(wù)部領(lǐng)取50萬元購買轎車。該董事長以個(gè)人名義購買車輛，并辦理了各種手續(xù)。一個(gè)月后，車輛發(fā)生的油費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用，該董事長將車輛發(fā)生的油費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)等單據(jù)拿到財(cái)務(wù)部報(bào)銷。后來稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)展稅收檢查，以為車輛所發(fā)生的費(fèi)用是董事長個(gè)人的消費(fèi)支出，不能在企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用中列支，不允許稅前扣除，不僅進(jìn)展了相應(yīng)的納稅調(diào)整，而且處以所欠稅款一倍的罰款。33案例[1-2]這里的問題就出在該董事長以個(gè)人名義買車，其行為構(gòu)成了從企業(yè)借錢50萬元用于個(gè)人買車。個(gè)人擁有的車輛費(fèi)用怎樣能報(bào)銷呢？況且后面還涉及到董事長向企業(yè)借款長期不還〔以1年為限〕，這要視同分配紅利交納個(gè)人所得稅。