第三章內(nèi)部控制與評價

公司治理與內(nèi)部控制第四章內(nèi)部控制評價第一節(jié)內(nèi)部控制評價概述第二節(jié)內(nèi)部控制評價的對象與內(nèi)容第三節(jié)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定第四節(jié)內(nèi)部控制評價的方法第五節(jié)內(nèi)部控制評價報告為促進(jìn)企業(yè)全面評價內(nèi)部控制的設(shè)計與運轉(zhuǎn)情況，規(guī)范內(nèi)部控制評價程序和評價報告，提示和防備風(fēng)險，財政部等五部委專門制定了<企業(yè)內(nèi)部控制評價指引>。對內(nèi)部控制的建立、實施進(jìn)展評價，是優(yōu)化內(nèi)部控制自我監(jiān)視機(jī)制的一項重要制度安排，是內(nèi)部控制的重要組成部分，與內(nèi)部控制的建立、實施，共同構(gòu)成有機(jī)循環(huán)。4.1內(nèi)部控制評價概述一、內(nèi)部控制評價的作用第一，內(nèi)部控制評價有助于企業(yè)自我完善內(nèi)控體系。第二，內(nèi)部控制評價有助于提升企業(yè)市場籠統(tǒng)和公眾認(rèn)可度。第三，內(nèi)部控制評價有助于實現(xiàn)與政府監(jiān)管的協(xié)調(diào)互動。4.1內(nèi)部控制評價概述二、內(nèi)部控制評價的對象內(nèi)部控制評價是對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。所謂內(nèi)部控制有效性，是指企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制對實現(xiàn)控制目的提供合理保證的程度，包括內(nèi)部控制設(shè)計的有效性和內(nèi)部控制運轉(zhuǎn)的有效性。其中：★內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，是指為實現(xiàn)控制目的所必需的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計恰當(dāng)；內(nèi)部控制運轉(zhuǎn)的有效性，是指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到了正確執(zhí)行。4.1內(nèi)部控制評價概述★評價內(nèi)部控制運轉(zhuǎn)的有效性，該當(dāng)著重思索以下幾個方面：〔1〕相關(guān)控制在評價期內(nèi)是如何運轉(zhuǎn)的；〔2〕相關(guān)控制能否得到了繼續(xù)一致的運轉(zhuǎn)；〔3〕實施控制的人員能否具備必要的權(quán)限和才干。4.1內(nèi)部控制評價概述三、內(nèi)部控制評價的原那么〔1〕全面性原那么。全面性原那么強調(diào)的是內(nèi)部控制評價的涵蓋范圍該當(dāng)全面，詳細(xì)來說，是指內(nèi)部控制評價任務(wù)該當(dāng)包括內(nèi)部控制的設(shè)計與運轉(zhuǎn)，涵蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項。〔2〕重要性原那么。重要性原那么強調(diào)內(nèi)部控制評價該當(dāng)在全面性的根底之上，著眼于風(fēng)險，突出重點。4.1內(nèi)部控制評價概述〔3〕客觀性原那么?？陀^性原那么強調(diào)內(nèi)部控制評價任務(wù)該當(dāng)準(zhǔn)確地提示運營管理的風(fēng)險情況，照實反映內(nèi)部控制設(shè)計和運轉(zhuǎn)的有效性。需求特別留意的是，財政部、銀監(jiān)會等五部門制定的<企業(yè)內(nèi)部控制評價指引>提出的內(nèi)部控制評價原那么是企業(yè)實施內(nèi)部控制評價任務(wù)時至少遵照的三項最根本的原那么。同時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)評價任務(wù)目的與企業(yè)本身的特點補充參考以下原那么：4.1內(nèi)部控制評價概述〔1〕風(fēng)險導(dǎo)向原那么。內(nèi)部控制評價該當(dāng)以風(fēng)險評價為根底，根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的能夠性和對企業(yè)單個或整體控制目的產(chǎn)生的影響程度來確定需求評價的重點業(yè)務(wù)單元、重點業(yè)務(wù)領(lǐng)域或流程環(huán)節(jié)的相關(guān)內(nèi)部控制?！?〕獨立性原那么。內(nèi)部控制評價機(jī)構(gòu)確實定及評價任務(wù)的組織實施該當(dāng)堅持相應(yīng)的獨立性?！?〕本錢效益原那么。內(nèi)部控制評價該當(dāng)以適當(dāng)?shù)谋惧X實現(xiàn)科學(xué)、有效的評價。4.2內(nèi)部控制評價的對象與內(nèi)容<企業(yè)內(nèi)部控制評價指引>第五條規(guī)定：“企業(yè)該當(dāng)根據(jù)<企業(yè)內(nèi)部控制根本規(guī)范>、運用指引以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評價、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)視等要素，確定內(nèi)部控制評價的詳細(xì)內(nèi)容，對內(nèi)部控制設(shè)計與運轉(zhuǎn)情況進(jìn)展全面評價〞。詳細(xì)來說，內(nèi)部控制評價的內(nèi)容包括：4.2內(nèi)部控制評價的對象與內(nèi)容〔1〕內(nèi)部環(huán)境評價。該當(dāng)包括組織架構(gòu)、開展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化、社會責(zé)任等方面?！?〕風(fēng)險評價評價。該當(dāng)對日常運營管理過程中的目的設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、應(yīng)對戰(zhàn)略等進(jìn)展認(rèn)定和評價?！?〕控制活動評價。應(yīng)對企業(yè)各類業(yè)務(wù)的控制措施與流程的設(shè)計有效性和運轉(zhuǎn)有效性進(jìn)展認(rèn)定和評價。4.2內(nèi)部控制評價的對象與內(nèi)容〔4〕信息與溝通評價。該當(dāng)對信息搜集、處置和傳送的及時性、反舞弊機(jī)制的健全性、財務(wù)報告的真實性、信息系統(tǒng)的平安性，以及利用信息系統(tǒng)實施內(nèi)部控制的有效性進(jìn)展認(rèn)定和評價。〔5〕內(nèi)部監(jiān)視評價。該當(dāng)對管理層對于內(nèi)部監(jiān)視的基調(diào)、監(jiān)視的有效性及內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的科學(xué)、客觀、合理進(jìn)展認(rèn)定和評價。重點關(guān)注監(jiān)事會、審計委員會、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)等能否在內(nèi)部控制設(shè)計和運轉(zhuǎn)中有效發(fā)揚作用。4.3內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定一、內(nèi)部控制缺陷的類型當(dāng)內(nèi)部控制的設(shè)計或運轉(zhuǎn)不允許管理層或雇員實施他們的職能來及時防止錯誤與舞弊的發(fā)生，就發(fā)生了內(nèi)部控制缺陷。內(nèi)部控制缺陷主要有以下三種分類方法。1.設(shè)計缺陷和運轉(zhuǎn)缺陷<企業(yè)內(nèi)部控制評價指引>第十六條指出，內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運轉(zhuǎn)缺陷。4.3內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，該當(dāng)以日常監(jiān)視和專項監(jiān)視為根底，結(jié)合年度內(nèi)部控制評價，由內(nèi)部控制評價部門進(jìn)展綜合分析后提出認(rèn)定意見，按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)展審核后予以最終認(rèn)定。設(shè)計缺陷和運轉(zhuǎn)缺陷是內(nèi)部控制缺陷的成因〔或來源〕。4.3內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定★設(shè)計缺陷是指企業(yè)短少為實現(xiàn)控制目的所必需的控制，或現(xiàn)存控制設(shè)計不適當(dāng)，即使正常運轉(zhuǎn)也難以實現(xiàn)控制目的?！镞\轉(zhuǎn)缺陷是指設(shè)計有效〔合理且適當(dāng)〕的內(nèi)部控制由于運轉(zhuǎn)不當(dāng)〔包括由不恰當(dāng)?shù)娜藞?zhí)行、未按設(shè)計的方式運轉(zhuǎn)、運轉(zhuǎn)的時間或頻率不當(dāng)、沒有得到一向有效運轉(zhuǎn)等〕而構(gòu)成的內(nèi)部控制缺陷?！咎崾尽績?nèi)部控制缺陷識別的根底內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制過程存在的缺陷或缺乏，這種缺陷或缺乏使得內(nèi)部控制無法為控制目的的實現(xiàn)提供合理保證。內(nèi)部控制評價的目的是要發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，不斷提高為內(nèi)部控制目的實現(xiàn)提供合理保證的程度。對內(nèi)部控制缺陷的識別以及缺陷嚴(yán)重程度的劃分是基于目的導(dǎo)向來進(jìn)展內(nèi)部控制缺陷的識別與評價。內(nèi)部控制未能實現(xiàn)目的的緣由分為兩種：內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性?！咎崾尽績?nèi)部控制缺陷識別的根底〔一〕內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性的共性表現(xiàn)〔1〕兩者都以目的為判別的準(zhǔn)繩，內(nèi)部控制缺陷表如今不能為控制目的的實現(xiàn)提供合理保證；而內(nèi)部控制的局限性表達(dá)在可以為控制目的的實現(xiàn)提供合理保證，但不能為控制目的的實現(xiàn)提供絕對保證?！?〕它們都產(chǎn)生于內(nèi)部控制設(shè)計和運轉(zhuǎn)兩個環(huán)節(jié)；【提示】內(nèi)部控制缺陷識別的根底〔3〕雖然內(nèi)部控制包括預(yù)防性控制和檢查性控制，但它對蓄意謀劃的合謀和管理層越權(quán)行為而言是無能為力的，這既是內(nèi)部控制的固有局限性，也是內(nèi)部控制最嚴(yán)重的運轉(zhuǎn)缺陷?！?〕衡量缺陷和局限性的規(guī)范不是看能否實踐發(fā)生偏離目的，而是看能否具有合理能夠性?！咎崾尽績?nèi)部控制缺陷識別的根底〔二〕內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性的區(qū)別〔1〕內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制設(shè)計者在設(shè)計過程中未認(rèn)識到缺陷，以及內(nèi)部控制執(zhí)行過程中不按設(shè)計意圖運轉(zhuǎn)而產(chǎn)生運轉(zhuǎn)結(jié)果偏向的能夠；內(nèi)部控制局限性那么是設(shè)計者在設(shè)計過程中事先預(yù)留的風(fēng)險敞口，以及運轉(zhuǎn)過程中按照設(shè)計意圖運轉(zhuǎn)也無法實現(xiàn)控制目的的能夠?！咎崾尽績?nèi)部控制缺陷識別的根底〔2〕由于內(nèi)部控制存在著局限性，內(nèi)控只能為控制目的的實現(xiàn)提供合理保證，而不是絕對保證；內(nèi)部控制缺陷的存在使得內(nèi)部控制過程無法為控制目的的實現(xiàn)提供合理保證。〔3〕內(nèi)部控制存在著因合謀和越權(quán)而失效的能夠，這表現(xiàn)為內(nèi)部控制的局限性；但某一控制過程存在著合謀或越權(quán)的跡象，那么表現(xiàn)為內(nèi)部控制的缺陷?！咎崾尽績?nèi)部控制缺陷識別的根底重要提示：無論是將內(nèi)控的局限性誤當(dāng)內(nèi)控缺陷進(jìn)展認(rèn)定和揭露，還是誤將缺陷作為局限性來忽略，都將導(dǎo)致內(nèi)部控制過程偏離控制目的并能夠?qū)е聝?nèi)部控制有效性信息的虛偽揭露。為保證內(nèi)控缺陷識別和評價的科學(xué)性，必需厘清內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性的共性與區(qū)別。4.3內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定2.艱苦缺陷、重要缺陷和普通缺陷<企業(yè)內(nèi)部控制評價指引>第十七條指出，企業(yè)在日常監(jiān)視、專項監(jiān)視和年度評價任務(wù)中，該當(dāng)充分發(fā)揚內(nèi)部控制評價任務(wù)組的作用。內(nèi)部控制評價任務(wù)組該當(dāng)根據(jù)現(xiàn)場測試獲取的證據(jù)，對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)展初步認(rèn)定，并按其影響程度分為艱苦缺陷、重要缺陷和普通缺陷。4.3內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定〔1〕艱苦缺陷。即指一個或多個控制缺陷的組合，能夠?qū)е缕髽I(yè)嚴(yán)重偏離控制目的。當(dāng)存在任何一個或多個內(nèi)部控制艱苦缺陷時，該當(dāng)在內(nèi)部控制評價報告中作出內(nèi)部控制無效的結(jié)論?！?〕重要缺陷。即指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度低于艱苦缺陷，但仍有能夠?qū)е缕髽I(yè)偏離控制目的。4.3內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定重要缺陷的嚴(yán)重程度低于艱苦缺陷，不會嚴(yán)重危及內(nèi)部控制的整體有效性，但也該當(dāng)引起董事會、經(jīng)理層的充分關(guān)注?！?〕普通缺陷。即指除艱苦缺陷、重要缺陷以外的其他控制缺陷。在對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定過程中，需求內(nèi)部控制評價人員充分運用職業(yè)判別?！咎崾尽績?nèi)部控制缺陷的識別、嚴(yán)重性評價〔一〕內(nèi)部控制缺陷識別〔1〕測試識別方法。即采用控制過程技術(shù)分析、符合性測試等手段識別內(nèi)部控制的設(shè)計缺陷和運轉(zhuǎn)缺陷。設(shè)計缺陷普通從兩個角度識別：缺失和設(shè)計不當(dāng)；運轉(zhuǎn)缺陷需求經(jīng)過對內(nèi)控執(zhí)行過程的穿行測試來發(fā)現(xiàn)?！咎崾尽績?nèi)部控制缺陷的識別、嚴(yán)重性評價〔2〕跡象識別方法。即經(jīng)過所發(fā)現(xiàn)的曾經(jīng)背叛內(nèi)部控制目的的跡象，識別內(nèi)部控制設(shè)計缺陷和運轉(zhuǎn)缺陷。闡明內(nèi)控缺陷的跡象包括：①管理層的舞弊行為，內(nèi)控系統(tǒng)未能發(fā)現(xiàn)或雖已發(fā)現(xiàn)但不能給予有效的制止；②因決策過程違規(guī)、違法運用資金等遭到監(jiān)管部門的處分或責(zé)令整改；③審計委員會或者外部審計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在錯報；④企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)貪污、挪用等行為；⑤某個業(yè)務(wù)領(lǐng)域頻繁地發(fā)生類似的艱苦訴訟案件。【提示】內(nèi)部控制缺陷的識別、嚴(yán)重性評價〔二〕缺陷嚴(yán)重程度的評價〔1〕評價根據(jù)。以偏離控制目的的能夠性和偏離目的的程度作為衡量缺陷嚴(yán)重性的規(guī)范。注：<企業(yè)內(nèi)部控制根本規(guī)范>及其配套指引賦予了企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度判別中的自在裁量權(quán)，允許企業(yè)在判別缺陷能否艱苦時思索本身的行業(yè)特征、風(fēng)險偏好和風(fēng)險可容忍度、所處的特定環(huán)境。〔2〕充分思索缺陷組合和替代性控制〔補償性控制〕?！咎崾尽績?nèi)部控制缺陷的識別、嚴(yán)重性評價【案例】某公司出納員張麗娜從公司收發(fā)室截取了顧客李偉給公司的分期付款的1200元支票，存入了由她擔(dān)任的公司零用金銀行存款戶中。然后，在該存款戶中以支付勞務(wù)費為由開了一張以本人為收款人的1200元支票，簽名后從銀行中兌取了現(xiàn)金。在與客戶對賬時，她將“應(yīng)收賬款—李偉〞賬戶余額扣減1200元后作為對賬金額發(fā)給李偉對賬單，表示1200元曾經(jīng)收到。4.3內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定10天后，她編制了一筆會計分錄，借記“銀行存款〞，貸記“應(yīng)收賬款—李偉〞1200元，將“應(yīng)收賬款——李偉〞賬戶調(diào)整到正確余額，但銀行存款賬面余額卻比銀行對賬單高列了1200元。月底，在編制銀行存款余額調(diào)理表時，她在調(diào)理表上虛列了兩筆未達(dá)賬項，將銀行存款余額調(diào)理表調(diào)平?！疽蟆烤蜕鲜銮闆r分析該公司內(nèi)部控制制度中存在哪些缺陷？重要性如何？4.3內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定3．財務(wù)報告缺陷和非財務(wù)報告缺陷按照影響內(nèi)部控制目的的詳細(xì)表現(xiàn)方式，可以將內(nèi)部控制缺陷分為財務(wù)報告缺陷和非財務(wù)報告缺陷。導(dǎo)致財務(wù)報告出現(xiàn)重要錯報的內(nèi)部控制缺陷，是財務(wù)報告缺陷；雖然內(nèi)部控制存在缺陷，但這種缺陷不會導(dǎo)致財務(wù)報告出現(xiàn)重要錯報，這種內(nèi)部控制缺陷那么是非財務(wù)報告缺陷。4.3內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定二、內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定規(guī)范企業(yè)該當(dāng)根據(jù)<企業(yè)內(nèi)部控制評價指引>，結(jié)合本身情況和關(guān)注的重點，自行確定內(nèi)部控制艱苦缺陷、重要缺陷和普通缺陷的詳細(xì)認(rèn)定規(guī)范。根據(jù)詳細(xì)認(rèn)定規(guī)范認(rèn)定企業(yè)存在的內(nèi)部控制缺陷，由董事會最終審定。〔1〕三種類型缺陷的定性分類規(guī)范缺陷分類影響內(nèi)部控制的可能性且∕或影響的嚴(yán)重程度重大缺陷可能或很可能且嚴(yán)重影響重要缺陷可能或很可能且介于重大缺陷與一般缺陷之間一般缺陷極小可能或一般4.3內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定〔2〕定量分析。例如，錯報的量化即錯報的概率可以自創(chuàng)我國<企業(yè)會計準(zhǔn)那么第13號—或有事項>運用指南的規(guī)定：“根本確定〞為大于95％但小于100％；“很能夠〞為大于50％但小于等于95％；“能夠〞為大于5％但小于或等于50％；“極小能夠〞為大于0但小于等于5％。【提示】內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定與應(yīng)對缺陷識別和嚴(yán)重性評價在很大程度上屬于技術(shù)層面的問題，但缺陷認(rèn)定那么屬于管理層面的問題〔見下頁表格〕。缺陷影響程度判斷標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定并負(fù)責(zé)糾偏的機(jī)構(gòu)應(yīng)對措施一般缺陷對存在的問題不采取任何行動可能導(dǎo)致微小范圍的目標(biāo)偏離。內(nèi)部控制評價部門給予常規(guī)關(guān)注，將目前狀況調(diào)整至可接受水平。重要缺陷對存在的問題不采取任何行動有一定的可能導(dǎo)致較大的負(fù)面影響。經(jīng)理層經(jīng)理層應(yīng)采取行動或者督促有關(guān)部門采取行動解決存在的問題，阻止對控制目標(biāo)產(chǎn)生較大負(fù)面影響的事件的發(fā)生；屬于設(shè)計環(huán)節(jié)的缺陷，應(yīng)在采取糾正措施的同時，著手修訂內(nèi)控制度。續(xù)上表缺陷影響程度判斷標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定并負(fù)責(zé)糾偏的機(jī)構(gòu)應(yīng)對措施重大缺陷對存在的問題不采取任何行動有較大的可能導(dǎo)致嚴(yán)重的偏離控制目標(biāo)的行為。董事會董事會給予關(guān)注，并督促有關(guān)部門立即進(jìn)行原因分析、采取糾錯行動；屬于設(shè)計環(huán)節(jié)的缺陷，應(yīng)在采取糾正措施的同時，著手修訂內(nèi)控制度。4.4內(nèi)部控制評價的方法<企業(yè)內(nèi)部控制評價指引>第十五條規(guī)定，內(nèi)部控制評價任務(wù)組該當(dāng)對被評價單位進(jìn)展現(xiàn)場測試，綜合運用個別訪談、調(diào)查詢卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，充分搜集被評價單位內(nèi)部控制設(shè)計和運轉(zhuǎn)能否有效的證據(jù)，按照評價的詳細(xì)內(nèi)容，照實填寫評價任務(wù)底稿，研討分析內(nèi)部控制缺陷。4.5內(nèi)部控制評價報告<企業(yè)內(nèi)部控制評價指引>第二十條規(guī)定，企業(yè)該當(dāng)根據(jù)<企業(yè)內(nèi)部控制根本規(guī)范>、運用指引