當(dāng)前企業(yè)熱點難點問題的會計處理與稅務(wù)處理

當(dāng)前企業(yè)熱點難點問題的會計處理與稅務(wù)處理

主講李秀華

哈爾濱工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院

（一）收入的財稅處理

分期收款方式銷售貨物

以預(yù)收款方式銷售貨物

直接收款方式銷售貨物

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、租金收入

有形資產(chǎn)的特許權(quán)費、提供勞務(wù)收入

違約金（滯納金、延期付款利息、賠償金）、返利、進(jìn)場費、回扣、銷售折

扣和折讓、銷售退回

政府補助

政策性搬遷或處置收入

融資性售后回租業(yè)務(wù)

分期收款方式銷售貨物

1.增值稅

暫行條例第十九條增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：（一）銷售貨物或者應(yīng)

稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為

開具發(fā)票的當(dāng)天。

實施細(xì)則第三十八條條例第十九條第一?款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項

或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（一）

采取直接收款方式銷售貨物，不0〉論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得

索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,

為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；

（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的

收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出

的當(dāng)天；

（四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷

售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或

者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；（五）委托其他納稅人代銷貨物，為

收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及

貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；（六）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供

勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。

2.企業(yè)所得稅

實施條例第二十三條企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實現(xiàn)：

（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；

（二）企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事

建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按

照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

實施條例第二十四條采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的

日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函

[20081875號）

一、除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的

確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。

（一）企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)：

1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和

報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

2.企業(yè)4＞對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)

管理權(quán)，也沒有實施有效控制；

3.收入的金額能夠可靠地計量；

4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

3.《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》

第五十八條收入，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中形成的、會導(dǎo)致所有

者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。包括：銷售商品收入

和提供勞務(wù)收入。

第五十九條銷售商品收入，是指小企業(yè)銷售商品（或產(chǎn)成品、材料，下同）

取得的收入。

通常，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時，確

認(rèn)銷售商品收入。

（一）銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。

（二）銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。

（三）銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確

認(rèn)收入。

（四）銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和

檢驗完畢時確認(rèn)收入。安裝程序比較簡單的，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。

（五）銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單

時確認(rèn)收入。

（六）銷售商品以舊換新的，銷售的商品作為商品銷售處理，回收

的商品作為購進(jìn)商品處理。

（七）采取產(chǎn)品分成方式取得的收入，在分得產(chǎn)品之日按照產(chǎn)品的

市場價格或評估價值確定銷售商品收入金額。

第六十條小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，確定銷

售商品收入金額。

4.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》

第四條銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）企

業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（-）企業(yè)既沒有

保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企

業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

第五條企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品

收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。合同或協(xié)議價

款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價

款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價

值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損

lifto

5.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南

三、銷售商品收入金額的計量根據(jù)本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)銷售商品

滿足收入確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售

商品收入金額。

從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。某些情

況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，

實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價

值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，

按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用。

6.企業(yè)會計制度

企業(yè)會計制度第八十六條、銷售商品的收入，應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同

或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定。

分期收款發(fā)出商品：在每期銷售實現(xiàn)（包括第一次收取貨款）時，按本期應(yīng)

收的貨款金額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸

記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金一

一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；同時，按商品全部銷售成本與全部銷售收入的

比率，計算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科

目。

（二）以預(yù)收款方式銷售貨物

1.增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：增值稅暫行條例實施細(xì)則第三十八條（四）

采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12

個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收

款日期的當(dāng)天；

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函

[2008]875號）：銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。

企業(yè)所得稅法實施條例第二十三條：（二）企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、

船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時

間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

3.小企業(yè)會計準(zhǔn)則

（1）銷售商品收入

第五十九條銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。（不管

工期長短）

（2）提供建筑安裝勞務(wù)收入

第六十二條小企業(yè)提供勞務(wù)的收入，是指小企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、

交通運輸、倉儲租賃、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、

教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及

其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。

第六十三條同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在提供勞務(wù)交易完成

且收到款項或取得收款權(quán)利時，確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)收入的金額為從接

受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款。

勞務(wù)的開始和完成分屬不同會計年度的，應(yīng)當(dāng)按照完工進(jìn)度確認(rèn)提供勞務(wù)收

入。年度資產(chǎn)負(fù)債表日，按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計年度

累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)本年度的提供勞務(wù)收入；同時，按照估

計的提供勞務(wù)成本總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計年度累計已確認(rèn)營業(yè)成本后

的金額，結(jié)轉(zhuǎn)本年度營業(yè)成本。

4.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》

銷售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為

負(fù)債。（工期不超過12個月）

5.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》

建筑安裝企業(yè)和生產(chǎn)飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等產(chǎn)品的工業(yè)制造企業(yè)執(zhí)行

《建造合同》。（工期一般跨年度）

第十八條在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完

工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工

進(jìn)度確認(rèn)收入與費用的方法。（一般指年度資產(chǎn)負(fù)債表日）

6.企業(yè)會計制度

第八十五條、銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時予以確認(rèn)：（一）

企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留

通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；（三）與

交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（四）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

（與企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定一?致）

企業(yè)向購貨單位預(yù)收款項時，借記“銀行存款”科目，貸記本科目；銷售實

現(xiàn)時，按實現(xiàn)的收入和應(yīng)交的增值稅銷項稅額，借記本科目，按實現(xiàn)的營業(yè)收入，

貸記”主營業(yè)務(wù)收入”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記”應(yīng)交稅金一

一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。購貨單位補付的款項，借記“銀行存款”科

目，貸記本科目；退回多付的款項，作相反會計分錄。（工期未超過12個月）

直接收款方式銷售貨物

《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)

總局公告2011年第40號）

納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物

移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開

具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)

的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

本公告自2011年8月1日起施行。納稅人此前對發(fā)生上述情況

進(jìn)行增值稅納稅申報的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，按本公告規(guī)定做納稅調(diào)整。

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入

14號收入準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資

產(chǎn)使用權(quán)收入。

第十六條讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費收入等。

準(zhǔn)則講解：讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入主要包括：（1）利息收入，主要是指金融企

業(yè)對外貸款形成的利息收入，以及同業(yè)之間發(fā)生往來形成的利息收入等。（2）使

用費收入，主要是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專營權(quán)、軟件、版

權(quán)）等資產(chǎn)的使用權(quán)形成的使用費收入。

企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取

得的現(xiàn)金股利，也構(gòu)成讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，有關(guān)的會計處理，參照有關(guān)租賃、

金融工具確認(rèn)和計量、長期股權(quán)投資等內(nèi)容。

第十七條讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

（一）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）收入的金額能夠可靠地計

量。

第十八條企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別下列情況確定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入金額:(-)

利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定。

（-）使用費收入金額，按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費時間和方法計算確定。

準(zhǔn)則講解：收入準(zhǔn)則改變了利息收入金額的計量方法。原準(zhǔn)則規(guī)定，利息收

入應(yīng)按他人使用年企業(yè)現(xiàn)金的時間和適用利率（合同利率）計算確定；新準(zhǔn)則明

確規(guī)定，利息收入金額按照他人使用年企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確

定。

無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費收入

企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010：使用費收入應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費

時間和方法計算確定。不同的使用費收入，收費時間和方法各不相同。有一次性

收取一筆固定金額的，如一次收取10年的場地使用費；有在合同或協(xié)議規(guī)定的

有效期內(nèi)分期等額收取的，如合同或協(xié)議規(guī)定在使用期內(nèi)每期收取一筆固定的金

額；也有分期不等額收取的，如合同或協(xié)議規(guī)定按資產(chǎn)使用方每期銷售額的百分

比收取使用費等。如果合同或協(xié)議規(guī)定一次性收取使用費，且不提供后續(xù)

服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)視同銷售該項資產(chǎn)一次性確認(rèn)收入；提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)在合同或

協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費的，通

常應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時間和金額或規(guī)定的收費方法計算確定的金額分

期確認(rèn)收入。

實施條例第二十條企業(yè)所得稅法第六條第（七）項所稱特許權(quán)使用費收入,

是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取

得的收入。（無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費收入）

特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)

使用費的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

實施條例第十八條企業(yè)所得稅法第六條第（五）項所稱利息收入，是指企

業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的

收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入,

按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

會計強調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制，稅法強調(diào)收付實現(xiàn)制，考慮納稅人的納稅能力，兩者

之間的異同比較如下：

分三種情況確認(rèn)收入：

第一種情況是合同或協(xié)議規(guī)定一次性收取使用費，且不提供后續(xù)服務(wù)

的，應(yīng)當(dāng)視同銷售該項資產(chǎn)一次性確認(rèn)收入，會計與稅收規(guī)定無差異。

第二種情況是提供后續(xù)服務(wù)，會計在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期

確認(rèn)收入，而稅收按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認(rèn)收

入的實現(xiàn)，如果合同約定一次性收費，會計與稅法之間會產(chǎn)生差異，年度申報時

需要做納稅調(diào)整。（會計分期確認(rèn)收入，稅收一次性確認(rèn)收入）

第三種情況是合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費的，會計上通常應(yīng)按合

同或協(xié)議規(guī)定的收款時間和金額或規(guī)定的收費方法計算確定的金額分期確認(rèn)收

入，稅收也是按合同約定的時間分期確認(rèn)收入，兩者無差異。

利息收入

企業(yè)所得稅法實施條例第十八條：利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利

息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問題的公告》（2010年第

23號）根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，現(xiàn)對金融

企業(yè)貸款利息收入所得稅處理問題公告如下：一、金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的

貸款，屬于未逾期貸款（含展期），應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合

同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入

的實現(xiàn)；屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息，應(yīng)于實際收到的日期，或者

雖未實際收到，但會計上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

二、金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收

回，且會計上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

三、金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息，以后年度收

回時，應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算納稅。四、本公告自發(fā)布之日起30

日后施行。特此公告。國家稅務(wù)總局二。一。年十一月五日

小企業(yè)會計準(zhǔn)則第八條短期投資，是指小企業(yè)購入的能隨時變現(xiàn)并且持

有時間不準(zhǔn)備超過1年（含1年，下同）的投資，如小企業(yè)以賺取差價為目的從

二級市場購入的股票、債券、基金等。

在短期投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或在債

務(wù)人應(yīng)付利息日按照分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息收入，

應(yīng)當(dāng)計入投資收益。

第十七條長期債券投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長期（在1年以上）持有的債券

投資。

第十九條長期債券投資在持有期間發(fā)生的應(yīng)收利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

（一）分期付息、一次還本的長期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面

利率計算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收利息，不增加長期債券投資的賬面

余額。

（二）…次還本付息的長期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計

算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)增加長期債券投資的賬面余額。

（三）債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時采

用直線法進(jìn)行攤銷。

《上海財政在線訪談》咨詢：長期債券投資在“應(yīng)計利息日”才確認(rèn)利息收

入，那一次還本付息，是否是在最后一個還本付息日才確認(rèn)投資收益呢？如10

年期的，最后一個年度確認(rèn)10年的投資收益？這樣是否合適呢？

答復(fù)：你的理解正確，小企業(yè)會計準(zhǔn)則就是這樣規(guī)定的。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》

第二條金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融

負(fù)債或權(quán)益工具的合同。

第三十二條持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，

按攤余成本計量。(持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定,

且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn))

第十四條實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實際利率計算其攤

余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金

融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)

或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

租金收入與租金支出

跨期租金

(1)營業(yè)稅

暫行條例第十二條營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓

無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)

的當(dāng)天。

實施細(xì)則第二十四條條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)

稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的

當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定

付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

實施細(xì)則第二十五條納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅

義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

(2)企業(yè)所得稅

實施條例第四十七條以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按

照租賃期限均勻扣除。

實施條例第十九條租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)

收入的實現(xiàn)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函

[2010]79號)：根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物

或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人

應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨

年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配

比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收

入。

《浙江省國家稅務(wù)局所得稅處2008年度匯算清繳問題解答》9、租金收入

企業(yè)屬于免稅期，按合同約定一次性收取的租金收入可以免征所得稅。租金收入

按稅法規(guī)定確認(rèn)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第二十六條對于經(jīng)營租賃的租金，出

租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合

理的，也可以采用其他方法。第二十七條出租人發(fā)生的初始直接費用，

應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

第二十二條對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直

線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他

方法。第二十三條承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

有形資產(chǎn)的特許權(quán)費

收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南：屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費（即租金收

入），在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時■確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特

許權(quán)費，在提供服務(wù)時確認(rèn)收入。（分期確認(rèn)收入）

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函

[2008]875號）7.特許權(quán)費。屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交

付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費，在

提供服務(wù)時確認(rèn)收入。

即會計和稅法對于提供后續(xù)服務(wù)的有形資產(chǎn)特許權(quán)費均分期確認(rèn)收入，體現(xiàn)

的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。

供水、供熱企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費如何處理？在服務(wù)合同期限內(nèi)分期確認(rèn)

為應(yīng)稅收入。如果服務(wù)合同未規(guī)定期限的怎么辦？

對從事熱力、電力、燃?xì)?、自來水等公用事業(yè)的增值稅納稅人向用戶收取的

一次性費用應(yīng)征增值稅還是應(yīng)征營業(yè)稅？如何繳納？

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅（2005）165

號）第八條對從事熱力、電力、燃?xì)?、自來水等公用事業(yè)的增值稅納稅人收取

的一次性費用，凡與貨物的銷售數(shù)量有直接關(guān)系的，征收增值稅；凡與貨物的銷

售數(shù)量無直接關(guān)系的，不征收增值稅。

提供勞務(wù)收入

1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》

收入準(zhǔn)則第十條企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計

的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。完工百分比法，是指按照

提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費用的方法。

第十一條提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

（一）收入的金額能夠可靠地計量；（二）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企

業(yè)；（三）交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；（四）交易中已發(fā)生和

將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

第十四條企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)

分別下列情況處理：（如無法收回款項）（一）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能

夠得到補償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額

結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。（二）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能夠得到補償?shù)?，?yīng)當(dāng)

將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。（形成虧損）

這種方法叫成本回收法。

稅法表面上不承認(rèn)這一規(guī)定，即稅法不承認(rèn)預(yù)計，稅法承認(rèn)的金額均是確定

的，但如果企業(yè)真實發(fā)生虧損，稅法是承認(rèn)的。

2.國稅函[2008]875號

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函

[20081875號）二、企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的,

應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

（一）提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：1.

收入的金額能夠可靠地計量；2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；3.交易中已發(fā)

生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。

差異分析：對于交易結(jié)果能夠可靠估計勞務(wù)收入的確定，會計與稅法基本一

致，只是不承認(rèn)“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一條件。但對于交

易結(jié)果不能夠可靠估計的勞務(wù)，企業(yè)所得稅上沒有做出規(guī)定，即稅法在收入確認(rèn)

時不承認(rèn)企業(yè)間潛在的壞賬風(fēng)險，壞賬損失實際發(fā)生時在稅前扣除。

（-）企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法：

1.已完8＞工作的測量；

2.已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；

3.發(fā)生成本占總成本的比例。

（三）企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞

務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累

計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)估

計總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為

當(dāng)期勞務(wù)成本。

實施條例的特別強調(diào)：《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)受

托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或

者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完

成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

事實上，對于跨年度的勞務(wù)，無論持續(xù)時間是否超過12個月，年末會計和

稅法均按照完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的收入和成本。

對于當(dāng)年開工并完工的勞務(wù)，會計和稅法均在完工時一次確認(rèn)收入和成本。

3.小企業(yè)會計準(zhǔn)則

第六十三條同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在提供勞務(wù)交易完成

且收到款項或取得收款權(quán)利時，確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)收入的金額為從接

受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款。

勞務(wù)的開始和完成分屬不同會計年度的，應(yīng)當(dāng)按照完工進(jìn)度確認(rèn)提供勞務(wù)收

入。年度資產(chǎn)負(fù)債表日，按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計年度

累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)本年度的提供勞務(wù)收入；同時，按照估

計的提供勞務(wù)成本總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計年度累計已確認(rèn)營業(yè)成本后

的金額，結(jié)轉(zhuǎn)本年度營業(yè)成本。

第六十四條小企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包含銷售商品和提供勞務(wù)

時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品

的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。

銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量

的，應(yīng)當(dāng)作為銷售商品處理。

違約金（滯納金、延期付款利息、賠償金）、返利、回扣的財稅處理

1.違約金收入須要繳納企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅法第六條企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收

入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓

財產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（股息收入）；（五）利息收入;

（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費收入；（八）接受捐贈收入；（九）其他收

入。

實施條例第二十二條企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指

企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項至第（A）項規(guī)定的收入外的其他

收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付

款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約

金收入、匯兌收益等。

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六十八條營業(yè)外收入，是指小企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營

活動形成的、應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無

關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入。

小企業(yè)的營業(yè)外收入包括：非流動資產(chǎn)處置凈收益、政府補助、

捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝

物押金收益、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、

違約金收益等。

通常，小企業(yè)的營業(yè)外收入應(yīng)當(dāng)在實現(xiàn)時按照其實現(xiàn)金額計入當(dāng)

期損益。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》6301營業(yè)外收入

一、本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外收入，主要包括非流動資產(chǎn)

處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈

利得等。（收取或支付違約金通過營業(yè)外收支核算）二、本科目可按營業(yè)外

收入項目進(jìn)行明細(xì)核算。三、企業(yè)確認(rèn)處置非流動資產(chǎn)利得、非貨幣性資

產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得，比照”固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”、“原材料”、

“庫存商品”、“應(yīng)付賬款”等科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。確認(rèn)的政府補助

利得，借記“銀行存款”、“遞延收益”等科目，貸記本科目。四、期末，

應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤虧的固定資產(chǎn)，通過“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定

資產(chǎn)損溢”科目核算，盤虧造成的損失，通過“營業(yè)外支出——盤虧損失”科目

核算，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯處理。盤盈的固定資產(chǎn)通

過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第十五條盤盈存貨實現(xiàn)的收益應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收入；

盤虧存貨發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外支出。第二十八條盤盈固定資產(chǎn)的成

本，應(yīng)當(dāng)按照同類或者類似固定資產(chǎn)的市場價格或評估價值，扣除按照該項固定

資產(chǎn)新舊程度估計的折舊后的余額確定。第三十四條盤虧固定資產(chǎn)發(fā)生的損失

應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外支出。

2.買賣成交后如果是賣方從買方收取的違約金還應(yīng)該繳納增值稅或者是營

業(yè)稅

增值稅暫行條例第六條銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方

收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。

實施細(xì)則第十二條條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收

取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期

付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)

費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。

新營業(yè)稅暫行條例第五條納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無

形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。

新營業(yè)稅實施細(xì)則第十三條條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)

費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、

賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，

《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規(guī)定：單位和個人

提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)時，因受讓方違約而從受讓方取得的

賠償金收入，應(yīng)并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。

3.討論：買賣成交后如果買方從賣方收取的違約金如何進(jìn)行財稅處理？

政府補助

1.財政性資金的企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅法第六條企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收

入，為收入總額。包括：（-）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓

財產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（股息收入）；（五）利息收入;

（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費收入；（八）接受捐贈收入；（九）其他收

入。

實施條例第二十二條企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱的收入總額中的

其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規(guī)定

的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實

無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、

補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。

所得稅法第七條收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財政撥

款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；

（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

實施條例第二十六條企業(yè)所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指

各級人民政府對納入預(yù)算管理的5＞事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財政資金,

但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

企業(yè)所得稅法第七條第（三）項所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收

入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批

準(zhǔn)的財政性資金。

第二十八條企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣

除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)

企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）一、財政性資金（一）

企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以

外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。

（二）對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)

國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入

總額中減除。

本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門

的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增

值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的

出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相

應(yīng)增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》

（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）七、關(guān)于企業(yè)不征稅收入管理問題企

業(yè)取得的不征稅收入，應(yīng)按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金

企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅（2011）70號，以下簡稱《通知》）的規(guī)定

進(jìn)行處理。凡未按照《通知》規(guī)定進(jìn)行管理的，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計入應(yīng)納稅

所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

總局解讀：財稅[2011]70號規(guī)定了企業(yè)取得的專項用途財政性資金作為不

征稅收入處理需要符合的條件。為加強對不征稅收入的管理，《公告》重申企業(yè)

取得不征稅收入，應(yīng)按財稅[2011]70號文的規(guī)定進(jìn)行管理。如果企業(yè)管理條件

或其他原因，無法達(dá)到財稅[2011]70號文件規(guī)定管理要求的，應(yīng)計入企業(yè)應(yīng)納

稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。

2.財政性資金的7＞財會處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補助》和《企業(yè)財務(wù)通則》（財政部令

第41號）第二十條的規(guī)定，企業(yè)收到的財政資金的財會處理分為以下兒種情況。

（1）企業(yè)收到的屬于國家直接投資、資本注入性質(zhì)的財政資金，如基本建

設(shè)投資、國債投資項目，這類資金屬于國家以投資者身份對企業(yè)的資本性投入，

應(yīng)當(dāng)增加“實收資本一國家資本”，對于超過注冊資本的投資則應(yīng)增加“資本公

積一資本溢價”。增加實收資本的，應(yīng)由會計師事務(wù)所出具驗資報告。

（2）屬于投資補助性質(zhì)的財政資金，如公益性和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資項目補

助、推進(jìn)科技進(jìn)步和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化的投資項目補助等，這類資金是對投資者投

入資本的補助，但是與前一類資金最大的區(qū)別是國家不一定以投資者身份投入，

主要是政府為了貫徹宏觀經(jīng)濟(jì)政策或?qū)崿F(xiàn)調(diào)控目標(biāo)，給予企業(yè)的具有導(dǎo)向性的資

金，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府部門下達(dá)的文件規(guī)定增加“實收資本”或“資本公積”，

由全體投資者共同享有或根據(jù)文件精神由某個單位持有或享有。增加實收資本

的，應(yīng)由會計師事務(wù)所出具驗資報告。

（3）企業(yè)收到的政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項時,

應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“專項應(yīng)付款”。（資產(chǎn)所有權(quán)屬于企業(yè)）

將專項或特定用途的撥款用于工程項目時，借記“在建工程”

等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等、

工程項目完工形成長期資產(chǎn)的部分，借記“專項應(yīng)付款”，貸記

“資本公積一資本溢價或股本溢價”；對未形成長期資產(chǎn)需要核銷的部分，借記

“專項應(yīng)付款”，貸記“在建工程”等。

撥款結(jié)余需要返還的，借記“專項應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”。

上述資本溢價轉(zhuǎn)增實收資本或股本，借記“資本公積一資本溢

價或股本溢價”，貸記“實收資本”或“股本”，需要會計師事務(wù)所出具驗資報告。

(4)企業(yè)收到的大部分財政資金如糧食定額補貼、鼓勵企業(yè)安置職工就業(yè)

的獎勵款、貸款貼息、稅收返還(先征后退、即征即退)、科技三項費用、挖潛

改造資金、中小企業(yè)發(fā)展專項資金、產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究與開發(fā)資金、中小企業(yè)國際市

場開拓資金、國有企業(yè)虧損補貼、關(guān)閉小企業(yè)補助等，這類資金一般是對企業(yè)特

定經(jīng)濟(jì)活動支付的成本費用的補償，應(yīng)按照政府補助準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

與收益相關(guān)的政府補助。用于補償企業(yè)以后期間費用或損失的，在取得時先

借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”，然后在確認(rèn)相關(guān)費用的期間借記“遞延收

益"，貸記''營業(yè)外收入”。(如企業(yè)收到的節(jié)能減排獎勵資金屬于專項經(jīng)費補助)

用于補償企業(yè)已發(fā)生費用或損失的，在取得時借記“銀行存款”,

貸記“營業(yè)外收入”。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。企業(yè)應(yīng)在收到款項時，按照到賬的實際金額，借記

“銀行存款”等，貸記“遞延收益”。將政府補助用于購建長期資產(chǎn)時，相關(guān)長

期資產(chǎn)的購建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”

等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時起，在相關(guān)資產(chǎn)計提折舊或攤銷時，按

照長期資產(chǎn)的預(yù)計使用期限，將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“遞延收

益”，貸記“營業(yè)外收入”。

相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束或結(jié)束前被處置(出售、轉(zhuǎn)讓、報廢

等)，尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的“營業(yè)外收入”，

不再予以遞延。

(5)企業(yè)收到的屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財政資金，如世界銀行貸款

項目資金等。這類資金使用后要求歸還本金，因此企業(yè)收到時應(yīng)當(dāng)借記“銀行存

款”等，貸記“短期借款”或“長期借款工

(6)企業(yè)收到的先征后退、即征即退的稅收返還款時，應(yīng)借記“銀行存款”,

貸記“營業(yè)外收入”。

(7)企業(yè)收到的增值稅出口退稅時，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收

款——出口退稅”。

3.財政性資金的稅會差異分析

(1)財政性資金作為國家投資計入實收資本(股本)的，無需納稅，計入

資本公積的如果不是作為不征稅收入也需納稅，相當(dāng)于企業(yè)接受政府的捐贈。

（2）財政性資金如果需要納稅，必須在取得當(dāng)期一次性繳納，如果會計上

計入遞延收益以后期間轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入計入利潤總額，需要在匯算清繳時進(jìn)行納

稅調(diào)增，以后期間再納稅調(diào)減。

（3）如果會計上計入了利潤總額，但屬于不征稅收入，匯算清繳時進(jìn)行納

稅調(diào)減，同時，不征稅收入用于支出所形成的費用不能扣除，需要在當(dāng)期調(diào)增，

或者在不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)將來計提折舊、攤銷費用時調(diào)增。

政策性搬遷或處置收入

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題

的通知》（國稅函[2009]118號）

一、本通知所稱企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市

規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆

除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而

取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收

入。二、對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得

稅處理：

（-）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)

經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或

者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行

改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重

置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（拆遷損失因已得到補償，不再重復(fù)稅前扣除）

（二）企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定

資產(chǎn)的計劃或立項報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除

各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，

計算繳納企業(yè)所得稅。

（三）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可

以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。（四）企

業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年

應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

三、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對企業(yè)取得的政策性搬遷收入和原廠土地

轉(zhuǎn)讓收入加強管理。重點審核有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協(xié)議和搬遷計

劃，有無企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計劃或立項，是否在規(guī)定期限內(nèi)

進(jìn)行技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)和購置其他固定資產(chǎn)等。

《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）四、

企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)

劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政

預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷

和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬

遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計

準(zhǔn)則第16號——政府補助》進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞

延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

案例：某企業(yè)由于政府規(guī)劃改造進(jìn)行搬遷，搬遷后重置類似的固定資產(chǎn)，收

到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款5000萬元，核銷固定資產(chǎn)（含土地）

凈值4000萬元（原值8500萬元），重置土地3000萬元，重置固定資產(chǎn)（不含土

地）1800萬元，職工安置費100萬元，則取得搬遷凈收益900萬元，現(xiàn)金凈流

量100萬元，相應(yīng)的會計處理為:

（1）取得搬遷收入時：

借:銀行存款5000

貸：專項應(yīng)付款5000

（2）核銷固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)清理4000

累計折舊4500

貸：固定資產(chǎn)8500

（3）固定資產(chǎn)凈損失由專項應(yīng)付款補償

借：遞延收益（補償固定資產(chǎn)凈損失）4000

貸：固定資產(chǎn)清理4000

（4）支付職工安置費

借：遞延收益（支付職工安置費）100

貸：銀行存款100

（5）重置資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)1800

無形資產(chǎn)3000

貸：銀行存款4800

（6）根據(jù)會計準(zhǔn)則解釋三的要求，再做如下分錄：

借:專項應(yīng)付款5000

貸：遞延收益一補償固定資產(chǎn)凈損失4000

遞延收益一支付職工安置費100

遞延收益一補償搬遷后新建資產(chǎn)800

資本公積

100

800萬元遞延收益在新資產(chǎn)計提折舊時分期轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，由于是免稅收

入，注意納稅調(diào)整減少。

其他稅種的處理

1.搬遷補償是否繳納營業(yè)稅？

國稅函[2008]277號、國稅函[2009]520號

2.搬遷補償是否繳納土地增值稅？

《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》、財稅[2006]21

號

3.搬遷補償是否繳納印花稅？

4.新購建不動產(chǎn)是否繳納契稅？

融資性售后回租業(yè)務(wù)

收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南：采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)

債；售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊

費用（融資租賃）或租金費用（經(jīng)營租賃）的調(diào)整。有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營

租賃的售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，并按

賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

如果售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，并

按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。此時，會計和稅法一致，出售資產(chǎn)時要繳納增值稅、營業(yè)

稅和企業(yè)所得稅。

在實質(zhì)重于形式原則下，售后租回會計上不確認(rèn)收入。與2010年13號公

告的規(guī)定一致。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收

問題的公告》（國家稅務(wù)總局2010年第13號公告）

融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)

批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。

融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的

全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移。（經(jīng)央行、外經(jīng)貿(mào)部即現(xiàn)商務(wù)部和國家經(jīng)貿(mào)委批

準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)等）

一、增值稅和營業(yè)稅

根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方

出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。

二、企業(yè)所得稅

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)

中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承

租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融

資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。

本公告自2010年10月1日起施行。此前因與本公告規(guī)定不一致而

已征的稅款予以退稅。

14號收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南：采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確

認(rèn)為負(fù)債；售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

為折舊費用或租金費用的調(diào)整。有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營租賃的售后租回交易

是按照公允價值達(dá)成的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，并按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

說明：融資性售后回租業(yè)務(wù)的會計處理與稅務(wù)處理一致，不存在納稅差異，

無需納稅調(diào)整。

（二）費用的財稅處理

贈送的業(yè)務(wù)宣傳費和送禮的業(yè)務(wù)招待費

雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工

所實際發(fā)生的費用

集體享受的、不可分割的、非現(xiàn)金方式的福利

通訊補貼、交通補貼、差旅費補貼、供暖費補貼、住房補貼等

勞動保護(hù)支出

手續(xù)費及傭金支出

票據(jù)貼現(xiàn)費用

安全生產(chǎn)費和維簡費

研發(fā)費用

開辦費（籌辦期業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費）

預(yù)提費用

預(yù)計負(fù)債

跨年度取得發(fā)票

以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出

稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調(diào)

贈送的業(yè)務(wù)宣傳費和送禮的業(yè)務(wù)招待費

1.某食品生產(chǎn)企業(yè)為了拉近與用戶的距離，外購小家電送給用戶。（如果小

家電上印有XX食品企業(yè)的字樣）

2.某超市為消費者提供便利條件，購物滿50元就送一個印有超市名稱的購

物袋。

3.某化妝品廠家購買價值50萬元的手表送給客戶單位領(lǐng)導(dǎo)。

業(yè)務(wù)招待費的對象具有針對性，是經(jīng)過選擇后確定的，而業(yè)務(wù)宣傳費的對象

一般不具有針對性，是隨機(jī)確定的。

業(yè)務(wù)宣傳的禮品支出一般是隨機(jī)的或與產(chǎn)品銷售相關(guān)聯(lián)的。

業(yè)務(wù)招待費發(fā)生的支出不僅包括宴請支出，還包括娛樂支出和相關(guān)的禮品支

出（發(fā)生業(yè)務(wù)招待費時取得的發(fā)票，不僅包括餐飲娛樂發(fā)票，還可能包括住宿費

發(fā)票和商業(yè)零售業(yè)普通發(fā)票等）。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函（2008）

828號）

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)處

置資產(chǎn)的所得稅處理問題通知如下：一、企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，

除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可

作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。

（一）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（二）改變資產(chǎn)

形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（三）改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）;

（四）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（五）上述兩

種或兩種以上情形的混合；（六）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生

改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。