財務(wù)管理資料2023年-第章合并財務(wù)報表

第二章合并財務(wù)報表

第一節(jié)合并財務(wù)報表概述

一、合并財務(wù)報表概念

（一）合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企

業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。

其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)；

子公司是指被母公司控制的企業(yè)。

母子公司合并前后均為獨立的法人。

合并財務(wù)報表的特點

相對于個別報表而言，合并財務(wù)報表有如下特點：P28

（1）反映的對象不同

（2）編制主體不同

（3）編制基礎(chǔ)不同

（4）編制方式方法不同

（二）合并財務(wù)報表與投資的關(guān)系

合并財務(wù)報表是投資形成的結(jié)果，但投資并非都要編制合并報

表。

（1）短期投資不要編制合并報表

（2）長期債權(quán)投資不要編制合并報表

（3）長期股權(quán)投資，只有控制與被控制的關(guān)系下，需要編制合

并報表。

二、合并財務(wù)報表的種類

1、合并財務(wù)報表按編制時間不同，分為：

股權(quán)取得日合并財務(wù)報表

股權(quán)取得日后合并財務(wù)報表

2、按反映的具體合適的內(nèi)容不同，分為：

(1)合并資產(chǎn)負債表；

(2)合并利潤表；

(3)合并現(xiàn)金流量表；

(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表；

(5)附注。

二、合并財務(wù)報表范圍的確定

(一)合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并

能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?？刂仆ǔ＞哂腥?/p>

下特征：

1.控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。共同控制(多方控制)

不能納入合并范圍。

2.控制的合適的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務(wù)

和經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。

3.控制的目的是為了獲取經(jīng)濟利益，包括為了增加經(jīng)濟利益、維

持經(jīng)濟利益、保護經(jīng)濟利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。

4.控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司

章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移

資金相關(guān)能力是否受到嚴格限制,也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集

團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別,都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范

圍。

(二)母公司和子公司

1、母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)(或主體，下同)。

子公司是指被母公司控制的企業(yè)。

從持股比例上來看，圖2—1：P公司能夠控制S公司，S公

司是P公司的子公司。圖2—2：P對S3投資比例為70%,P對S4直

接投資持股比例是30%,間接投資持股比例是60%,所以P對S4投資

持股比例為30%+60%=90%,P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、

S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司

的子公司。

2、子公司

子公司是指被母公司控制的企業(yè)。

（三）控制標(biāo)準的具體應(yīng)用

1、母公司擁有其半數(shù)以上（50%）的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)

納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司

不能控制被投資單位的除外。

母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán),通常包括以下三種情況:

（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

比如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股總數(shù)的60%,這種

情況下，乙公司就成為甲公司的子公司，甲公司編制合并財務(wù)報表時，

應(yīng)將乙公司納入其合并范圍。

(2)母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

如上述甲公司擁有乙公司60%的表決權(quán)資本；如果乙公司又投

了一家子公司丙公司，則丙公司也應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。

(3)母公司直接和間接方式合計擁有被投資半數(shù)以上表決權(quán)。

比如甲公司擁有乙公司60%的表決權(quán)資本，乙公司擁有丁公司

30%的表決權(quán)資本，甲公司直接擁有丁公司21%的表決權(quán)資本，則

甲公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將丁公司納入合并范圍(51%=21%

+30%)o

2、母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表

合并范圍的情況。

在母公司通過直接和間接方式未擁有被投資單位半數(shù)以上表決

權(quán)的情況下,如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政

策能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。

(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單

位半數(shù)以上表決權(quán)。

(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營

政策。

(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。

(4)在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),滿足上述四個條

件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認定

為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母

公司不能控制被投資單位的除外。

3、在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮

在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有

的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認股權(quán)

證等潛在表決權(quán)因素。

潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的

認股權(quán)證等,不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項才能轉(zhuǎn)換的

可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價格的

設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的其他債務(wù)工具

或權(quán)益工具。

4、不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位。

已宣告被清理整頓的原子公司；

已宣告破產(chǎn)的原子公司；

母公司不能控制的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。

四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。不論

子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金相關(guān)能力是否受到嚴格

限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是

否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并

財務(wù)報表的合并范圍：

（-）已宣告被清理整頓的原子公司

（二）已宣告破產(chǎn)的原子公司

（三）母公司不能控制的其他被投資單位

母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除

上述兩種情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)（重大影響）、共

同控制形成的合營企業(yè)等。

第二節(jié)編制合并財務(wù)報表的程序

一、編制合并財務(wù)報表的程序

合并財務(wù)報表的編制方式方法采用工作底稿法。

合并財務(wù)報表編制的程序，主要包括如下幾個方面：

（-）統(tǒng)一會計政策和會計期間。

合并工作底稿（簡例）

20X7年單位：萬元

P公司S公司抵銷分錄少數(shù)

合計合并

項目報表借貸報表借貸股東

金額借方貸方金額

金額方方金額方方權(quán)益

（利潤表本次

項目）

營業(yè)收入

營業(yè)成本

....??????????????????

或者見P34表2—1

（二）將母公司、子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量

表、所有者權(quán)益變動表各本次項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，

并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各本次項

目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金

流量表、所有者權(quán)益變動表各本次項目合計金額。

（三）在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交

易對合并財務(wù)報表有關(guān)本次項目的影響進行抵銷處理。

1、調(diào)整子公司報表的目的是統(tǒng)一母子公司會計政策和將子

公司的報表調(diào)整到母公司投資時以公允價值為基礎(chǔ)進行計量。

2、調(diào)整母公司報表的目的是將其由成本法編制的報表調(diào)整為

按權(quán)益法編制的報表。

3.編制在合并工作底稿中的抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并

財務(wù)報表有關(guān)本次項目的影響進行抵銷處理。

（四）計算合并財務(wù)報表各本次項目的合并金額

1、資產(chǎn)類各本次項目（加借減貸）。P34

2、負債類各本次項目和所有者權(quán)益類各本次項目（加貸減

借）。P34

3、有關(guān)收入類各本次項目（加貸減借）。

4、有關(guān)費用類本次項目（加借減貸）。

（五）填列合并財務(wù)報表。

二、合并會計報表編制的原則

合并會計報表作為會計報表，必須符合會計報表編制的一般原則

和基本要求。這些基本要求包括數(shù)字真實、合適的內(nèi)容可靠、全面完

整、計算準確和編報及時。

合并會計報表除了遵守基本要求外，還要遵循下面一般原則：

（-）以個別會計報表為基礎(chǔ)編制。

合并會計報表不是直接根據(jù)母公司與子公司賬簿編制，而是以

納入合并報表范圍的母公司與子公司的個別報表為依據(jù)而編制的。

本年的合并報表與上年的合并報表沒有直接的聯(lián)系，因為今年的

合并報表是根據(jù)今年的母子公司個別報表而編制的。

個別報表是根據(jù)賬簿資料編制的，賬簿資料是連續(xù)的，所以個別

報表是連續(xù)的。

合并報表不根據(jù)賬簿資料編制。所以合并表又稱為報表的報表,

也稱為衍生報表。

（二）一體性原則

要把納入合并報表的母子公司看為一個整體,要求集團內(nèi)部計量

基礎(chǔ)一致，政策統(tǒng)一，不一致的、不統(tǒng)一的要進行調(diào)整；

（三）重要性原則

內(nèi)部交易在母子公司個別報表上的本次項目是否全部抵消，按

重要性原則來決定，只要關(guān)系重要的要抵消。

對于一些本次項目，從企業(yè)集團中的某一企業(yè)來說，具有重要

性，但相對整個企業(yè)集團來說則不一定具有重要性。不重要的編制合

并報表時，為簡化手續(xù)，不編制抵消分錄。

對于統(tǒng)一會計政策，并非所有的會計政策都要統(tǒng)一，只有重要

的才要統(tǒng)一。

三、抵消分錄的規(guī)則

（一）抵消分錄和調(diào)整分錄是一種示意分錄，并非真正意義上的

會計分錄，只填列在合并報表的工作底稿上。不入賬，對以后年度的

報表沒有影響。

（二）抵消分錄抵消的對象是：內(nèi)部交易在個別報表上的反映。

（三）抵消分錄的應(yīng)借、應(yīng)貸的方向，與經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時有關(guān)

主體記錄的方向相反。即原記在借方的現(xiàn)在記在貸方抵消。原記在貸

方的現(xiàn)在記借方抵消

（四）抵消分錄的應(yīng)借應(yīng)貸的科目是內(nèi)部交易在個別報表上反映

的本次項目名稱。

與平時所使用的科目不同，固定資產(chǎn)原價本次項目與固定資產(chǎn)

科目不同；年初未分配利潤本次項目不等于未分配利潤科目。

（五）應(yīng)借、應(yīng)貸的金額是內(nèi)部交易在報表上反映的金額。在

資產(chǎn)負債表本次項目抵消的是余額;反映利潤表抵消的是本期發(fā)生額。

第三節(jié)股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制

一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并財務(wù)報表

同一控制下企業(yè)合并形成母子關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的

合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。

同一控制下企業(yè)合并后,應(yīng)該視同被合并方在合并以前就一直在

合并范圍之內(nèi)的0所以企業(yè)合并日要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量

表，并且將母子公司合并當(dāng)年1月1日至合并日的金額進行合并。

（-）合并資產(chǎn)負債表。

1、被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報

表。

2、將每公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的股東權(quán)益中歸

屬于母公司的份額抵消，并確認被公司的少數(shù)股東權(quán)益。母公司與子

公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易，進行抵消。

3、在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留

存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按

以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益（因為合日編制合并報

表時被并方的所有者權(quán)益與合并方的長期股權(quán)投資抵消了，現(xiàn)在恢

復(fù)，是把對方看成是在合并前一直是合并方的企業(yè)一樣）：

合并日編制合并報表時，編制如下抵消分錄：

借：子公司的所有者權(quán)益（包含了子公司的留存收益）

貸：母公司的長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

在合并日編合并報表時恢復(fù)子公司的留存收益

借：資本公積（資本溢價）

貸：盈余公積

未分配利潤

①確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積

（資本溢價或溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益

中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)將被合并方在合并

前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余

公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中：

借：資本公積

貸：盈余公積

未分配利潤

②確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積

（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存

收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)以合并方資

本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)

合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈

余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中：

借：資本公積

貸：盈余公積

未分配利潤

因合并方的資本公積(資本溢價或股本溢價)余額不足，被合并

方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負債

表中未予全額恢復(fù)的,合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進行

說明，包括被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益金額、歸屬于本企業(yè)的

金額及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的

金額等。

4、項目案例

(1)控股合并形成全子公司

P37【例2—1】資料見例1-8

P16【例1-8］以支付資產(chǎn)作為合并對價的100%控股合，A公司和B

公司為同一主管部門下屬的兩個企業(yè)。20X7年6月末A公司用賬面

價值500萬元、公允價值580萬元的庫存商品和100萬元的銀行存款

實施與B公司合并。合并前A公司、B公司凈資產(chǎn)價值資料見表1-10>

表1T1表

表1一10

合并方凈資產(chǎn)價值資料單位：萬元

資產(chǎn)賬面價值權(quán)益賬面價值

貨幣資金500應(yīng)付賬款1000

庫存商品800股本1000

固定資產(chǎn)1500資本公積380

盈余公積200

未分配利潤220

表1一11

被合并方凈資產(chǎn)價值資料單位：萬元

資產(chǎn)賬面價值權(quán)益賬面價值

原材料200應(yīng)付賬款400

固定資產(chǎn)900股本400

資本公積100

盈余公積50

未分配利潤150

①合并日A取提B的凈資產(chǎn)，在個別報表上確認

借：長期股權(quán)投資7000000

貸：庫存商品5000000

銀行存款1000000

資本公積1000000

合并后A公司的個別報表資料單位：萬元

資產(chǎn)賬面價值權(quán)益賬面價值

貨幣資金400應(yīng)付賬款1000

庫存商品300股本1000

長期股權(quán)投資700資本公積480

固定資產(chǎn)1500盈余公積200

未分配利潤220

A公司合并后:

貨幣資金=500—100=400（萬元）

庫存商品=800—500=300（萬元）

長期股權(quán)投資700（萬元）

資本公積=380+100=480

②在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時

將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的股東權(quán)益抵消（編

制抵消分錄）

借：股本400

資本公積100

盈余公積50

未分配利潤150

貸：長期股權(quán)投資700

將子公司合并留存收益中第公司應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并留存收益

（編制調(diào)整分錄）

借：資本公積200

貸：盈余公積50

未分配利潤150

項目個別報表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)

A公司B公司借方貸方

（母）（子）

流動資產(chǎn)700200900

固定資/p>

長期股權(quán)投資7000①7000

負債10004001400

股本1000400①4001000

資本公積480100①100280

②200

盈余公積20050①50②50250

未分配利潤220150①150②150370

合并資產(chǎn)負債表單位：萬元

資產(chǎn)賬面價值權(quán)益賬面價值

流動資產(chǎn)900負債1400

固定資產(chǎn)2400股本1000

資本公積280

盈余公積250

未分配利潤370

合計33003300

（2）控股合并形成非全子公司

P37【例2—2】資料見例1—8。如果A公司與B公司合并使A公司

擁有了B公司80%的股權(quán)，則合并日A公司應(yīng)作如下處理

①合并日A取提B的凈資產(chǎn)，在個別報表上確認

借：長期股權(quán)投資5600000

資本公積400000

貸：庫存商品5000000

銀行存款1000000

合并后A公司的個別報表資料單位：萬元

資產(chǎn)賬面價值權(quán)益賬面價值

貨幣資金400應(yīng)付賬款1000

庫存商品300股本1000

長期股權(quán)投資560資本公積340

固定資產(chǎn)1500盈余公積200

未分配利潤220

A公司合并后：

貨幣資金=500—100=400（萬元）

庫存商品=800—500=300（萬元）

長期股權(quán)投資700（萬元）

資本公積=380-40=340

②在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時

將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的股東權(quán)益抵消（編

制抵消分錄）

借：股本400

資本公積100

盈余公積50

未分配利潤150

貸：長期股權(quán)投資560

少數(shù)股東權(quán)益140

將子公司合并留存收益中母公司應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并留存收益

（編制調(diào)整分錄）

借：資本公積200*80%160

貸：盈余公積50*80%40

未分配利潤150*80%120

項目個別報表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)

A公司B公司借方貸方

（母）（子）

流動資產(chǎn)700200900

固定資/p>

長期股權(quán)投資5600①5600

負債10004001400

股本1000400①4001000

資本公積340100①100180

②160

盈余公積20050①50②40240

未分配利潤220150①150②120340

少數(shù)股東權(quán)益①140140

合并資產(chǎn)負債表單位：萬元

資產(chǎn)期末數(shù)權(quán)益期末數(shù)

流動資產(chǎn)900負債1400

固定資產(chǎn)2400股本1000

資本公積180

盈余公積240

未分配利潤340

少數(shù)股東權(quán)益140

合計33003300

(2)合并利潤表

合并方在編制合并日的合并利潤表時,應(yīng)包含合并方及被合并方

自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)

當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵銷。

例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20X6年3月31日，合并方當(dāng)

日編制合并利潤表時，應(yīng)包括合并方及被合并方自20X6年1月1日至

20X6年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。

為了協(xié)助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)

成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的”凈

利潤”項下應(yīng)單列”其中:被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”本次項

目，反映因準則中的同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于

該項企業(yè)合并在合并當(dāng)期自被合并方帶入的損益。

(3)合并現(xiàn)金流量表

合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時,應(yīng)包含合并方及被合

并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)

部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財務(wù)報表準則規(guī)定的有關(guān)原則進

行抵銷。

二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并財務(wù)報表

非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資

產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。

(一)合并資產(chǎn)負債表的編制要點

1、購買方取得的可辯認凈資產(chǎn)按其公允價值入，取得的長期股權(quán)投

資按合并成本入賬。

2、合并成本大于取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)的或股權(quán)的公允價值份

額之間的差額，確認為商譽。

3、合并成本小于取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)的或股權(quán)的公允價值份

額之間的差額，計入當(dāng)期損益，在合并日合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整留存

收益。

（二）“合并價差”與“合并商譽”的區(qū)別

“合并價差”與“合并商譽的區(qū)別”見P39圖2—2

舉例說明：

1、母公司合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份

額一一100%控股的情況

P39【例2—3】圖2—2的資料，購買方以680萬元購入被購買方100%

股權(quán)。假定合并雙方合并前可辨認凈資產(chǎn)資料見表2—4

表2—4合并雙方合并前凈資產(chǎn)價值資料單位：萬元

資產(chǎn)權(quán)益

購買方被購買方購買被購買方

賬面價賬面公允方賬賬面公允

項目值價值價值項目面價價值價值

值

流動資產(chǎn)1000200200負債900100100

固定資產(chǎn)1800400500股本1000300

長期股權(quán)投資00資本公積2000

盈余公積30050

未分配利潤400150

要求：以控股合并為例，說明被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)的列示以及

合并商譽在合并資產(chǎn)負債表工作底稿中的產(chǎn)生過程。

（1）購買日購買方編制會計分錄：

借：長期股權(quán)投資680

貸：銀行存款680

過賬，據(jù)此編制個別報表如下：

合并后購買方的個別資產(chǎn)負債表單位:萬元

資產(chǎn)賬面價值權(quán)益賬面價值

流動資產(chǎn)320應(yīng)付賬款900

固定資產(chǎn)1800股本1000

長期股權(quán)投資680資本公積200

盈余公積300

未分配利潤400

（2）編制合并資產(chǎn)負債表時

①將被購買方固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額編制調(diào)整分錄

借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100

②將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司凈資產(chǎn)公允價值抵消

（編制抵消分錄）

借：股本3007

100］必司領(lǐng)

資本公積（0+100）

盈余公積50r產(chǎn)公允價值

未分酶蝸150J

商譽80

貸：長期股權(quán)投資680

編制合并資產(chǎn)負債表工作底稿

項目個別報表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)

母公司子公司借方貸方

流動資產(chǎn)320200520

固定資產(chǎn)1800400①1002300

長期股權(quán)投資6800②6800

商譽②8080

負債9001001000

股本1000300②3001000

資本公積2000②100①100200

盈余公積30050②50300

未分配利潤400150②150400

合并資產(chǎn)負債表

資產(chǎn)期末余額負債及所有者權(quán)益期末余額

流動資產(chǎn)520負債1000

固定資產(chǎn)2300股本1000

長期股權(quán)投資0資本公積200

商譽80盈余公積300

未分配利潤400

合計2900合計2900

2、母公司合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份

額一一非100%控股的情況

P40【例2-4］假定A公司20X7年6月末取得的B公司股權(quán)份額為

80%,其資料見例2—3。

(1)購買日購買方編制會計分錄：

借：長期股權(quán)投資680

貸：銀行存款680

(2)編制合并日合并報表時：

①將被購買方固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額編制調(diào)整分錄

借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100

②將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司凈資產(chǎn)公允價值抵

消（編制抵消分錄）

商譽=680-600*80%=200

少數(shù)股東權(quán)益=600*20%=120

借：股本300[/司領(lǐng)

資本公積（0+100）100

盈余公積50r噂允他

未那則潤150

商譽200

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)和股東權(quán)益120

編制合并資產(chǎn)負債表工作底稿

項目個別報表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)

母公司子公司4爵貸方

流動資產(chǎn)320200520

固定資產(chǎn)1800400①1002300

長期股權(quán)投資6800②6800

商譽②200200

負債9001001000

股本1000300②3001000

資本公積2000②100①100200

盈余公積30050②50300

未分配利潤400150②150400

少數(shù)股東權(quán)益②120120

合并資產(chǎn)負債表

資產(chǎn)期末余額負債及所有者權(quán)益期末余額

流動資產(chǎn)520負債1000

固定資產(chǎn)2300股本1000

長期股權(quán)投資0資本公積200

商譽200盈余公積300

未分配利潤400

少數(shù)股東權(quán)益120

合計3020合計3020

3、母公司合并成本小于取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份

額一一100%控股的情況

P41【例2-5］資料見例2-4o假定A公司支付的合并成本為580

萬元，取得B公司全部股權(quán)。

(1)購買日購買方編制會計分錄：

借：長期股權(quán)投資580

貸：銀行存款580

(2)編制合并日合并報表時母公司需要編制：

①將被購買方固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額編制調(diào)整分

錄

借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100

②將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司凈資產(chǎn)公允價值抵

消(編制抵消分錄)

借:股本3001

資本公積(0+100)100愉

盈余公積50一噂允他

未分配利潤150-J

貸：權(quán)懶580

營彭卜啾20

編制合并資產(chǎn)負債表工作底稿

項目個別報表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)

母公司子公司借方貸方

流動資產(chǎn)420200620

固定資產(chǎn)1800400①1002300

長期股權(quán)投資5800②5800

負債9001001000

股本1000300②3001000

資本公積2000②100①100200

盈余公積30050②50300

未分配利潤400150②150②20420

4、母公司合并成本小于取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份

額一一非100%控股的情況

P42【例2-6］資料見例2-4o假定A公司支付的合并成本為450

萬元，取得B公司80%股權(quán)。

(1)購買日購買方編制會計分錄：

借：長期股權(quán)投資450

貸：銀行存款450

(2)編制合并日合并報表時，母公司需要編制：

①將被購買方固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額編制調(diào)整分

錄

借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100

②將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司凈資產(chǎn)公允價值抵消

（編制抵消分錄）

少數(shù)股東權(quán)益=600*20*=120（萬元）

計入營業(yè)外收入=600*80%—450=30（萬元）

借：般本300C1

資本公積（0+100）100,子公司凈資

"蜂允畿

盈余公積50

未那刷澗1501

貸：長期股權(quán)投資450

120

金卜詠30

編制合并資產(chǎn)負債表工作底稿

項目個別報表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)

母公司子公司借方貸方

流動資產(chǎn)550200750

固定資產(chǎn)1800400①1002300

長期股權(quán)投資4500②4500

負債9001001000

股本1000300②3001000

資本公積2000②100①100200

盈余公積30050②50300

未分配利潤400150②150②30430

少數(shù)股東權(quán)益②120120

第四節(jié)股權(quán)取得日后合并資產(chǎn)負債表的編制

一、編制合并資產(chǎn)負債在抵消與調(diào)整的業(yè)務(wù)

1、將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與母公司在子公司股東權(quán)益中

享有的份額抵消

2、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵消

3、內(nèi)部交易對合并報表影響的抵消

二、主要調(diào)整抵消分錄的編制方式方法

(一)將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與母公司在子公司股東權(quán)益

中享有的份額抵消

1、編制調(diào)整分錄：

(1)對子公司報表進行調(diào)整

編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)對各子公司進行分類，分為同一控制下

企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

兩類，分別進行調(diào)整。

①同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計政策、

會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以有關(guān)子

公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，不需要進行調(diào)整；

子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則

需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司

的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。

如香港子公司的會計年度為4月1日起到次年的3月31日，應(yīng)

統(tǒng)一為1月1日起到12月31日止。

②非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政

策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外，還

應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨

認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子

公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認

資產(chǎn)、負債等在本期資產(chǎn)負債表日應(yīng)有的金額。

[例1]2007年列入合并范圍的子公司管理用固定資產(chǎn)按賬面價

值3000萬元計提的折舊為300萬元,按公允價值4000萬元為基礎(chǔ)計

提的折舊為400萬元，則編制合并報表時應(yīng)編制調(diào)整分錄如下：

借：固定資產(chǎn)（公允價一賬面價）1000

貸：資本公積（公允價一賬面價）1000

借：管理費用100

貸：固定資產(chǎn)一一累計折舊100

（2）對母公司報表的調(diào)整由成本法調(diào)整為權(quán)益法

復(fù)習(xí)長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法。

例如A對B投資，擁有B100%的股權(quán)，取得成本10000萬元。投資

后B實現(xiàn)凈利潤1000萬元，分派現(xiàn)金股利400萬元；因可供出售金

融資產(chǎn)公允價值增加200萬，使得資本公積增加200萬元。

業(yè)務(wù)成本法權(quán)益法

取得股權(quán)時借：長期股權(quán)投資10000借：長期股權(quán)投資10000

貸：銀行存款10000貸：銀行存款10000

B實現(xiàn)凈利時不作處理借：長期股權(quán)投資1000

貸：投資收益1000

B分派股利時借：應(yīng)收股利400借：應(yīng)收股利400

貸：投資收益400貸：長期股權(quán)投資400

B資本公積增不作處理借：長期股權(quán)投資200

加時貸：資本公積200

編制合并財務(wù)報表時，需要將對子公司的長期股權(quán)投資按

照權(quán)益法進行調(diào)整，即調(diào)表不調(diào)賬。

在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄有三筆：

①對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額：

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

或按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

②對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

③在持股比例不變的情況下，對于子公司除凈損益以外所

有者權(quán)益的其他變動，母公司按照應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額。

借（或貸）：長期股權(quán)投資

貸（或借）：資本公積

【例2】2007年1月1日，甲公司以銀行存款3000萬元取

得乙公司80%的股份（假定甲公司與乙公司的企業(yè)合并屬于非同

一控制下的企業(yè)合并）。甲公司備查簿中記錄的乙公司在2007

年1月1日可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。

2007年，乙公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，假設(shè)當(dāng)年分出現(xiàn)金股利

200萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升計

入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元（該金額為扣除相關(guān)的所得

稅影響后的凈額）。

甲公司在編制2007年合并報表時，因其對乙公司的長期股

權(quán)投資日常核算采用成本法，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進行調(diào)整，在合

并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下（單位：萬元）：

①對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額

借：長期股權(quán)投資一一乙公司800

貸：投資收益（1000X80%）800

②對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤

借：投資收益(200X80%)160

貸：長期股權(quán)投資160

③對于子公司其他所有者權(quán)益變動

借：長期股權(quán)投資一一乙公司80

貸：資本公積——其他資本公積(100X80%)80

④按凈利潤10%調(diào)整盈余公積

借：提取盈余公積(640X10%)64

貸：盈余公積64

上述四筆復(fù)合：

借：長期股權(quán)投資720

提取盈余公積64

貸：盈余公積64

投資收益640

資本公積80

在連續(xù)編制合并報表時，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄:

借：長期股權(quán)投資(800-160+80)720

期初未分配利潤(上期提取盈余公積)64

貸：盈余公積(640X10%)64

期初未分配利潤(上期投資收益)640

資本公積80

期初未分配利潤抵消后：

借：長期股權(quán)投資(800-160+80)720

貸：盈余公積(640X10%)64

期初未分配利潤576

資本公積80

2、編制抵消分錄

(1)同一控制下的抵消

①全子公司的抵消

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資

②非全子公司的抵消

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

項目案例

P44【例2—7】甲公司出資4000萬元貨幣資金成立一個子公司

乙公司，在股權(quán)取得日甲公司編制合并報表的抵消分錄：

借：實收資本4000

貸：長期股權(quán)投資4000

P44【例2—8】甲公司、乙公司合并前可辨認凈資產(chǎn)資料如下:

甲公司乙公司

本次項目金額本次項目金額

流動資產(chǎn)各本次項250流動資產(chǎn)各本次項70

目0目0

長期股權(quán)投資250長期股權(quán)投資130

固定資產(chǎn)100固定資產(chǎn)100

負債各本次項目300負債各本次項目60

股本58股本10

資本公積42資本公積30

未分配利潤未分配利潤

甲公司20X6年末用銀行存款118萬元對乙公司進行股權(quán)投資，從而

取得乙公司100%的股權(quán)；20X7年乙公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值

變動損益8萬元、當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤10萬元。

①20X6年12月31日甲公司取得乙公司全部股權(quán)時，進行賬務(wù)處理

（個別報表）：

借：長期股權(quán)投資100

資本公積18

貸：銀行存款U8

合并后甲公司可辨認凈資產(chǎn)資料如下:

甲公司

本次項目金額

流動資產(chǎn)各本次項目250-118132

長期股權(quán)投資100

固定資產(chǎn)250

負債各本次項目100

股本300

資本公積58-1840

未分配利潤42

20X6年末合并日編制合并資產(chǎn)負債表時，編制抵消分錄:

②母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消

借：股本60

資本公積10

未分配利潤30

貸：長期股權(quán)投資100

③子公司的留存收益調(diào)入合并報表

母公司資本公積40萬元，大于子公司留存收益30萬元，按30

萬元調(diào)。

借：資本公積30

貸：未分配利潤30

股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負債表工作底稿

（20X6年12月31日）

抵消與調(diào)整分

個別報表

項目合計數(shù)錄合并數(shù)

甲公司乙公司借方貸方

流動資產(chǎn)250-11813270202202

長期股權(quán)投資1000100①1000

固定資產(chǎn)250130380380

負債各本次項100100200200

目

股本30060360①60300

資本公積58-10401050①1010

②30

未分配利潤423072①30②3072

20X7年12月31日編制合并報表時:

對母公司長期股權(quán)投資賬面價值按權(quán)益法進行調(diào)整

①對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額

借：長期股權(quán)投資一乙公司10

貸：投資收益（10X100%）10（計入“未分配利

潤”本次項目“）

②對于子公司其他所有者權(quán)益變動

借：長期股權(quán)投資一乙公司8

貸：資本公積一其他資本公積(8X100%)8

③編制抵消分錄

借：股本60

資本公積18

未分配利潤40

貸：長期股權(quán)投資118

④調(diào)整合并日子公司留存收益

借：資本公積30

貸：未分配利潤30

股權(quán)取得后合并資產(chǎn)負債表工作底稿

(20X7年12月31日)

抵消與調(diào)整分

個別報表

項目合計數(shù)錄合并數(shù)

甲公司乙公司板

流動資/p>

長期股權(quán)投資1000100①10③1180

②8

固定資產(chǎn)3001