會計政策、會計估計及其變更和差錯更正

第二章會計政策、會計估計及其變更和差錯更正

本章內(nèi)容結(jié)構(gòu)

第一節(jié)會計政策及其變更的概述

第二節(jié)會計估計及其變更的概述

第三節(jié)會計政策與會計估計及其變更的劃分

第四節(jié)會計政策和會計估計變更的會計處理

第五節(jié)前期差錯及其更正

本章考情分析

2018年本章教材內(nèi)容是由原第二章會計政策和會計估計及其變更調(diào)整為第二章

會計政策、會計估計及其變更和差錯更正。

本章是全書的難點(diǎn)。

客觀題主要考核對有關(guān)會計政策、會計估計概念的理解以及會計政策變更和會

計估計變更的區(qū)分。

主觀題主要考核會計政策、會計估計變更與差錯更正的相結(jié)合的會計處理。

第一節(jié)會計政策及其變更的概述

一、會計政策的概述

會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處

理方法。

會計政策的特點(diǎn)：

第一，會計政策的選擇性

第二，會計政策應(yīng)當(dāng)在會計準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)選擇

第三，會計政策的層次性

企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計政策包括：

(1)發(fā)出存貨成本的計量：企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進(jìn)先出法，還是

采用其他計量方法(如加權(quán)平均法等X

(2)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量：企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本

法，還是采用權(quán)益法核算。

(3)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量：比如，是采用成本模式，還是公允價值模式。

(4)固定資產(chǎn)的初始計量：比如，是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基

礎(chǔ)進(jìn)行計量。

(5)所得稅的會計處理方法：比如，是應(yīng)付稅款法，還是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

(6)無形資產(chǎn)的確認(rèn)：例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為

無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

(7)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量：比如，是按公允價值計量，還是按賬面價值計

量。

(8)收入確認(rèn)所采用的會計原則。

(9)合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)：比如，建造合同收入的確認(rèn)方法，如完工百分比

法。

(10)借款費(fèi)用的處理方法：即采用資本化還是采用費(fèi)用化。

(11)合并政策：是指編制合并財務(wù)報表所采納的原則。比如，母公司與子公

司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。

二、會計政策變更的概述

會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會計政策改用另一

會計政策的行為。

一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各項(xiàng)應(yīng)當(dāng)保持一

致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。

但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會計政策：

1.法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更（法定變更）

這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企

業(yè)采用新的會計政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變原會計政策，采用新

的會計政策。

2.會計政策的變更能夠提供更可靠（更真實(shí)1更相關(guān)（更有用）的會計信息

（自行變更）

這種情況是指，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會計政策

所提供的會計信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量

等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按新的會計政策進(jìn)行核算，以

便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

【解釋】自行變更舉例：

下列情況不屬于會計政策變更：

(1)本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策

(新事新政\

【案例1】A公司2017年租入的普通機(jī)床均為臨時需要而租入的，租期為6

個月，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計處理方法核算。但自2017年度起租入的設(shè)備均為

采用融資租賃方式租入的數(shù)控機(jī)床，租賃期達(dá)到該設(shè)備使用年限90%以上，則

A公司自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計處理核算。由于經(jīng)營租賃

和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。

【案例2]B公司部分處置對子公司的投資之后，喪失控制權(quán)，但仍對被投資

方具有重大影響，從而，對子公司的投資變?yōu)閷β?lián)營企業(yè)的投資，核算方法由

成本法改為權(quán)益法，這屬于對新業(yè)務(wù)采用新政策，不是會計政策變更。

(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計政策。

【案例3】低值易耗品的一次攤銷法改為五五攤銷法

C公司原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故C公司

于領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費(fèi)用；C公司于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需

低值易耗品比較多，且價值較大，C公司對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為

分期攤銷的方法計入費(fèi)用。C公司改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響

并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的比例不大，屬于不重要

的事項(xiàng)，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。

第二節(jié)會計估計及其變更的概述

一、會計估計概述

會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所

作的判斷。

會計估計具有如下特點(diǎn)：

第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。

第二，進(jìn)行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。

第三，進(jìn)行會計估計并不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計估計，不具有重要性的會計估計可以不予披露。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計估計主要包括：

1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。

2.采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。

3.固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。

4.使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值。

5.可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允

價值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法?？墒栈亟痤~按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量

的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定。

6.合同完工進(jìn)度的確定。

7.權(quán)益工具公允價值的確定。

8.債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允

價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定。

債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價

值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定。

9.預(yù)計負(fù)債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。

10.金融資產(chǎn)公允價值的確定。

11.承租人對未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?；出租人對未?shí)現(xiàn)融資收益的分配。

12.非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。

二、會計估計變更的概述

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了

變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。例

如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。

通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：

1.賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會計估計，總是依賴于一定的基

礎(chǔ)，如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相應(yīng)作出改變。例如，

企業(yè)某項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的

受益年限已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。

2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)進(jìn)行會計估計是就現(xiàn)有資料對未

來所作的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)

驗(yàn)，在這種情況下，也需要對會計估計進(jìn)行修訂。例如，企業(yè)對應(yīng)收賬款計提

壞賬準(zhǔn)備比例為5%,現(xiàn)在根據(jù)新得到的信息，對方財務(wù)狀況惡化，發(fā)生壞賬

的可能性為15%,則企業(yè)需要補(bǔ)提10%的壞賬準(zhǔn)備。

會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的。

如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于前期差錯，按前期差錯更正的會計

處理辦法進(jìn)行處理。

【例題?單選題】（2013年）2013甲公司董事會決定的下列事項(xiàng)中，屬于會計

政策變更的是（X

A.將自行開發(fā)無形資產(chǎn)的攤銷年限由8年調(diào)整為6年

B.將發(fā)出存貨的計價方法由先進(jìn)先出法變更為移動加權(quán)平均法

C.將賬齡在1年以內(nèi)應(yīng)收賬款的壞賬計提比例由5%提高至8%

D.將符合持有待售條件的固定資產(chǎn)由非流動資產(chǎn)重分類為流動資產(chǎn)列報

【答案】B

【解析】選項(xiàng)A和C屬于會計估計變更；選項(xiàng)D屬于新的事項(xiàng)，不屬于會計

變更。

【例題?單選題】（2014年）下列各項(xiàng)中，屬于會計政策變更的是（X

A.將一項(xiàng)固定資產(chǎn)的凈殘值由20萬變更為5萬

B.將產(chǎn)品保修費(fèi)用的計提比例由銷售收入的2%變更為1.5%

C.將發(fā)出存貨的計價方法由移動加權(quán)平均法變更為個別計價法

D.將一臺生產(chǎn)設(shè)備的折舊方法由年限平均法變更為雙倍余額遞減法

【答案】C

【解析】選項(xiàng)A、B和D均屬于會計估計變更，選項(xiàng)C屬于會計政策變更。

【例題?多選題】（2015年）下列各項(xiàng)中屬于會計政策變更的有（力

A.按新的控制定義調(diào)整合并財務(wù)報表合并范圍

B.會計準(zhǔn)則修訂要求將不具有控制、共同控制和重大影響的權(quán)益性投資由長期

股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)

C.公允價值計量使用的估值技術(shù)由市場法變更為收益法

D.因處置部分股權(quán)投資喪失了對子公司的控制導(dǎo)致長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方

法由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法

【答案】AB

【解析】選項(xiàng)C,屬于會計估計變更；選項(xiàng)D,由于處置股權(quán)導(dǎo)致的核算方法

的改變，屬于新的事項(xiàng)，不屬于會計政策變更。

【例題?多選題】（2015年）甲公司20x4年經(jīng)董事會決議作出的下列變更中，

屬于會計估計變更的有（X

A.將發(fā)出存貨的計價方法由移動加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法

B.改變離職后福利核算方法，按照新的會計準(zhǔn)則有關(guān)設(shè)定受益計劃的規(guī)定進(jìn)行

追溯

C.因車流量不均衡，將高速公路收費(fèi)權(quán)的攤銷方法由年限平均法改為車流量法

D.因市場條件變化，將某項(xiàng)采用公允價值計量的金融資產(chǎn)的公允價值確定方法

由第一層級轉(zhuǎn)變?yōu)榈诙蛹?/p>

【答案】CD

【解析】選項(xiàng)A和B屬于會計政策變更。

第三節(jié)會計政策與會計估計及其變更的劃分

一、以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)

會計確認(rèn)的變更一般會引起列報項(xiàng)目的變更

一般地，對會計確認(rèn)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變

更。

舉例：

企業(yè)在前期將某項(xiàng)內(nèi)部研究開發(fā)支出費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益；

當(dāng)期根據(jù)《CAS6--無形資產(chǎn)》的規(guī)定，該項(xiàng)支出符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，

應(yīng)資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

二、以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)

一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變

更。

新準(zhǔn)則：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項(xiàng)會計計量

屬性。

舉例：對于分期購買固定資產(chǎn)

企業(yè)在前期對購入價款超過正產(chǎn)信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計量時，采

用歷史成本原則；

當(dāng)期根據(jù)《CAS4--固定資產(chǎn)》的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本以購買價款

的現(xiàn)值為基礎(chǔ)計量。

三、以列報項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)

一般地，對列報項(xiàng)目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變

更。

舉例：商業(yè)企業(yè)的商品采購費(fèi)用

前期：列入銷售費(fèi)用；

新準(zhǔn)則：《CAS1--存貨》計入存貨成本。

四、根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目

有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會

計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。

舉例：

企業(yè)原采用雙倍余額遞減法計提固定資產(chǎn)折舊，現(xiàn)在根據(jù)固定資產(chǎn)使用的實(shí)際

情況，企業(yè)決定改用直線法計提固定資產(chǎn)的折舊，該事項(xiàng)屬于會計估計變更。

企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：

（1）分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)選擇或列報項(xiàng)目的變更,

當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更時，該事項(xiàng)是會計政策變更；

（2）不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，該事項(xiàng)可以判斷為會計估計變更。

【例題?單選題】（2014年）甲公司為某集團(tuán)母公司，其與控股子公司（乙公

司）會計處理存在差異的下列事項(xiàng)中，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)作為會計

政策予以統(tǒng)一的是（1

A.甲公司產(chǎn)品保修費(fèi)用的計提比例為售價的3%,乙公司為售價的1%

B.甲公司對機(jī)器設(shè)備的折舊年限按不少于10年確定，乙公司為不少于15年

C.甲公司對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，乙公司采用公允價值模

式

D.甲公司對1年以內(nèi)應(yīng)收款項(xiàng)計提壞賬準(zhǔn)備的比例為期末余額的5%,乙公司

為期末余額的10%

【答案】C

【解析】選項(xiàng)A、B和D,屬于會計估計；選項(xiàng)C,屬于會計政策。

第四節(jié)會計政策和會計估計變更的會計處理

一、會計政策變更的會計處理

發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。

(-)追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次

發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方

法。

【解釋】追溯調(diào)整法原理是假定從一開始就已經(jīng)采用新的會計政策，將現(xiàn)有的

會計處理結(jié)果調(diào)整為新會計政策下的處理結(jié)果。

追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：

第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)(新政策-舊政策)；

第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；

【解釋】會計政策變更涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)通"利潤分配——未分配利潤"科

目核算。但本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)通過"以前年度損益調(diào)

整"科目核算。

(-)追溯調(diào)整法

第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；

第四步，附注說明。

【解釋1】編制追溯調(diào)整分錄的思路：

一般情況下：舊政策現(xiàn)狀+調(diào)整分錄=新政策的結(jié)果

復(fù)雜情形下：調(diào)整分錄=舊政策分錄的反向分錄+新政策的分錄

【解釋2】針對會計政策變更下的追溯調(diào)整法：不使用"以前年度損益調(diào)整"

科目，調(diào)整分錄沒有中間步驟，會計政策變更調(diào)整的損益(累積影響數(shù))直接

計入"利潤分配一一未分配利潤"科目。

（-）追溯調(diào)整法

會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的

列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額（新政策）與現(xiàn)有金額（舊政策）之間的

差額。

累積影響數(shù)可以分解為以下兩個金額之間的差額：

（1）在變更會計政策當(dāng)期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到

列報前期最早期初留存收益金額;（新政策）

（2）在變更會計政策當(dāng)期，列報前期最早期初留存收益金額。（舊政策）

【解釋】上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項(xiàng)目，不考慮由于

損益的變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分的利潤或股利。

累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下步驟計算獲得：

第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項(xiàng)；

第二步，計算兩種會計政策下的差異；

第三步，計算差異的所得稅影響金額；

應(yīng)說明的是，會計政策變更的追溯調(diào)整不會影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動，

也就是說不會涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整（依據(jù)稅法確定應(yīng)交所得稅）"旦追溯調(diào)整

時如果涉及暫時性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所

得稅費(fèi)用的調(diào)整。

第四步，確定前期中每一期的稅后差異；

第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

【例2-1】甲公司20x5年、20x6年分別以4500000元和。100000元的

價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)

生的交易費(fèi)用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股

票進(jìn)行計量。公司從20x7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰

低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯

計算。假設(shè)所得稅稅率為25%,公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按

凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行普通股4500萬股，未發(fā)行任何稀

釋性潛在普通股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表所示。

會計政策成本與市價孰低20x5年末公允價20x6年末公允價

股票（舊政策：成值值

本）（新政策：市（新政策：市

價）價）

A股票450000051000005100000

B股票1100000——1300000

【例2-1】

根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：

1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)（下表）

（1）甲公司在20x5年年末按公允價值計量的賬面價值為5100000元，按

成本與市價孰低計量的賬面價值為4500000元，兩者的所得稅影響為150

000元，兩者差異的稅后凈影響額為450000元，即為該公司追溯至20x6年

期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數(shù)。

時間公允價值成本與市價稅前差異所得稅影響稅后差異

孰低

20x5^51000004500000600000150000450000

末

20x6年年1300000110000020000050000150000

未

合計64000005600000800000200000600000

【例2-1】

(2)甲公司在20x6年年末按公允價值計量的賬面價值為6400000元，按

成本與市價孰低計量的賬面價值為5600000元，兩者的所得稅影響合計為

200000元，兩者差異的稅后凈影響額為600000元，其中，450000元是調(diào)

整20x6年累積影響數(shù)，150000元是調(diào)整20x6年當(dāng)期金額。

甲公司按照公允價值重新計量20x6年年末B股票賬面價值，其結(jié)果為公允價

值變動收益少計了200000元，所得稅費(fèi)用少計了50000元，凈利潤少計了

150000元。

2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：

(1)對20x5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

①調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)：

借：交易性金融資產(chǎn)一公允價值變動600000

貸：利潤分配—未分配利潤450000

遞延所得稅負(fù)債150000

【解釋1］利潤分配—未分配利潤(公允價值變動損益)貸方60萬元，利

潤分配——未分配利潤(所得稅費(fèi)用)借方15萬元，累計調(diào)整金額45萬元。

【解釋2】資產(chǎn)：賬面價值>計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

(1)對20x5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

②調(diào)整利潤分配：

按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤5%提取任意盈余公積，共

計提取盈余公積450000x15%=67500(元工

借：利潤分配—未分配利潤67500

貸：盈余公積67500

(2)對20x6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：

借：交易性金融資產(chǎn)一公允價值變動200000

貸：利潤分配—未分配利潤150000

遞延所得稅負(fù)債50000

(2)對20x6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

②調(diào)整利潤分配：

按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，

共計提取盈余公積150000x15%=22500(元，

借：利潤分配—未分配利潤22500

貸：盈余公積22500

3.財務(wù)報表調(diào)整和重述(財務(wù)報表略)

甲公司在列報20x7年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整20x7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年

初余額、利潤表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額及所有者權(quán)益變動表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額

和本年金額。

①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整（年初余額）：

調(diào)增以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)年初余額800000元;

調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200000元；調(diào)增盈余公積年初余額90000

元；調(diào)增未分配利潤年初余額510000元。

②利潤表項(xiàng)目的調(diào)整（上年金額）：

調(diào)增公允價值變動收益上年金額200000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額50

000元；調(diào)增凈利潤上年金額150000元；調(diào)增基本每股收益上年金額

0.0033元。

注：

調(diào)增基本每股收益上年金額=調(diào)增凈利潤/公司流通在外普通股股數(shù)

=（150000+10000）/4500=0.0033（元/股）

③所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增會計政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額67500元，未分配利潤上年金額

382500元，所有者權(quán)益合計上年金額450000元。

調(diào)增會計政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年金額22500元，未分配利潤本年金額

127500元，所有者權(quán)益合計本年金額150000元。

【解釋1］會計政策變更涉及損益類項(xiàng)目追溯調(diào)整的事項(xiàng)有關(guān)所得稅費(fèi)用的會

計處理

（1）應(yīng)交一般地，并不影響依據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)交

所得稅所得稅的口徑，對會計政策變更的追

溯調(diào)整不會影響以前年度應(yīng)交所得稅

和當(dāng)期所得稅費(fèi)用的變動，即不涉及

"應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅"科目的

調(diào)整。

(2)遞延依據(jù)會計準(zhǔn)則：是否要進(jìn)行遞延所得

所得稅稅費(fèi)用的會計處理，主要與會計政策

變更是否會形成暫時性差異有關(guān)。

如果會計政策變更引起資產(chǎn)、負(fù)債按

照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值

與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生

差異，應(yīng)分別應(yīng)納稅暫時性差異與可

抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所

得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此

基礎(chǔ)上確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。

【解釋2】稅法不承認(rèn)會計政策變更，調(diào)整只改變資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值，不

改變計稅基礎(chǔ)，無需調(diào)整應(yīng)交所得稅，但可能產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所

得稅負(fù)債或資產(chǎn)。

(二)未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事

項(xiàng)，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。

在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無需重新編

制以前年度的財務(wù)報表。

【解釋】未來適用法是既往不咎，不追溯調(diào)整以前期間的歷史，但是從今以后

采用新政策進(jìn)行會計處理。無需編制調(diào)整分錄和調(diào)整報表項(xiàng)目，只需在附注中

說明會計政策變更影響數(shù)。

(三)會計政策變更的會計處理方法的選擇

1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分

別以下情況進(jìn)行處理：

(1)國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進(jìn)行

處理；

(2)國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。

2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用

追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。(自愿變更)

3.確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最

早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前

各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

(四)會計政策變更的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

(1)會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；

(2)當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額；

(3)無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策

的時點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。

二、會計估計變更的會計處理

企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。不改變以前期間的會計估計，

也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。

1.會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。

例如：壞賬準(zhǔn)備的計提比例變更。

2.會計估計變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期

和未來期間予以確認(rèn)。

例如：固定資產(chǎn)的折舊年限變更。

3.難以對某項(xiàng)變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計

估計變更處理。

【案例】某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原值84000元，預(yù)計凈殘值4000元，預(yù)計使用年

限8年，目前已經(jīng)使用4年，預(yù)計還能使用2年（變更年限），預(yù)計凈殘值變

為2000元（變更殘值1

變更前變更后

每年計提折舊每年計提折舊

=（84000-4000）+8=(84000-40000-2000)+2

=10000（元）=21000(元)

使用4年后，已經(jīng)提取折舊金額

=10000x4=40000（元）

【例題】甲公司2x13年12月20日購入一臺管理用設(shè)備，初始入賬價值為

100萬元，原估計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減

法計提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的改變和技術(shù)因素的原

因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2x16年1

月1日將設(shè)備的折舊方法改為年限平均法，將設(shè)備的折舊年限由原來的10年

改為8年，預(yù)計凈殘值仍為4萬元。甲公司適用的所得稅稅率為25%。

要求：

(1)計算上述設(shè)備2x14年和2x15年計提的折舊額。

(2)計算上述設(shè)備2x16年計提的折舊額。

(3)計算上述會計估計變更對2x16年凈利潤的影響。

【例題】

【答案】

(1)該設(shè)備2x14年計提的折舊額=100x2/10=20(萬元)

2x15年計提的折舊額=(100-20)x2/10=16(萬元)

(2)該設(shè)備2x16年1月1日設(shè)備的賬面凈值=100-20-16=64(萬元)

2x16年計提的折舊額=(64-4)^(8-2)=10(萬元)

(3)按原會計估計處理，該設(shè)備2x16年計提的折舊額=(100-20-16)x

2/10=12.8(萬元)

按新會計估計處理，該設(shè)備2x16年計提的折舊額=10(萬元)

上述會計估計變更使2x16年凈利潤增加=(12.8-10)x(1-25%)=2.1

(萬元)

【解釋】企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式等實(shí)際情況

合理確定固定資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計凈殘值和使用壽命，除有確鑿證據(jù)表明經(jīng)濟(jì)

利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生了重大變化，或者取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)

驗(yàn)，能夠更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不得隨意變更。

知識點(diǎn)：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息

(1)會計估計變更的內(nèi)容和原因。

(2)會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。

(3)會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。

第五節(jié)前期差錯及其更正

一、前期差錯概述

前期差錯，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造

成省略或錯報：

(-)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；

(二)前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)

生的影響等。

二、前期差錯更正的會計處理

前期差錯應(yīng)區(qū)分其重要性，重要的前期差錯采用追溯重述法更正；

對于不重要的前期差錯，采用未來適用法更正。

前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。

1.不重要的前期差錯處理

不重要的前期差錯，是指不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成

果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。

會計處理：采用未來適用法更正，

企業(yè)不需要調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)當(dāng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同

的相關(guān)項(xiàng)目。

【例題】甲公司在2x16年12月份資產(chǎn)盤點(diǎn)時發(fā)現(xiàn)，一臺價值2400元的辦

公設(shè)備,應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于2x15年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)

備，在2x15年計入當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計

使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則2x16年12月31日更正此差錯

的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)2400

貸：管理費(fèi)用2400

借：管理費(fèi)用1150(2400/4/12x23)

貸：累計折舊1150

2.重要的前期差錯的會計處理

重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和

現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。

會計處理：

(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響

數(shù)不切實(shí)可行的除外。

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過，從而對

財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相

同。

(2)確定前期差錯影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)

整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，

也可以采用未來適用法。

(3)對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計

差錯、報告年度之前不重要的前期差錯，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號■——

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行處理。

【解釋】本年發(fā)現(xiàn)本年的差錯，無須區(qū)分重要差錯與非重要差錯，直接調(diào)整相

應(yīng)的會計科目。

其中涉及損益的，直接調(diào)整當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)目。

【例題】B公司在20x6年發(fā)現(xiàn)，20x5年公司漏記一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折

舊費(fèi)用150000元,所得稅申報表中未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假設(shè)20x5年適用所得

稅稅率為25%,無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定

盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。假定20x5年用該

設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品均已完工并全部對外銷售。

1.分析前期差錯的影響數(shù)

20x5年少計折舊費(fèi)用150000元；多計所得稅費(fèi)用37500元(150000x

25%);多計凈利潤112500元(150000-37500);多計應(yīng)交所得稅37

500元(150000x25%);多計提法定盈余公積和任意盈余公積11250元

(112500x10%)和5625元(112500x5%\

【例題】

2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄

(1)補(bǔ)提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整150000

貸：累計折舊150000

(2)調(diào)整應(yīng)交所得稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅37500

貸：以前年度損益調(diào)整37500

(3)將"以前年度損益調(diào)整"科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配：

借：利潤分配——未分配利潤112500

貸：以前年度損益調(diào)整112500

【例題】

2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄

(4)調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：

借：盈余公積16875

貸：利潤分配一一未分配利潤16875

3.財務(wù)報表調(diào)整和重述

B公司在列報20x6年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整20x6年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年

初余額，利潤表有關(guān)項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動表的上年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

【例題】

3.財務(wù)報表調(diào)整和重述

(1)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)減固定資產(chǎn)150000元；調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)37500元；調(diào)減盈余公積16875

元；調(diào)減未分配利潤95625元。

(2)利潤表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增營業(yè)成本上年金額150000元；調(diào)減所得稅費(fèi)用上年金額37500元；調(diào)

減凈利潤上年金額112500元。

(3)所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)減前期差錯更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額16875元，未分配利潤上年金額

95625元，所有者權(quán)益合計上年金額112500元。

三、前期差錯更正的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：

(-)前期差錯的性質(zhì)。

(二)各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。

(三)無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對前期差錯開始進(jìn)行更正

的時點(diǎn)、具體更正情況。

在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期

差錯更正的信息。

四、前期差錯更正中所得稅的會計處理

(-)應(yīng)交所得稅的調(diào)整

按稅法規(guī)定執(zhí)行。具體來說,(1)當(dāng)會計準(zhǔn)則和稅法對涉的損益類調(diào)整事項(xiàng)處

理的口徑相同時，則應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用的調(diào)整；(2)當(dāng)會計準(zhǔn)則

和稅法對涉及的損益類調(diào)整事項(xiàng)處理的口徑不同時，則不應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅的

調(diào)整(如計提減值準(zhǔn)備，稅法不允許減少應(yīng)納稅所得額工

四、前期差錯更正中所得稅的會計處理

(二)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整

(1)若調(diào)整事項(xiàng)涉及暫時性差異，應(yīng)分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差

異，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定利潤表中的所

得稅費(fèi)用。

(2)如果重要的前期差錯更正未引起暫時性差異，則無需進(jìn)行遞延所得稅的會

計處理。

(3)應(yīng)注意的是，在考試時，若題目已經(jīng)明確假定了會計調(diào)整業(yè)務(wù)是否調(diào)整所

得稅，雖然有時假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去

做。若題目未作任何假定，則按上述原則進(jìn)行會計處理。

【解釋】追溯重述法分為兩部分：第一部分，編制調(diào)整分錄；第二部分，調(diào)整

報表項(xiàng)目和附注。

1.調(diào)整分錄的編制。追溯重述的思路可分為三步：

第一步，還原錯誤的分錄；

第二步，編制正確的分錄；

第三步，編制調(diào)整分錄。

其中：所有損益類科目用"以前年度損益調(diào)整"替代。

即：錯誤分錄的反向分錄+正確的分錄=調(diào)整分錄

【解釋】

需調(diào)整的項(xiàng)目通常有4項(xiàng)：一是有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益科目；二是調(diào)

整應(yīng)交所得稅和遞延所得稅(按題目要求去做)；三是盈余公積；四是未分配利

潤。

2.調(diào)整報表項(xiàng)目和附注

假設(shè)差錯是2017年7月1日發(fā)現(xiàn)的，該差錯為重要的前期差錯，重述的報表

為2017年報。

(1)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目

調(diào)整2017年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初數(shù)，調(diào)整項(xiàng)目為4個：有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所

有者權(quán)益項(xiàng)目、應(yīng)交所得稅(遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債I盈余公積和未分配利

潤。

(2)調(diào)整利潤表項(xiàng)目

若差錯為2016年發(fā)生，應(yīng)計入2016年度報表中：調(diào)整2017年利潤表項(xiàng)目的

上期數(shù)（即2016年的發(fā)生額），調(diào)整項(xiàng)目為5個：收入或費(fèi)用項(xiàng)目、所得稅費(fèi)

用、凈利潤、其他綜合收益和每股收益。

【解釋】

2.調(diào)整報表項(xiàng)目和附注

假設(shè)差錯是2017年7月1日發(fā)現(xiàn)的，該差錯為重要的前期差錯，重述的報表

為2017年報。

（3）所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目的調(diào)整

調(diào)整2017年的所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目，"前期差錯更正"單列一行反映。

若差錯為2016年發(fā)生：調(diào)整前期差錯更正項(xiàng)目中的本年金額（調(diào)整2016年

年末余額），調(diào)整項(xiàng)目有3個：其他綜合收益，盈余公積，未分配利潤。

若差錯為2015年或之前發(fā)生：調(diào)整前期差錯更正項(xiàng)目中的上年金額（調(diào)整

2015年年末余額）,調(diào)整項(xiàng)目有3個：其他綜合收益,盈余公積，未分配利

潤。

【例題】（2013年真題改編）甲公司為上市公司，內(nèi)審部門在審核公司及下屬

子公司20x2年度財務(wù)報表時，對以下交易或事項(xiàng)的會計處理提出質(zhì)疑：

資料四、上述所涉及公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為

17%,不考慮轉(zhuǎn)移房產(chǎn)相關(guān)的增值稅，除增值稅外，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，不

考慮提取盈余公積等因素。

要求：根據(jù)資料，判斷甲公司的會計處理是否正確，并說明理由，如果甲公司

的會計處理不正確，編制更正甲公司20x2年度財務(wù)報表的會計分錄（編制更

正分錄時可以使用報表項(xiàng)目X

資料二、20x2年8月1日，甲公司與丁公司簽訂產(chǎn)品銷售合同。合同約定，

甲公司向丁公司銷售最近開發(fā)的C商品1000件，售價（不含增值稅）為500

萬元，增值稅稅額為85萬元；甲公司于合同簽訂之日起10日內(nèi)將所售C商品

交付丁公司，丁公司于收到C商品當(dāng)日支付全部款項(xiàng)；丁公司有權(quán)于收到C商

品之日起6個月內(nèi)無條件退還C商品，20x2年8月5日，甲公司將1000件

C商品交付丁公司并開出增值稅專用發(fā)票，同時，收到丁公司支付的款項(xiàng)585

萬元。該批C商品的成本為400萬元。由于C商品系初次銷售，甲公司無法估

計退貨的可能性。

甲公司對上述交易或事項(xiàng)的會計處理為：

【例題】（2013年真題改編）

借：銀行存款585

貸：主營業(yè)務(wù)收入500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85

借：主營業(yè)務(wù)成本400

貸：庫存商品400

分析：會計處理不正確。

理由：附有銷售退回條件的商品，如不能根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)確定退回可能性，發(fā)出

商品時風(fēng)險和報酬未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

更正分錄：

借：營業(yè)收入（或主營業(yè)務(wù)收入）500

貸：預(yù)收賬款500

借：存貨（或發(fā)出商品）400

貸：營業(yè)成本（或主營業(yè)務(wù)成本）400

【例題】（2013年真題改編）

資料三、20x1年12月20日，甲公司與10名公司高級管理人員分別簽訂商

品房銷售合同。合同約定，甲公司將自行開發(fā)的10套房屋以每套600萬元的

優(yōu)惠價格銷售給10名高級管理人員；高級管理人員自取得房屋所有權(quán)后必須

在甲公司工作5年，如果在工作未滿5年的情況下離職，需根據(jù)服務(wù)期限補(bǔ)交

款項(xiàng)。

20x2年6月25日，甲公司收到10名高級管理人員支付的款項(xiàng)6000萬元。

20x2年6月30日，甲公司與10名高級管理人員辦理完畢上述房屋產(chǎn)權(quán)過戶

手續(xù)。上述房屋成本為每套420萬元,市場價格為每套800萬元。

甲公司對上述交易或事項(xiàng)的會計處理為：

借：銀行存款6000

貸：主營業(yè)務(wù)收入6000

借：主營業(yè)務(wù)成本4200

貸：開發(fā)產(chǎn)品4200

【例題】（2013年真題改編）

分析：會計處理不正確。

理由：該項(xiàng)業(yè)務(wù)系向職工提供企業(yè)承擔(dān)了補(bǔ)貼的住房且合同規(guī)定了獲得住房職

工至少應(yīng)提供服務(wù)的年限的業(yè)務(wù)，應(yīng)按市場價確認(rèn)收入，市場價與售價的差額

計入長期待攤費(fèi)用，在職工提供服務(wù)年限內(nèi)平均攤銷。

更正分錄：

借：長期待攤費(fèi)用2000[(800-

600)xlO]

貸：營業(yè)收入（或主營業(yè)務(wù)收入）2000

借：管理費(fèi)用200(2000+5+

2）

貸：應(yīng)付職工薪酬200

借：應(yīng)付職工薪酬200

貸：長期待攤費(fèi)用200

【例題?綜合題】（2014年）甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司"）的注冊會

計師在對其20x3年財務(wù)報表進(jìn)行審計時，就以下事項(xiàng)的會計處理與甲公司管

理層進(jìn)行溝通：

其他資料：假定本題中有關(guān)事項(xiàng)均具有重要性，不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

甲公司按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。

要求：判斷甲公司對事項(xiàng)（1）至事項(xiàng)（5）的會計處理是否正確，并說明理

由。對于甲公司會計處理不正確的，編制更正20x3年度財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的

入、I=1

alT刀求。

（1）20x3年12月，甲公司收至U財政部門撥款2000萬元,系對甲公司20x

3年執(zhí)行國家計劃內(nèi)政策價差的補(bǔ)償。甲公司A商品售價為5萬元/臺，成本為

2.5萬元/臺，但在納入國家計劃內(nèi)政策體系后，甲公司對國家規(guī)定范圍內(nèi)的用

戶銷售A商品的售價為3萬元/臺，國家財政給予2萬元/臺的補(bǔ)貼。20x3年

甲公司共銷售政策范圍內(nèi)A商品1000件。甲公司對該事項(xiàng)的會計處理如下

（會計分錄中的金額單位為萬元，下同）：

借：應(yīng)收賬款3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入3000

【例題?綜合題】（2014年）

借：主營業(yè)務(wù)成本2500

貸：庫存商品2500

借：銀行存款2000

貸：營業(yè)外收入2000

分析：甲公司對事項(xiàng)（1）的會計處理不正確。

理由：該交易與企業(yè)銷售商品等日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)

資源是企業(yè)商品對價的組成部分。

借：營業(yè)外收入2000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2000

【例題?綜合題】（2014年）

（2）20x3年，甲公司嘗試通過中間商擴(kuò)大B商品市場占有率。甲公司與中間

商簽訂的合同分為兩類。第一類合同約定：甲公司按照中間商要求發(fā)貨，中間

商按照甲公司確定的售價3000元/件對外出售，雙方按照實(shí)際售出數(shù)量定期結(jié)

算，未售出商品由甲公司收回，中間商就所銷售B商品收取提成費(fèi)200元/

件；該類合同下，甲公司20x3年共發(fā)貨1000件，中間商實(shí)際售出800件。

第二類合同約定：甲公司按照中間商要求的時間和數(shù)量發(fā)貨，甲公司出售給中

間商的價格為2850元/件，中間商對外出售的價格自行確定，未售出商品由中

間商自行處理；該類合同下，甲公司20x3年共向中間商發(fā)貨2000件。甲公

司向中間商所發(fā)送B商品數(shù)量、質(zhì)量均符合合同約定，成本為2400元/件。

甲公司對上述事項(xiàng)的會計處理如下：

借：應(yīng)收賬款870（第一類合同1

000件+第二類合同2000件）

貸：主營業(yè)務(wù)收入870

借：主營業(yè)務(wù)成本720

貸：庫存商品720

【例題綜合題】（2014年）

借：銷售費(fèi)用20

貸：應(yīng)付賬款20

分析：甲公司對事項(xiàng)（2）的會計處理不正確。

理由：第一類合同本質(zhì)上屬于收取手續(xù)費(fèi)方式的委托代銷，在中間商未對外實(shí)

際銷售前，與所轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬并未實(shí)際轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收

入，也不能確認(rèn)與未售商品相關(guān)的手續(xù)費(fèi)。

借：營業(yè)收入（主營業(yè)務(wù)收入）60（200x0.3）

貸：應(yīng)收賬款60

借：存貨（發(fā)出商品）48（200x0.24）

貸：營業(yè)成本（主營業(yè)務(wù)成本）48

借：應(yīng)付賬款4（200x0.02）

貸：銷售費(fèi)用4

【例題?綜合題】（2014年）

（3）20x3年6月，董事會決議將公司生產(chǎn)的一批C商品作為職工福利發(fā)放給

部分員工。該批C商品的成本為3000元/件，市場售價為4000元/件。受

該項(xiàng)福利計劃影響的員工包括：中高層管理人員200人、企業(yè)正在進(jìn)行的某研

發(fā)項(xiàng)目相關(guān)人員50人，甲公司向上述員工每人發(fā)放1件C商品。研發(fā)項(xiàng)目已

進(jìn)行至后期開發(fā)階段，甲公司預(yù)計能夠形成無形資產(chǎn)，至20x3年12月31

日,該研發(fā)項(xiàng)目仍在進(jìn)行中。甲公司進(jìn)行的會計處理如下：

借：管理費(fèi)用75

貸：庫存商品75

分析：甲公司對事項(xiàng)（3）的會計處理不正確。

理由：以自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利，應(yīng)按照產(chǎn)品的售價確認(rèn)收入，同時確認(rèn)應(yīng)付

職工薪酬。同時，應(yīng)按照員工服務(wù)的受益對象進(jìn)行分配，服務(wù)于研發(fā)項(xiàng)目人員

相關(guān)的部分應(yīng)計入所研發(fā)資產(chǎn)的成本。

借：開發(fā)支出（研發(fā)支出——資本化支出）20(50x

0.4）

管理費(fèi)用80(200x

0.4）

貸：應(yīng)付職工薪酬100

【例題?綜合題】（2014年）

借：應(yīng)付職工薪酬100

貸：營業(yè)收入（主營業(yè)務(wù)收入）100

借：營業(yè)成本（主營業(yè)務(wù)成本）75

貸：管理費(fèi)用75

（4）20x3年7月，甲公司一未決訴訟結(jié)案。法院判定甲公司承擔(dān)損失賠償責(zé)

任3000萬元。該訴訟事項(xiàng)源于20x2年9月一競爭對手提起的對甲公司的起

訴，編制20x2年財務(wù)報表期間，甲公司曾在法院的調(diào)解下，與原告方達(dá)成初

步和解意向。按照該意向，甲公司需向?qū)Ψ劫r償1000萬元，甲公司據(jù)此在20

x2年確認(rèn)預(yù)計負(fù)債1000萬元。20x3年，原告方控股股東變更，新的控股股

東認(rèn)為原調(diào)解決定不合理，不再承認(rèn)原初步和解相關(guān)事項(xiàng)，向法院請求繼續(xù)原

法律程序。因?qū)嶋H結(jié)案時需賠償金額與原確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的金額差別較大，甲公

司于20x3年進(jìn)行了以下會計處理：

借：以前年度損益調(diào)整2000

貸：預(yù)計負(fù)債2000

【例題?綜合題】（2014年）

借：盈余公積200

利潤分配—未分配利潤1800

貸：以前年度損益調(diào)整2000

分析：甲公司對事項(xiàng)（4）的會計處理不正確。

理由：甲公司在編制20x2年財務(wù)報表時，按照當(dāng)時初步和解意向確認(rèn)的1

000萬元預(yù)計負(fù)債不存在會計差錯。后因情況變化導(dǎo)致法院判決結(jié)果與原預(yù)計

金額存在的差額屬于新發(fā)生情況，所承擔(dān)損失的金額與原預(yù)計負(fù)債之間的差額

應(yīng)計入發(fā)生當(dāng)期損益，不應(yīng)追溯調(diào)整以前期間留存收益。

借：營業(yè)外支出2000

貸：盈余公積200

利潤分配—未分配利潤1800

【例題?綜合題】（2014年）

（5）甲公司于20x2年8月取得200萬股乙公司股票，成本為6元/股，作為

可供出售金融資產(chǎn)核算。20x2年12月31日，乙公司股票收盤價為5元/

股。20x3年因股票市場整體行情低迷，乙公司股價在當(dāng)年度持續(xù)下跌，至20

x3年12月3