企業(yè)會計準則實施問題及案例分析講義2

五、投資的分類問題思考：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資怎樣正確區(qū)分？1

①子公司投資權(quán)益性投資②聯(lián)營企業(yè)投資③合營企業(yè)投資④重大影響以下無活躍市場、無法取得公允價值的投資

⑤重大影響以下，有活躍市價的投資23金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項根據(jù)初始確認指定交易性金融資產(chǎn)按公允價值計量且其變動計入當期損益按公允價值計量且其變動計入權(quán)益按攤余成本計量金融資產(chǎn)的分類按公允價值計量且其變動計入當期損益4567【思考】持有至到期投資的債券用作質(zhì)押的，是否仍然作為持有至到期投資核算？答:重新考慮——意圖能力發(fā)生改變——隨時可能變現(xiàn)——可供出售金融資產(chǎn)89【思考】持有至到期投資的債券用作質(zhì)押的，是否仍然作為持有至到期投資核算？答:重新考慮——意圖能力發(fā)生改變——隨時可能變現(xiàn)——可供出售金融資產(chǎn)10

金融資產(chǎn)重分類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項可供出售金融資產(chǎn)XXX其他三類之間不能隨意重分類1112

金融資產(chǎn)重分類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項可供出售金融資產(chǎn)XXX其他三類之間不能隨意重分類13六、投資性房地產(chǎn)的核算

1.確認①目的是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有；②能夠單獨計量和出售（或轉(zhuǎn)讓）。

【注】“能夠單獨計量和出售（或轉(zhuǎn)讓）”包括：成本可以可靠計量；可隨時對外轉(zhuǎn)讓；產(chǎn)權(quán)可以分割。14問：企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的空置建筑物或在建建筑物能否作為投資性房地產(chǎn)？答：通常情況下，對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營租出且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽定租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。這里的空置建筑物，是指企業(yè)新購入、自行建造或開發(fā)完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀態(tài)的建筑物?！咎嵝选渴褂脿顩r—管理層意圖152.投資性房地產(chǎn)改擴建企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。16【案例2】2×12年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期，該廠房按照成本模式進行后續(xù)計量，原價為2000萬元，已計提折舊600萬元。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。12月15日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。17甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:①2×12年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程借:投資性房地產(chǎn)—廠房（在建）14000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)6000000貸:投資性房地產(chǎn)—廠房 20000000②2×12年3月15日—11月10日12月15日借:投資性房地產(chǎn)—廠房（在建） 1500000

貸:銀行存款等 1500000③2×12年11月10日12月15日，改擴建工程完工借:投資性房地產(chǎn)—廠房15500000

貸:投資性房地產(chǎn)—廠房（在建）后續(xù)計量模式的選擇問題（1）通常應(yīng)當采用成本模式進行計量；（2）只有符合規(guī)定條件的，可以采用公允價值模式進行計量；（3）同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。（4）企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，應(yīng)當對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。19（5）在極少數(shù)情況下，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當企業(yè)首次取得某項非在建投資性房地產(chǎn)(或某項現(xiàn)有房地產(chǎn)在改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn))時，該投資性房地產(chǎn)公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并假設(shè)無殘值。20采用公允價值模式進行后續(xù)計量的企業(yè)，對于在建投資性房地產(chǎn)（包括企業(yè)首次取得的在建投資性房地產(chǎn)），如果其公允價值無法可靠確定但預期該房地產(chǎn)完工后的公允價值能夠持續(xù)取得的，應(yīng)當以成本計量該在建投資性房地產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量時或其完工后（兩者孰早），再以公允價值計量。21（6）采用成本模式計量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得仍應(yīng)對其采用成本模式進行后續(xù)計量。22

4.公允價值計量模式下形成的資本公積或公允價值變動損益能否用于利潤分配？

【案例3】西水股份2007年末的資本公積為356248.91萬元，較年初的34201.86萬元增長了941.61%；其每股資本公積高達22.27元，在已公布年的上市中位居榜首。西水股份的資本公積共由兩部分組成“股本溢價”項目為30313.43萬元、“其他資本公積”項目為325935.48萬元；由于其股本總額僅為1.6億股，因此兩者均可作為“10轉(zhuǎn)增10”的。23西水股份共持有興業(yè)銀行7620.67萬股，初始投資金額為16329.08萬元，每股成本為2.14元。興業(yè)銀行2007年年末的收盤價為51.86元，西水股份據(jù)此確定為可供出售金融資產(chǎn)的公允價值；在按照15％的所得稅稅率確認56831.83萬元遞延所得稅負債后，調(diào)增“其他資本公積”322047.05萬元，相當于每股資本公積增加20.13元。24

會計部函［2008]50號對“會計問題征詢函”的復函會計問題答復函〔2008〕2號可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當直接計入所有者權(quán)益（其他資本公積）。在相關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定前，上述計入其他資本公積的公允價值變動部分，暫不得用于轉(zhuǎn)增股份；以公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn)，其公允價值變動形成的收益，暫不得用于利潤分配。25七、固定資產(chǎn)（一）固定資產(chǎn)確認的成分法(部件法)

固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。26例如，飛機的引擎，如果其與飛機機身具有不同的使用壽命，從而適用不同的折舊率或折舊方法，則企業(yè)應(yīng)將其單獨確認為固定資產(chǎn)。27七、固定資產(chǎn)（一）固定資產(chǎn)確認的成分法(部件法)

固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。28例如，飛機的引擎，如果其與飛機機身具有不同的使用壽命，從而適用不同的折舊率或折舊方法，則企業(yè)應(yīng)將其單獨確認為固定資產(chǎn)。29（二）固定資產(chǎn)后續(xù)支出確認1.資本化支出固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出、房屋裝修費用等，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。30

（1）先將固定資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程借：在建工程（賬面價值）累計折舊（已提折舊）固定資產(chǎn)減值準備（已提減值）貸：固定資產(chǎn)（原價）（2）涉及替換部件的沖銷被替換部件的賬面價值：借：其他應(yīng)收款（殘料變價收入）營業(yè)外支出（損失）貸：在建工程31（3）發(fā)生可資本化的后續(xù)支出借：在建工程應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進項稅額貸：銀行存款等（實際支出）（4）完工達到預定可使用狀態(tài)時借：固定資產(chǎn)貸：在建工程【注】待固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。32【例4】2×12年6月30日，甲公司一臺生產(chǎn)用升降機械出現(xiàn)故障，經(jīng)檢修發(fā)現(xiàn)其中的電動機磨損嚴重，需要更換。該升降機購買于20×8年6月30日，甲公司已將其整體作為一項固定資產(chǎn)進行了確認，原價40萬元（其中的電動機在20×8年6月30日的市場價格為8.5萬元），預計凈殘值為0，預計使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊。為繼續(xù)使用該升降機械并提高工作效率，甲公司決定于對其進行改造，為此購買了一臺更大功率的電動機代替原電動機。新購置電動機的價款為8.2萬元，增值稅額為1.394萬元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付；改造過程中，輔助生產(chǎn)車間提供了勞務(wù)支出1.5萬元。假定原電動機磨損嚴重，沒有任何價值，不考慮其他相關(guān)稅費，33【解析】（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程本例中的更新改造支出符合固定資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)予以資本化；同時應(yīng)終止確認原電動機價值；2×12年6月30日，升降機的賬面價值＝40-（40÷10）×4＝24（萬元）；其中原電動機的賬面價值＝8.5-（8.5÷10）×4＝5.1（萬元）

34(1)固定資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程借：在建工程24累計折舊16貸：固定資產(chǎn)—升降機械40(2)扣除替換部分賬面價值借：營業(yè)外支出5.1貸：在建工程5.1

或者合并：借：營業(yè)外支出—處置非流動資產(chǎn)損失5.1在建工程—升降機械18.9累計折舊—升降機械16貸：固定資產(chǎn)——升降機械4035（3）更新改造支出借：工程物資—新電動機8.2應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進項稅額1.394貸：銀行存款9.594借：在建工程—升降機械9.7貸：工程物資—新電動機8.2生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本1.5（4