論我國信托稅制構建的原則和設計

文章來源：中顧法律網上網找律師就到中顧法律網快速專業(yè)解決您的法律問題論我國信托稅制構建的原則和設計關鍵詞:信托稅收問題/信托稅制內容提要:推進信托稅收立法工作對信托業(yè)的發(fā)展具有重要意義.本文在借鑒我國臺灣地區(qū)信托相關稅法內容的基礎上，著重分析和論證了構建我國信托稅制的制約因素和基本原則，并就我國現(xiàn)行稅收體制下的信托稅制設計提出了自己的主張。一、信托稅收問題的提出一段時間以來，信托業(yè)遭遇納稅難題的反映不斷見諸報端，這說明目前對信托公司的雙重征稅，以及對公益信托無相應稅收優(yōu)惠政策等問題已成為阻礙信托業(yè)發(fā)展的一個重要因素.目前在流轉稅和所得稅萬面已經提出了一些改革設想，避免雙重征稅將是考慮重點之一，但具體實施還有待時日。信托公司基于信托遺囑和信托契約而管理信托財產，其目的主要是為受益人謀求利益最大化，在性質上，信托當事人之間的關系與目前的證券投資基金與基金受益人所建立的契約關系基本相同。然而，在證券投資基金的稅收問題上，財政部與國家稅務總局先后頒布了一系列有關規(guī)定，相比之下，《中華人民共和國信托法》(以下簡稱《信托法》)干2001年10月1日生效后，時至今日，對有關信托的稅收問題仍未解決。因此，加強對信托財產管理過程中的稅收法律問題的研究具有重要的理論意義和實踐意義。二、構建我國信托稅制的制約因素和基本原則(一)影響我國信托稅制構建的制約因素明確稅收制度對信托業(yè)發(fā)展的影響，是研究在我國現(xiàn)行稅收體制下信托稅制構建的首要問題?！缎磐蟹ā返氖┬?，標志著我國信托制度的正式確立。在西萬，現(xiàn)代信托業(yè)是連接貨幣市場、資本市場、產業(yè)市場的紐帶，具有經濟活化作用和多種社會功能，與銀行業(yè)、證券業(yè)、保險業(yè)并稱為四大金融支柱。一方面，通過向社會公眾提供專業(yè)化的財產管理服務，提高財產運作效率，促進社會資源的優(yōu)化配置，實現(xiàn)社會財富的增加;另一萬面，通過集合運作分散的信托資金，成為貨幣市場上巨額資金的供給者和資本市場上重要的機構投資者，在金融市場中發(fā)揮中長期融資的金融職。然而信托的這些職能及作用能否全面發(fā)揮出來，一定意義上受制于信托稅制的設計是否合理以及相關法律規(guī)定是否完善。影響信托稅制設計的因素很多：一萬面主要取決于立法機關對信托性質的認定;另一萬面取決于國家對信托業(yè)發(fā)展所持的基本態(tài)度。按照信托導管原理，信托被視為是向受益人分配信托利益的“管道”，委托人、受托人與受益人之間相互轉移財產的行為往往不都具托，但不在制定的物權法中已經對租賃權和地上權問題展開了研究，租賃權的物權化在現(xiàn)行的合同法中也已有所體現(xiàn)。這樣看來，在信托品種上，海峽兩岸的差別并不是太大。(二)構建信托稅制的基本原則在信托稅收的問題上，雖然各國的規(guī)定不盡相同，但國際稅收慣例承認信托導管原理在信托稅收制度設計中的重要作用。根據國情，我們認為，構建信托稅制的基本原則，應反映信托稅收的基本規(guī)律，并對全部信托稅收活動進行抽象和概括。為此，我們提出如下原則：1.受益人負擔原則。這是建立我國信托稅制的基礎。目前我國業(yè)界對信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對受益人課稅，對信托本身不課稅;二是對受益人免稅，對信托本身課稅;三是對受益人和信托本身同時課稅，但對信托本身已課征的稅收，在對受益人課稅時予以抵減;四是對受益人和信托本身同時課稅，但降低稅率;五是開征利得稅。從根本上說，前四種萬案在不同程度上考慮了信托活動本身的性質，體現(xiàn)了信托導管原理的基本內容。但具體說來，第二種萬案有悖于收益課稅原理，從未采用過;第三、四種萬案將信托本身視為納稅主體，并且都出現(xiàn)在英美等國，因為英美等國的信托大都已經發(fā)展為大規(guī)模的基金，其獨立法人的法律特征明顯而且這些國家的法律對此提供保護;第四、五種方案不但需要修改我國的所得稅法，而且征收管理復雜，稅收成本校高，不具可操作性。因此，應當借鑒西萬國家和我國臺灣地區(qū)的經驗，以受益人為納稅義務人，以此為基點構建我國信托課稅的法律制度。根據信托導管原理，受托人取得信托財產時即視為受益人取得了該項財產。因而，受托人管理和運用信托財產時發(fā)生應稅項目，應視同受益人親自運用該信托財產時發(fā)生的應稅項目。受益人納稅義務在應稅項目發(fā)生時產生，所需稅金直接由受托人從信托財產中代扣代繳。2.避免重復征稅原則。重復征稅會增加納稅人的不合理負擔，直接限制信托活動的開展。因比避免重復征稅應作為信托稅制設計時的一個重要原則。從信托的本質看，信托只是委托人實現(xiàn)一定經濟目的的管道，受益人作為信托利益的享有者，通過該管道所負擔的納稅，應當不因受托人的介入而加重，受托人管理、運用以及處分信托財產的活動旨在實現(xiàn)信托設立的目的，因此，基于信托的贈與性質，受益人最終負擔的稅收不應高于由受益人親自管理經營所承擔的稅負。以不動產信托為例，受托人從委托人處取得信托財產后，將該不動產租賃經營一段時間，然后出售給第三人，并將全部租賃收入和出售收入交付于受益人。這樣，從整個信托過程看，該不動產所有權分別經過了兩改移轉，即從委托人處轉移至受托人處，又從受托人處再轉移至第三人處，就該不動產的契稅稅負而言，應當不高于該不動產所有權從委托人處直接轉移到第三人處所應承擔的契稅稅負。就該不動產的所得稅稅負而言相異同樣的道理。如果受托人經營管理的該信托財產取得了收益，被課征了一次所得稅，那么，該信托收益被分配到受益人手中時，若受益人又要就此項收益所得繳納所得稅，則屬于重復征稅。避免重復征稅已為大部分國家所接受。在英國，征收信托所得稅的一項重要原則是，信托(基金)本身作為納稅義務人應當進行納稅，對于由信托(基金)支付給受益人的每一項所得，受托人都應發(fā)給受益人已從該支付款項中扣除應繳稅款的證明，憑此證明，受益人可免于被重復征稅。美國的情況也是一樣。因而，在英國稅法和美國稅法中，盡管信托本身被視為一個納稅主體，但并沒有因此而增加受益人的納稅負擔。3.扶植保護公益信托原則。對公益信托的信托財產及其收益在稅收萬面給予優(yōu)惠，減免各種稅收，這是各國稅法的一個慣例，扶植公益信托同樣是信托稅制設計時的一項重要原則。稅金是國家財政收入的主要來源，而國家征稅的目的之一，即為了促進社會公益事業(yè)發(fā)展。存在于公益信托中的信托財產及其收益，其本身目的也是為了社會公益事業(yè)。因此，對公益信托的有關稅收予以減免，顯然順理成章。我國《信托法》第六十一條規(guī)定，國家鼓勵發(fā)展公益信托。因此在設計信托稅制時，應考慮公益信托的特殊性，通過一定的稅收減免政策，鼓勵當事人積極投資于公益事業(yè)。根據信托導管原理，委托人向公益信托受托人交付信托財產，應視為委托人已經將相應財產實際捐助給了公益項目或團體，因而委托人交付的信托財產應當從委托人的所得稅稅前列支。公益信托的受托人雖然是信托公司，但信托公司經營公益信托財產時，應當享有公益團體所應享有的各項稅收優(yōu)惠。我國臺灣地區(qū)所得稅法規(guī)定，為鼓勵公益信托的設立，明定營利事業(yè)提供財產成立、捐贈或加入符合規(guī)定標準的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。我國企業(yè)所得稅暫行條例第六條第二款第四項規(guī)定，納稅人用于公益性、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予在計算應稅所得額時予以扣除。個人所得稅法第四條第四項規(guī)定，福利費、撫恤金、救濟金可以免征個人所得稅。這兩條法律規(guī)定雖然不是直接針對公益事業(yè)的減免稅規(guī)定，但卻體現(xiàn)了國家對與公益事業(yè)有關的行為和資金的稅收優(yōu)惠精神。實踐表明，減免稅賦、實行稅收優(yōu)惠無疑是鼓勵發(fā)展公益信托的一條必不可少的途徑。4.公平和效率原則。稅收負擔在國民之間的分配必須公平合理。信托稅制的設計亦應體現(xiàn)稅收公平原則，體現(xiàn)量能課稅的精神，凡具有相同納稅能力者應負擔相同的稅收，不同納稅能力者應負擔不同的稅收。對信托行為征稅，同樣應體現(xiàn)社會的公平理念，通過國家稅收杠桿的作用，追求社會成員間的起點平等、分配平等以及最終結果平等，限制不勞而獲。效率原則要求對信托稅制的設計必須以最小的費用獲取最大的稅收收入，利用稅收的調控作用，最大限度地促進信托業(yè)的發(fā)展，最大限度地減輕稅收對信托發(fā)展的妨礙。在現(xiàn)代市場條件下，信托憑借其具有的財產獨立性以及收益實績分配等基本特征，已經發(fā)展為被投資大眾廣為接受的財產管理方式，成為現(xiàn)代金融業(yè)的重要支柱之一。交易費用的節(jié)約是信托制度存在的基礎，信托交易的生成取決于供需雙萬對該交易的收益成本比校。針對某一具體的信托交易而言，該交易是否能生成，取決于該交易和其他類型的交易相比是否交易成本更為節(jié)約。因此，信托稅收的公平和效率原則應保護信托制度所具有的節(jié)約交易費用的屬性。三、我國現(xiàn)行稅收體制下的信托稅制的設計在現(xiàn)行稅收體制下，對信托稅制的設計和完善應該反映出我國經濟發(fā)展水平的客觀實際以及國家對信托的政策價值取向。為了迅速推進信托稅收立法工作，應當在避免引起現(xiàn)行稅制大的改動的前提下，參考國際信托稅收慣例，制定出符合信托法基本原理和我國國情的信托稅收制度。為此，我們提出如下建議：(一)對信托收益征收所得稅1.關于個人所得稅。我國現(xiàn)行個人所得稅實行的是分類所得稅制，對信托而言，因信托財產管理、運用和轉讓、處分所獲得的特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得以及經國務院財政部門確定征稅的其他所得等，都屬于個人所得稅的納稅范圍，因而都應繳納個人所得稅。2.關于企業(yè)所得稅。按照1994年1月1日實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，我國境內的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外，應當就其生產、經營收入、財產轉讓收入、利息收入、租賃收入、特許權使用費收入、股息收入以及其他收入，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的上述生產、經營所得和其他所得，包括來源于中國境內、境外的所得。實行獨立經濟核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務人，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)、有生產、經營所得和其他所得的其他組織。如果信托受益人為上述企業(yè)或組織，則應按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。無論是個人所得稅，還是企業(yè)所得稅，我國臺灣地區(qū)所得稅法規(guī)定，信托財產在下列信托關系人間，基于信托關系移轉或為其他處分者，不課征所得稅：(1)因信托行為成立，委托人與受托人之間;(2)信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人之間;(3)信托關系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財產，受托人與受益人之間;(4)因信托關系消滅，委托人與受托人之間或者受托人與受益人之間;(5)因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人之間。前項信托財產在移轉或處分前，因受托人管理或處分信托財產發(fā)生的所得，應依法課稅。[1]營利事業(yè)提供財產成立、捐贈或加入符合規(guī)定標準的公益信托，受益人享有的信托利益的權利價值免納所得稅。[2]我國臺灣地區(qū)所得稅法的上述免稅規(guī)定在避免對信托財產收益重復征稅方面對我們有重要的參考價值，它清楚地反映出信托導管原理的實質和內涵，其制度設計和安排十分合理，充分滿足了信托業(yè)發(fā)展在所得稅方面的要求。(二)對涉及提供應稅勞務的信托、無形資產轉讓的信托和不動產銷售的信托征收營業(yè)稅我國現(xiàn)行營業(yè)稅的征稅依據是1993年12月13日國務院頒布的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》。當信托活動涉及提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產時，會發(fā)生受托人的營業(yè)稅責任。根據規(guī)定，非金融機構和個人買賣外匯、有價證券或期貨，不征收營業(yè)稅。如果受托人受非金融機構和個人之托，買賣外匯、有價證券或者期貨，也應免征營業(yè)稅。又根據規(guī)定，對社會公益機構提供的有關應稅勞務，給免減、免稅。因此，公益信托如果涉及應稅項目，相應免稅。我國臺灣地區(qū)加值型及非加值型營業(yè)稅法規(guī)定，信托財產于下列各款信托關系人間移轉或為其他處分者，不適用有關視為銷售之規(guī)定：(1)因信托行為成立，委托人與受托人間;(2)信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人間;(3)因信托行為不成立、無效、解除、撤銷或信托關系消滅時，委托人與受托人間。[3]受托人因公益信托而標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該公益事業(yè)之用者，免征營業(yè)稅。前項標售、義賣及義演之收入，不計入受托人之銷售額。[4]我國臺灣地區(qū)營業(yè)稅法的上述規(guī)定，體現(xiàn)了避免重復征稅的原則和保護公益信托的原則，對我國信托營業(yè)稅制度的制定有一定的參考價值。(三)對信托文件征收印花稅印花稅的現(xiàn)行依據是1998年8月6日國務院發(fā)布并于同年10月1日實施的《中華人民共和國印化稅暫行條例》。我國臺灣地區(qū)的信托稅法中沒有印花稅的規(guī)定，但是應該看到，作為中央地方共享稅之一，印花稅對信托活動的調節(jié)作用較為直接，信托交易的各個階段部會涉及該問題。無論是設立信托的文件如信托合同、信托遺囑等，還是在信托管理過程中受托人就管理、處分信托財產時所形成的應稅憑證，如信托業(yè)務的營業(yè)賬簿，或是在信托結束時，如發(fā)生的產權轉移書據等，都應按規(guī)定繳納印花稅。如果在設立階段已經繳納，就同一信托文件在信托結束時應免征印花稅。按印花稅暫行條例規(guī)定，財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校等所書立的書據，免征印花稅。因此，對公益信托亦應實行免征政策。(四)對房地產信托征收土地增值稅當信托財產為房地產時，有可能涉及土地增值稅。一般說來，由于委托人將房地產轉移給受托人而設立信托時，并未因此取得收入，因此在信托設立階段，不會發(fā)生土地增值稅問題。同理，在信托結束時，受托人將屬于信托財產的房地產交還給受益人時，受益人亦未因此而取得收入，所以，也不發(fā)生土地增值稅問題。只有在信托管理階段，當受托人本著信托本旨，將作為信托財產的房地產對外有償轉讓并取得超額收入時，才發(fā)生土地增值稅。對于房地產信托征收土地增值稅時，受益人為納稅義務人，受托人為代繳義務人?，F(xiàn)行土地增值稅暫行條例及實施細則并來規(guī)定對公益機構實行稅收優(yōu)惠政策，但為了保護和鼓勵公益信托，公益信托運營中的土地增值稅問題，應給予稅收優(yōu)惠。參照我國臺灣地區(qū)土地稅法和平均地權條例的規(guī)定，為避免重復征稅，體現(xiàn)稅收公平，對于房地產信托我國可以規(guī)定，當土地為信托財產時，于下列各款信托關系人間移轉所有權，不課征土地增值稅：(1)因信托行為成立，委托人與受托人間;(2)信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人間;(3)信托契約明定信托財產之受益人為委托人者，信托關系消滅時，受托人與受益人間;(4)因遺囑成立之信托，于信托關系消滅時，受托人與受益人間;(5)因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[5](五)對房地產信托征收契稅當信托交易涉及不動產時，在信托設立和管理的環(huán)節(jié)都有可能發(fā)生契稅義務。以不動產設立自益信托，由于權屬轉移是形式上的，不宜征收契稅;但以不動產設立他益信托時，實質是將有關不動產無償轉移給受益人，可以視為對受益人的一種贈與，要對受益人征收契稅。在信托管理過程中，根據委托人的授權，以信托資金購進不動產，此時，無論是自益信托還是他益信托，都將發(fā)生受益人的契稅義務。根據信托的導管理論，信托財產的權屬是在信托設立后就被視為從實質上轉移給了受益人，因此，與信托交易有關的契稅，其納稅環(huán)節(jié)是在信托設立和管理階段，當信托終了時，受托人將以不動產形態(tài)表現(xiàn)的信托財產歸還給受益人時，不應再征收契稅，否則就會發(fā)生重復征稅的問題。契稅暫行條例規(guī)定：國家機關、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學、醫(yī)療、科研和軍事設施的，免征契稅。根據此規(guī)定的精神，公益信托涉及的契稅應當予以免稅。參照我國臺灣地區(qū)契稅條例的規(guī)定，不動產為信托財產者，于下列各款信托關系人間移轉所有權，不課征契稅：(1)因信托行為成立，委托人與受托人間;(2)信托關系存續(xù)中受托人變更時，原受托人與新受托人間;(3)信托契約明定信托財產之受益人為委托人者，信托關系消滅時，受托人與受益人間;(4)因遺囑成立之信托，于信托關系消滅時，受托人與受益人間;(5)因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[6](六)對房產信托征收房產稅當信托財產為房屋，并將其投入經營活動，如出租、聯(lián)營等，則發(fā)生受托人的房產稅責任。根據現(xiàn)行房產稅暫行條例，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產免征房產稅。據此，公益信托的信托財產為房產時，如果為了公益目的而使用、經營房產的，應免征房產稅。參照我國臺灣地區(qū)房屋稅條例的規(guī)定，私有房屋有下列情形之一者，免征房屋稅：(1)業(yè)經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋;(2)業(yè)經立案之私立慈善救濟事業(yè)，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業(yè)所使用之自有房屋;(3)專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教布道之教堂及寺廟，但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限(4)無償供政府機關公用或供軍用之房屋;(5)不以營利為目的，并經政府核準之公益社團自有供辦公使用之房屋，但以同業(yè)、同鄉(xiāng)、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限;(6)專供飼養(yǎng)禽畜之房舍、培植農產品之溫室、稻米育苗中心作業(yè)室、人工繁殖場、抽水機房舍;專供農民自用之熏煙房、稻谷及茶葉烘干機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋;(7)受重大災害、毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋;(8)司法保護事業(yè)所有之房屋;(9)住家房屋現(xiàn)值在新臺幣10萬元以下者，但房屋標準價格依第十一條第二項規(guī)定重行評定時，按該重行評定時之標準價格增流程度調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者，按千元計算;(10)農會所有之倉庫，專供糧政機關儲存公糧，經主管機關證明者;(11)經目的事業(yè)主管機關許可設立之公益信托，其受托人因該信托關系而取得之房屋，直接供辦理公益活動使用者。私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半征收：(1)政府平價配售之平民住宅;(2)合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋;(3)農會所有之自用倉庫及檢驗場，經主管機關證明者;(4)受重大災害，損毀面積占整棟面積三成以上不及五成之房屋。[7]在房產稅的減免稅萬面，我國臺灣地區(qū)的上述規(guī)定十分詳細，而且操作性強，對我國的房產信托稅制頗有借鑒價值。(七)開征遺產稅和贈與稅，對信托財產征收遺產稅和贈與稅遺產稅是對被繼承人死亡時所遺留的財產課征的一種稅，屬于財產稅的范疇。遺產稅作為世界各國普遍課征的稅種，其優(yōu)點：一是遺產稅采用累進稅制，可以平均社會財富，限制私人資本，緩和社會矛盾。二是遺產稅以財產為課稅對象，有穩(wěn)定的稅源，可以增加財政收入。三是遺產稅可以抑制社會浪費，消除人們對遺產繼承的依賴心理，有利于推動社會進步。開征遺產稅國家的共同經驗表明，遺產稅的課征符合公平、合理與量能課征的原則。各國在征收遺產稅的同時，都開征贈與稅作為遺產稅的補充，其目的主要是防止被繼承人生前以贈與的形式規(guī)避遺產稅，侵蝕遺產稅的稅基。從西萬國家遺產稅的稅制結構來看，大致有三種類型：總遺產稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制。我們認為，在我國當前的情況下，采取總遺產稅制比較切合實際一些。其他國家經驗表明，開征遺產稅時規(guī)定一定的扣除項目是必要的，這些扣除項日包括：(1)喪葬費用;(2)遺產管理費用;(3)被繼承人生前來償還的債務;(4)被繼承人生前應繳未繳的各項稅款、滯納金、罰款