第七章 審計(jì)過程

第七章計(jì)劃審計(jì)工作與審計(jì)業(yè)務(wù)約定書第一節(jié)審計(jì)過程概述一、審計(jì)準(zhǔn)備階段1、接受客戶委托鑒證對象適當(dāng)使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)注冊會計(jì)師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論注冊會計(jì)師的結(jié)論以書面報(bào)告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)業(yè)務(wù)具有合理的目的2、簽訂業(yè)務(wù)約定書審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，是指會計(jì)師事務(wù)所與委托人或被審計(jì)單位共同簽署的，據(jù)以確認(rèn)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，明確委托目的、審計(jì)范圍及雙方應(yīng)負(fù)責(zé)任與義務(wù)事項(xiàng)的書面合同。3、編制審計(jì)計(jì)劃（1）了解被審計(jì)單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況。（2）初步執(zhí)行分析性復(fù)核。（3）初步評價(jià)重要性水平。（4）初步考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估（必須進(jìn)行）和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對。（5）制定總體審計(jì)策略。（6）編制具體審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃階段審計(jì)計(jì)劃CPA為完成各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，達(dá)到預(yù)期的審計(jì)目標(biāo)，在具體執(zhí)行審計(jì)程序之前編制的工作預(yù)先計(jì)劃編制者編制時(shí)間項(xiàng)目負(fù)責(zé)人現(xiàn)場審計(jì)工作開始之前，但在審計(jì)中需要修改與完善二、風(fēng)險(xiǎn)評估注冊會計(jì)師實(shí)施的了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序必須執(zhí)行的程序三、審計(jì)實(shí)施階段1、控制測試：確定內(nèi)部控制是否有效運(yùn)行必要性——在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制有效；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試不足以提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)2、細(xì)節(jié)測試：針對財(cái)務(wù)報(bào)表上的各個項(xiàng)目金額進(jìn)行的測試，目的在于揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯弊，分為交易、余額和列報(bào)三種測試，其中余額實(shí)質(zhì)性測試是不可缺的。3、分析性測試：側(cè)重于賬戶的總體合理性，目的在于獲得與賬戶余額或交易相關(guān)的特定認(rèn)定。實(shí)質(zhì)性程序包括實(shí)質(zhì)性分析程序和交易、賬戶余額、列報(bào)的測試。實(shí)質(zhì)性測試的主要類型分析性測試交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試

報(bào)表余額的實(shí)質(zhì)性測試常用的分析手段：比率、趨勢分析、財(cái)務(wù)模型和回歸分析等目的：審核被審計(jì)單位的交易是否經(jīng)過恰當(dāng)?shù)膶徟?、是否正確地過賬，是否在日記賬和明細(xì)賬、總賬中形成正確的記錄和匯總。常用的測試方法是查詢和驗(yàn)算?？膳c控制測試同時(shí)進(jìn)行針對報(bào)表科目的期末余額所實(shí)施的直接查核測試，目的是測試報(bào)表余額的正確性和有效性。實(shí)質(zhì)性測試和控制測試的不同控制測試實(shí)質(zhì)性測試具體對象內(nèi)部控制有效性財(cái)務(wù)報(bào)表公允性測試依據(jù)建立內(nèi)部控制的基本原則公認(rèn)會計(jì)原則測試方法屬性抽樣變量抽樣；強(qiáng)調(diào)分析性程序的運(yùn)用二者聯(lián)系控制測試是實(shí)質(zhì)性測試的前提和基礎(chǔ)。三、審計(jì)完成階段1、整理、評價(jià)審計(jì)證據(jù)；2、復(fù)核審計(jì)工作底稿；3、期初余額、期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)的審計(jì)；（應(yīng)在整個審計(jì)工作即將結(jié)束前完成）4、獲取管理層聲明書；5、與管理當(dāng)局溝通；6、撰寫審計(jì)報(bào)告；由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人撰寫。第二節(jié)初步業(yè)務(wù)活動一、初步業(yè)務(wù)活動

（一）目的

1、確保注冊會計(jì)師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力；2、確保不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計(jì)師保持該項(xiàng)業(yè)務(wù)意愿的情況；3、確保與被審計(jì)單位不存在對業(yè)務(wù)約定條款的誤解。（二）實(shí)施的初步業(yè)務(wù)活動1、針對保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序（1）被審計(jì)單位的主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層是否誠信。（2）項(xiàng)目組是否具備執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任努力及必要的時(shí)間和資源。（3）會計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。

2、評價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評價(jià)獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、保密等3、就業(yè)務(wù)約定條款與被審計(jì)單位達(dá)成一致理解

第三節(jié)總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃審計(jì)計(jì)劃分為總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃兩個層次。計(jì)劃審計(jì)工作包括針對審計(jì)業(yè)務(wù)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。一、總體審計(jì)策略1、確定審計(jì)范圍（P103—104）2、報(bào)告目標(biāo)、時(shí)間安排及所需溝通（P104）3、審計(jì)方向（P105）4、總體審計(jì)策略中包括的內(nèi)容（P105—106）二、具體審計(jì)計(jì)劃具體審計(jì)計(jì)劃比總體審計(jì)策略更加詳細(xì)，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，項(xiàng)目組成員擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。1、總體審計(jì)策略與具體審計(jì)計(jì)劃的關(guān)系——緊密聯(lián)系、相互影響2、內(nèi)容（1）風(fēng)險(xiǎn)評估程序（性質(zhì)、時(shí)間和范圍）（2）計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案——注冊會計(jì)師針對各類交易、賬戶余額和列報(bào)決定采用的總體方案具體審計(jì)程序——對進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案的延伸和細(xì)化，它通常包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

（3）計(jì)劃實(shí)施的其他審計(jì)程序三、審計(jì)過程中對計(jì)劃的更改一般包括對重要性水平的修改，對某類交易、賬戶余額和列報(bào)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估和進(jìn)一步審計(jì)程序（包括總體方案和擬實(shí)施的具體審計(jì)程序）的更新和修改等。四、指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核1.被審計(jì)單位的規(guī)模和復(fù)雜程度；2.審計(jì)領(lǐng)域；3.重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；4.執(zhí)行審計(jì)工作的項(xiàng)目組成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。五、對計(jì)劃審計(jì)工作的記錄1、對總體審計(jì)策略的記錄注冊會計(jì)師對總體審計(jì)策略的記錄，應(yīng)當(dāng)包括為恰當(dāng)計(jì)劃審計(jì)工作和向項(xiàng)目組傳達(dá)重大事項(xiàng)而作出的關(guān)鍵決策。2、對具體審計(jì)計(jì)劃的記錄（1）計(jì)劃實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（2）針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。3、對計(jì)劃的重大修改的記錄修改記錄少，可保留原有審計(jì)計(jì)劃，將修改情況記錄在進(jìn)一步審計(jì)程序表和重大事項(xiàng)概要中修改內(nèi)容多，可以考慮重新編制總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，并保留原有的總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。

六、與治理層和管理層的溝通主要包括審計(jì)的時(shí)間安排和總體策略、審計(jì)工作中受到的限制及治理層和管理層對審計(jì)工作的額外要求等。保持職業(yè)謹(jǐn)慎審計(jì)計(jì)劃責(zé)任歸屬于審計(jì)人員七、首次接受審計(jì)委托的補(bǔ)充考慮1、兩種情形（1）接受新客戶而建立客戶關(guān)系（2）承接現(xiàn)有客戶（以前承接其他業(yè)務(wù)）的審計(jì)業(yè)務(wù)委托兩種情況。2、首次接受審計(jì)委托前執(zhí)行的程序（1）針對建立客戶關(guān)系和承接具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序（2）與前任注冊會計(jì)師溝通3、應(yīng)考慮的事項(xiàng)（P110—111）4、信息來源（P111）第四節(jié)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書一、定義及作用1、定義審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，是指會計(jì)師事務(wù)所與委托人或被審計(jì)單位共同簽署的，用以記錄和確認(rèn)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，明確委托目的、審計(jì)范圍及雙方應(yīng)負(fù)責(zé)任與義務(wù)事項(xiàng)的書面合同。2、作用（1）可以增進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所與委托人之間的了解（2）可以作為被審計(jì)單位評價(jià)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)完成情況的依據(jù)（3）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書是確定會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位雙方應(yīng)負(fù)責(zé)任的重要證據(jù)。二、簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書前的準(zhǔn)備工作（1）明確審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)、目的和范圍。（2）初步了解被審計(jì)單位的基本情況。（3）會計(jì)師事務(wù)所評價(jià)專業(yè)勝任能力（4）商定審計(jì)收費(fèi)。（5）明確被審計(jì)單位應(yīng)協(xié)助的工作。（6）初步確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（7）分析性測試三、內(nèi)容（P113）委托目的和審計(jì)目標(biāo)審計(jì)范圍：審計(jì)的會計(jì)報(bào)表名稱和日期雙方的責(zé)任雙方的義務(wù)出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任審計(jì)費(fèi)用及支付方式審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的有效時(shí)間違約責(zé)任簽約時(shí)間其他有關(guān)事項(xiàng)：如解決爭議的方法等簽約雙方的名稱及簽章四、審計(jì)人員的配備1、一位合伙人2、一位或多位項(xiàng)目負(fù)責(zé)人3、一位或多位高級審計(jì)員4、若干助理審計(jì)員5、特定方面的專家五、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的特殊考慮1、特定需要在某些方面對利用其他注冊會計(jì)師和專家工作的安排與審計(jì)涉及的內(nèi)部審計(jì)人員和被審計(jì)單位其他員工工作的協(xié)同預(yù)期向被審計(jì)單位提交的其他函件或報(bào)告與治理層整體直接溝通在首次接受審計(jì)委托時(shí)，對與前任注冊會計(jì)師溝通的事項(xiàng)注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位之間需要達(dá)成進(jìn)一步協(xié)議的事項(xiàng)2、集團(tuán)審計(jì)組成部分注冊會計(jì)師的委托人是否對組成部分單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告法律法規(guī)的規(guī)定母公司、總公司或總部擁有組成部分的所有權(quán)份額組成部分管理層的獨(dú)立程度3、連續(xù)審計(jì)重簽約定書的情形（1）有跡象表明被審計(jì)單位誤解審計(jì)目標(biāo)和范圍；（2）需要修改約定條款或增加特別條款；（3）高級管理人員、董事會或所有權(quán)結(jié)構(gòu)近期發(fā)生變動；（4）被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)或規(guī)模發(fā)生重大變化（5）法律法規(guī)的規(guī)定；（6）管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度發(fā)生變化。

4、審計(jì)業(yè)務(wù)變更（1）情況變化對審計(jì)服務(wù)的需求產(chǎn)生影響；（2）對原來要求的審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；（3）審計(jì)范圍存在限制。審計(jì)人員必須要在合理理由的前提下同意變更業(yè)務(wù)，其中，上述1、2項(xiàng)屬合理理由，但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關(guān)，注冊會計(jì)師不應(yīng)認(rèn)為該變更是合理的。如果沒有合理理由，注冊會計(jì)師不應(yīng)同意變更。如果被審計(jì)單位不允許繼續(xù)執(zhí)行原審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)解除業(yè)務(wù)約定，并考慮是否需要向被審計(jì)單位股東或董事會說明原因原已實(shí)施的審計(jì)工作也適用變更后的業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告不應(yīng)包含以下內(nèi)容（1）原審計(jì)業(yè)務(wù)；（2）在原審計(jì)業(yè)務(wù)中已執(zhí)行的程序。只要將審計(jì)業(yè)務(wù)變更為執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師才可在報(bào)告中提及已執(zhí)行的程序。第五節(jié)執(zhí)行分析性程序一、分析性程序應(yīng)用的目的及范圍1、應(yīng)用目的（1）了解客戶基本情況；（2）評價(jià)客戶的持續(xù)經(jīng)營能力；（3）顯示財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的錯報(bào)；（4）減少余額實(shí)質(zhì)性測試。其中（3）、（4）是審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)完成階段的目的，在審計(jì)準(zhǔn)備階段則包含了上述四種目的。2、應(yīng)用范圍

適用過程適用范圍適用情況計(jì)劃階段幫助注冊會計(jì)師確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍必須使用實(shí)施階段直接作為實(shí)質(zhì)性測試程序，以收集與賬戶余額和各類交易相關(guān)的特殊認(rèn)定的證據(jù)任意選擇報(bào)告階段對被審會計(jì)報(bào)表的整體合理性作最后的復(fù)核必須使用二、分析性程序在審計(jì)計(jì)劃中的運(yùn)用1、確定將要執(zhí)行的計(jì)算及比較（1）絕對額比較：（2）比率分析；（3）趨勢分析；2、估計(jì)期望值根據(jù)可比會計(jì)信息考慮已知變化確定期望值根據(jù)預(yù)算或預(yù)測估計(jì)期望值根據(jù)本期會計(jì)要素之間的關(guān)系估計(jì)期望值根據(jù)同行資料估計(jì)期望值根據(jù)會計(jì)信息同非會計(jì)信息之間的關(guān)系估計(jì)期望值3、執(zhí)行計(jì)算和比較4、分析數(shù)據(jù)及確認(rèn)重大差異：重要性標(biāo)準(zhǔn)5、調(diào)查重大的非預(yù)期差異

6、依據(jù)問題的嚴(yán)重程度確定對審計(jì)計(jì)劃的影響

（1）分析項(xiàng)目的重要性（2）分析性復(fù)核結(jié)果與針對相同的審計(jì)目標(biāo)執(zhí)行的其他審計(jì)程序的結(jié)論的一致性（3）分析性復(fù)核預(yù)期結(jié)果的準(zhǔn)確性（4）固有及控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平分析性程序的局限性首先，分析性程序的應(yīng)用要求數(shù)據(jù)之間存在一定的關(guān)系其次，如果固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較高，審計(jì)人員就不能過多依賴分析性程序結(jié)果例如：ABC會計(jì)師事務(wù)所對XYZ公司會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，已知XYZ公司所屬行業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率5次/年。要求：ABC會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段如何運(yùn)用分析性復(fù)核程序確定審計(jì)計(jì)劃，以存貨周轉(zhuǎn)率指標(biāo)進(jìn)行分析。

計(jì)劃階段運(yùn)用分析性復(fù)核的步驟：

（1）確定將要執(zhí)行的計(jì)算及比較

（2）估計(jì)期望值

（3）執(zhí)行計(jì)算比較

（4）分析數(shù)據(jù)及確認(rèn)重大差異

（5）調(diào)查重大的非預(yù)期差異

（6）確定對審計(jì)計(jì)劃的影響

存貨周轉(zhuǎn)率

確定存貨周轉(zhuǎn)率指標(biāo)（銷售成本/平均存貨余額）

↓

估計(jì)期望值（估計(jì)5次）

↓

執(zhí)行計(jì)算、比較（結(jié)果是2次）

↓

比較5次與2次進(jìn)行分析：產(chǎn)生差異性可能的原因：銷售成本低（審查是否有隱瞞——銷售成本完整性）或存貨余額高（審查是否虛增——存貨存在性），就會造成存貨周轉(zhuǎn)率低

↓

調(diào)查重大的非預(yù)期差異：預(yù)期差異0.5次，那么非預(yù)期差異2.5次在審計(jì)計(jì)劃階段運(yùn)用分析性復(fù)核確定在審計(jì)實(shí)施階段需要對銷售成本的完整性，存貨的存在性等進(jìn)行重點(diǎn)審查。例：A注冊會計(jì)師對X公司2005年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，該公司為一均衡生產(chǎn)企業(yè)，2005年產(chǎn)銷形勢與上年相當(dāng)，且未發(fā)生資產(chǎn)債務(wù)重組行為。A注冊會計(jì)師已經(jīng)對該公司2004年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)，2005年度有關(guān)利潤表的情況如下：2005年度單位：人民幣元項(xiàng)目2005年未審數(shù)2004年審定數(shù)一、主營業(yè)務(wù)收入336000000240000000減：主營業(yè)務(wù)成本262000000204000000主營業(yè)務(wù)稅金及附加17200001200000二、主營業(yè)務(wù)利潤7228000034800000加：其他業(yè)務(wù)利潤700000686000減：營業(yè)費(fèi)用16200001600000管理費(fèi)用105500009000000財(cái)務(wù)費(fèi)用32000002800000三、營業(yè)利潤5761000022086000加：投資收益補(bǔ)貼收入5000000營業(yè)外收入1000000800000減：營業(yè)外支出950000900000四、利潤總額6266000021986000減：所得稅（稅率33%)206778007255380五、凈利潤4198220014730620在審計(jì)計(jì)劃階段，A注冊會計(jì)師準(zhǔn)備利用分析性程序，確定重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目，請代注冊會計(jì)師完成上述工作，指出該利潤表的審計(jì)重點(diǎn)，并簡單說明理由。注冊會計(jì)師應(yīng)將下列項(xiàng)目作為審計(jì)重點(diǎn)。

（1）主營業(yè)務(wù)收入。被審計(jì)單位為均衡生產(chǎn)企業(yè)，全年比上年收入有較大的提高，在供產(chǎn)銷形勢與上年相當(dāng)?shù)那闆r下，這屬于異常變化。注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)審查X公司2005年的收入。

（2）主營業(yè)務(wù)成本。X公司2005年的毛利率為21.5%，較2004年的14.5%有大幅度提高，在供產(chǎn)銷形勢持平的情況下，毛利率大幅增長屬于異常。因此應(yīng)將主營業(yè)務(wù)成本作為審計(jì)重點(diǎn)。

（3）營業(yè)費(fèi)用。在收入發(fā)生大幅度增長的情況下，營業(yè)費(fèi)用卻與2004年度持平，有違一般規(guī)律，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)審查營業(yè)費(fèi)用的內(nèi)容。