會(huì)計(jì)學(xué)（第三版）課件：所有者權(quán)益

所有者權(quán)益

Owner’sequity2

學(xué)習(xí)目標(biāo)1.掌握：公司所有者權(quán)益的構(gòu)成及其會(huì)計(jì)處理規(guī)則；公司利潤(rùn)分配的會(huì)計(jì)處理。2.理解：公司法與會(huì)計(jì)規(guī)則的關(guān)系。3.了解：上市公司利潤(rùn)分配方案的常見(jiàn)情形。3

導(dǎo)論所有者權(quán)益（owners’equity），又稱凈資產(chǎn)（netasset），是指資產(chǎn)減去負(fù)債后的剩余權(quán)益。對(duì)于公司制的企業(yè)，又稱為“股東權(quán)益”。從資產(chǎn)負(fù)債表上可以直觀地看出，債權(quán)人和股東對(duì)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)都擁有要求權(quán)，資產(chǎn)總額扣除債權(quán)人的要求權(quán)之后的余數(shù)就是股東的要求權(quán)。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所有者權(quán)益的具體項(xiàng)目包括實(shí)收資本（對(duì)于股份公司，改稱“股本”）、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)四個(gè)項(xiàng)目。這是按照《中華人民共和國(guó)公司法》（2013年修正，以下簡(jiǎn)稱《公司法》）第八章“公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的規(guī)定而進(jìn)行的一種比較科學(xué)的分類。在國(guó)外，常把盈余公積和未分配利潤(rùn)合稱為“留存收益”（retainedearnings，又譯作“保留盈余”）。相對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債而言，所有者權(quán)益理解起來(lái)比較抽象。它與具體的資產(chǎn)或負(fù)債沒(méi)有直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，而只是資產(chǎn)總額減負(fù)債總額后的余數(shù)。4

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10.1實(shí)收資本公司設(shè)立、變更、終止，應(yīng)當(dāng)依法在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理公司登記。公司經(jīng)公司登記機(jī)關(guān)（工商行政管理機(jī)關(guān)）依法登記，領(lǐng)取企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照，方取得企業(yè)法人資格。公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日期為公司成立日期。公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照應(yīng)當(dāng)載明公司的名稱、住所、注冊(cè)資本、經(jīng)營(yíng)范圍、法定代表人姓名等事項(xiàng)。公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照記載的事項(xiàng)發(fā)生變更的，公司應(yīng)當(dāng)依法辦理變更登記，由公司登記機(jī)關(guān)換發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照。依法設(shè)立的有限責(zé)任公司必須在公司名稱中標(biāo)明有限責(zé)任公司或者有限公司字樣，股份有限公司必須在公司名稱中標(biāo)明股份有限公司或者股份公司字樣。6

10.1.1有限責(zé)任公司實(shí)收資本的會(huì)計(jì)處理有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。法律、行政法規(guī)以及國(guó)務(wù)院決定對(duì)有限責(zé)任公司注冊(cè)資本實(shí)繳、注冊(cè)資本最低限額另有規(guī)定的，從其規(guī)定。有限責(zé)任公司設(shè)“實(shí)收資本”科目核算全體股東實(shí)際交付并經(jīng)公司登記機(jī)關(guān)依法登記的出資額。該科目的期末貸方余額，反映的是全體股東實(shí)際交付并經(jīng)公司登記機(jī)關(guān)依法登記的出資額。企業(yè)可按投資機(jī)構(gòu)的名稱（或投資者個(gè)人的姓名）設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)置備股東名冊(cè)。記載于股東名冊(cè)的股東，可以依股東名冊(cè)主張行使股東權(quán)利。7

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Continued1.有限責(zé)任公司收到實(shí)收資本時(shí)的處理【例10—1】靳莉、孫希榮、馬曉艷分別出資2000000元、3000000元、4000000元共同設(shè)立利民商貿(mào)有限責(zé)任公司，公司注冊(cè)資本為9000000元。三人在公司章程中約定平均分紅。20X1年1月6日公司收到各位股東一次性繳足的現(xiàn)款時(shí)，賬務(wù)處理如下：借：銀行存款9000000貸：實(shí)收資本——靳莉2000000實(shí)收資本——孫希榮3000000實(shí)收資本——馬曉艷40000009

Continued2.有限責(zé)任公司接受新股東時(shí)的會(huì)計(jì)處理。有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)將股東的出資額超出其在注冊(cè)資本中所占份額的部分記入資本公積?！纠?0—2】20X2年8月8日志誠(chéng)實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司接受吳靜麗出資，該股東出資2300000元，但列在其名下的出資額（實(shí)收資本）僅為1000000元，并在修改后的股東章程中約定按照實(shí)繳的出資比例分紅。會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款2300000貸：實(shí)收資本——吳靜麗1000000資本公積——資本溢價(jià)130000010

Continued3.有限責(zé)任公司減少實(shí)收資本時(shí)的處理。有限責(zé)任公司按法定程序減少注冊(cè)資本時(shí)，借記“實(shí)收資本”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。【例10—3】鶯歌有限責(zé)任公司擬與升平有限責(zé)任公司合并，在合并決議達(dá)成時(shí)，鶯歌公司股東張卓然表示強(qiáng)烈反對(duì)，但其余股東無(wú)人愿意接收其股權(quán)。張卓然要求公司收購(gòu)其股權(quán)。一個(gè)月后，公司開出支票支付500萬(wàn)元收購(gòu)了張卓然的股權(quán)（其出資額為500萬(wàn)元）。其會(huì)計(jì)分錄是：借：實(shí)收資本——張卓然5000000貸：銀行存款500000011

Continued4．有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理【例10—4】利民商貿(mào)有限責(zé)任公司股東靳莉20X2年9月9日因需住校攻讀博士學(xué)位，無(wú)暇打理公司業(yè)務(wù)，故欲轉(zhuǎn)讓其股份。另外兩位股東孫希榮和馬曉艷經(jīng)商議，決定二人對(duì)半接收靳莉的股權(quán)。借：實(shí)收資本——靳莉2000000貸：實(shí)收資本——孫希榮1000000實(shí)收資本——馬曉艷100000012

10.1.2股份有限公司股本的會(huì)計(jì)處理股份有限公司采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的，注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的股本總額。在發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的股份繳足前，不得向他人募集股份。股份有限公司采取募集方式設(shè)立的，注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的實(shí)收股本總額。法律、行政法規(guī)以及國(guó)務(wù)院決定對(duì)股份有限公司注冊(cè)資本實(shí)繳、注冊(cè)資本最低限額另有規(guī)定的，從其規(guī)定。股份有限公司設(shè)“股本”科目核算其實(shí)收資本。該科目的期末貸方余額，反映的是股份責(zé)任公司的股本總額。企業(yè)可按投資機(jī)構(gòu)（或投資者個(gè)人）設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。13

Continued《公司法》規(guī)定，股票發(fā)行價(jià)格可以按票面金額，也可以超過(guò)票面金額，但不得低于票面金額。但《公司法》并未規(guī)定股票面值應(yīng)當(dāng)是多少元。我國(guó)大多數(shù)上市公司的股票面值為1元，少數(shù)公司的股票面值低于1元。股份有限公司以超過(guò)股票票面金額的發(fā)行價(jià)格發(fā)行股份所得的溢價(jià)款，應(yīng)當(dāng)列為“資本公積——股本溢價(jià)”。股份有限公司在收到認(rèn)股款時(shí)應(yīng)借記“銀行存款”等科目，按照根據(jù)股票面值和核定的股份總額計(jì)算的金額，貸記“股本”科目，按前述兩者之差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。股份有限公司發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用，應(yīng)從溢價(jià)中抵扣，沖減資本公積（股本溢價(jià)）。溢價(jià)不足抵扣的，沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。14

Continued【例10—5】東方電氣股份有限公司發(fā)行了每股面值為1元的普通股1000萬(wàn)股，發(fā)行價(jià)格為每股5元。已經(jīng)收齊全部認(rèn)股款，支付了發(fā)行傭金及相關(guān)稅費(fèi)500000元。該公司的賬務(wù)處理如下：計(jì)入股本的金額＝10000000×1＝10000000（元）計(jì)入資本公積的金額＝（5－1）×10000000－500000＝39500000（元）借：銀行存款49500000貸：股本10000000資本公積——股本溢價(jià)3950000015

Continued【例10—6】金山礦業(yè)股份有限公司發(fā)行了每股面值為0.1元的普通股2億股，發(fā)行價(jià)格為每股0.3元。已經(jīng)收齊全部認(rèn)股款，支付了發(fā)行傭金及相關(guān)稅費(fèi)800000元。該公司的賬務(wù)處理如下：計(jì)入股本的金額＝200000000×0.1＝20000000（元）計(jì)入資本公積的金額＝（0.3－0.1）×200000000－800000＝39200000（元）借：銀行存款59200000貸：股本20000000資本公積——股本溢價(jià)3920000016

10.2其他權(quán)益工具企業(yè)在所有者權(quán)益類科目中設(shè)“其他權(quán)益工具”科目，核算其發(fā)行的除普通股以外的、被歸類為權(quán)益工具的各種金融工具，該科目可按企業(yè)所發(fā)行的金融工具的種類進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)所發(fā)行的金融工具究竟應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債還是權(quán)益工具，這要結(jié)合合同條款，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)界定。帶有“債”字的金融工具并不必然被劃分為金融負(fù)債，帶有“股”字的金融工具也并不必然被劃分為權(quán)益工具。這是因?yàn)椋瑢?shí)踐中的合同條款千變?nèi)f化、構(gòu)思精妙，往往不能顧名思義。17

10.3

資本公積《公司法》規(guī)定，股份有限公司以超過(guò)股票票面金額的發(fā)行價(jià)格發(fā)行股份所得的溢價(jià)款以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金。作為對(duì)比，除上節(jié)舉例的情形外，有限責(zé)任公司較少出現(xiàn)涉及到資本公積的業(yè)務(wù)。公司設(shè)“資本公積”科目核算以超過(guò)股票票面金額的發(fā)行價(jià)格發(fā)行股份所得的溢價(jià)款以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，并區(qū)分“資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”和“其他資本公積”進(jìn)行明細(xì)核算。該科目期末的貸方余額，反映公司的資本公積總額。184002資本公積核算企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）資本公積——其他資本公積本科目期末貸方余額，反映企業(yè)資本公積的余額。19

10.3.1資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）的會(huì)計(jì)處理有限責(zé)任公司收到新加入的股東的出資額時(shí)，借記“銀行存款”等科目，按股東在注冊(cè)資本中所占份額貸記“實(shí)收資本”科目，按以上兩者之差（即股東的出資額超出其在注冊(cè)資本中所占份額的部分）貸記“資本公積——資本溢價(jià)”。股份有限公司在收到認(rèn)股款時(shí)應(yīng)借記“銀行存款”等科目，按照根據(jù)股票面值和核定的股份總額計(jì)算的金額，貸記“股本”科目，按前述兩者之差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。股份有限公司發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用，應(yīng)從溢價(jià)中抵扣，沖減資本公積（股本溢價(jià)）。溢價(jià)不足抵扣的，沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。20

10.3.2其他資本公積的會(huì)計(jì)處理其他資本公積，是指實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的股份有限公司在股票期權(quán)到期以前所記錄的、預(yù)期其將會(huì)增發(fā)的股份所換得的職工的勞動(dòng)的價(jià)值。這是企業(yè)依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》準(zhǔn)則所記錄的資本公積。其性質(zhì)類似于上一小節(jié)所介紹的資本溢價(jià)或股本溢價(jià)。1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付所涉及的其他資本公積有些以權(quán)益結(jié)算的股份支付附加有服務(wù)年限或業(yè)績(jī)條件，受權(quán)人只有在完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件后才可行權(quán)。21

Continued在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或管理費(fèi)用，即按照“可行權(quán)數(shù)量最佳估計(jì)×授予日公允價(jià)值”借記“管理費(fèi)用”科目或資產(chǎn)成本類科目，同時(shí)貸記“資本公積——其他資本公積”科目。在可行權(quán)日，應(yīng)當(dāng)把“資本公積——其他資本公積”科目余額調(diào)整至“實(shí)際可行權(quán)數(shù)量×授予日公允價(jià)值”。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本。企業(yè)應(yīng)按照根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量收到的認(rèn)股款，借記“銀行存款”科目，按照前已累積的貸記金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按照新增的股本面值，貸記“股本”科目，按上述借方金額與貸方金額之差，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。22

10.3.2其他資本公積的會(huì)計(jì)處理2.采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資所涉及的其他資本公積在權(quán)益法下，如果被投資方存在上述涉及其他資本公積的情形，則投資方應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法，按其持股比例計(jì)算其在理論上應(yīng)當(dāng)分享的其他資本公積的相應(yīng)份額，即增計(jì)（或減計(jì)）“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，同時(shí)減計(jì)（或增計(jì)）“資本公積——其他資本公積”科目。23

10.3.3

資本公積轉(zhuǎn)增資本的會(huì)計(jì)處理《公司法》規(guī)定，資本公積可以用于轉(zhuǎn)為增加公司資本。資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，所留存的資本公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五。資本公積不得用于彌補(bǔ)公司的虧損。經(jīng)股東大會(huì)（或股東會(huì)）決議變更資本并在公司登記機(jī)關(guān)辦理變更登記后，應(yīng)按轉(zhuǎn)增額，借記“資本公積——股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)）”科目，貸記“股本”科目。24

10.4其他綜合收益根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（2014年修訂）第三十三條的規(guī)定，其他綜合收益（othercomprehensiveincome，OCI），泛指所有直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。準(zhǔn)則規(guī)定，其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)區(qū)分為兩類（即以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目和以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目）予以列報(bào)。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他綜合收益”科目進(jìn)行其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理，該科目應(yīng)當(dāng)按照其他綜合收益項(xiàng)目的具體內(nèi)容設(shè)置明細(xì)科目。25

10.4.1以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括以下兩項(xiàng)。1.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（2014年修訂）的規(guī)定，對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的金額。26

Continued2.按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等在權(quán)益法下，如果被投資方存在上述“重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)”，則投資方應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法，按其持股比例計(jì)算其在理論上應(yīng)當(dāng)分享的被投資方“重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)”的相應(yīng)份額，即增計(jì)（或減計(jì)）“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，同時(shí)減計(jì)（或增計(jì)）“其他綜合收益”科目。27

10.4.2以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，就本書教學(xué)目標(biāo)而言，包括以下項(xiàng)目。1.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“其他綜合收益”科目，公允價(jià)值變動(dòng)形成的損失，作相反的會(huì)計(jì)分錄。28

Continued【例10—7】范蠡商貿(mào)股份有限公司20×5年2月動(dòng)用存款1000000元購(gòu)買了某只股票，按照可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000

貸：銀行存款100000020×5年6月30日，該支股票按照最新市價(jià)計(jì)算價(jià)值9000000元。借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)8000000

貸：資本公積——其他資本公積8000000【例10—8】呂布家紡股份有限公司20×6年3月動(dòng)用存款7000000元購(gòu)買了某只基金，按照可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。借：可供出售金融資產(chǎn)——成本7000000

貸：銀行存款7000000

20×6年6月30日，該支基金按照最新市價(jià)計(jì)算價(jià)值3000000元。借：資本公積——其他資本公積4000000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)400000029

Continued2.金融資產(chǎn)的重分類

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，對(duì)于把可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本（或攤余成本）計(jì)量的金融資產(chǎn)的情形，在重分類日，企業(yè)應(yīng)以該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值作為成本（或攤余成本）。如果金融資產(chǎn)沒(méi)有固定到期日，那么，與該金融資產(chǎn)相關(guān)的、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)仍然計(jì)入“其他綜合收益”科目。此情形下的其他綜合收益應(yīng)在處置該金融資產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。30

Continued對(duì)于把持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的情形，在重分類日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額記入“其他綜合收益”科目。此情形下的其他綜合收益在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量，將相關(guān)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額記入“其他綜合收益”科目，此情形下的其他綜合收益應(yīng)在該金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。31

Continued3.存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》對(duì)于把作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的情形，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按原已集體的跌價(jià)準(zhǔn)備（如有），借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目；若轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，則應(yīng)按其差額貸記“其他綜合收益”科目。32

Continued對(duì)于企業(yè)將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的情形，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備（如有），借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”等科目；若轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，則應(yīng)按其差額貸記“其他綜合收益”科目。

此情形下的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。33

Continued4.采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資

在權(quán)益法下，如果被投資方存在上述“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”，則投資方應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法，按其持股比例計(jì)算其在理論上應(yīng)當(dāng)分享的被投資方“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”的相應(yīng)份額，即借記（或貸記）“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益”科目，貸記（或借記）“其他綜合收益”科目。此情形下的其他綜合收益應(yīng)在處置該項(xiàng)股權(quán)投資時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。34

10.5盈余公積10.5.1提取盈余公積《公司法》規(guī)定，公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊(cè)資本的百分之五十以上的，可以不再提取。公司從稅后利潤(rùn)中提取法定公積金后，經(jīng)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議，還可以從稅后利潤(rùn)中提取任意公積金。公司應(yīng)設(shè)“盈余公積”科目并區(qū)分“法定盈余公積”和“任意盈余公積”來(lái)核算《公司法》所稱的“法定公積金”和“任意公積金”。“盈余公積”科目借方反映盈余公積的使用數(shù)（減少數(shù)），貸方反映提取數(shù)（增加數(shù)），期末的貸方余額反映盈余公積的累積結(jié)存數(shù)。企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積”、“利潤(rùn)分配——提取任意盈余公積”科目，貸記“盈余公積——法定盈余公積”、“盈余公積——任意盈余公積”科目。35

借：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積利潤(rùn)分配——提取任意盈余公積貸：盈余公積——法定盈余公積盈余公積——任意盈余公積提取盈余公積

依照《公司法》提取法定公積金、任意公積金時(shí)，注意：《公司法》2005年有重大變化，不再要求按稅后利潤(rùn)的5—10%提取公益金。所以會(huì)計(jì)處理中不再出現(xiàn)“盈余公積——法定公益金”等科目。364101盈余公積盈余公積——法定盈余公積盈余公積——任意盈余公積本科目核算企業(yè)從凈利潤(rùn)中提取的盈余公積。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積余額。37

Continued【例10—9】天方食品股份公司2012年成立當(dāng)年就實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)96000000萬(wàn)元，按10%的比例提取法定盈余公積金，股東大會(huì)決議按20%提取任意盈余公積金。其會(huì)計(jì)分錄如下：借：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積9600000

利潤(rùn)分配——提取任意盈余公積19200000

貸：盈余公積——法定盈余公積9600000

盈余公積——任意盈余公積1920000038

10.5.2劃轉(zhuǎn)盈余公積時(shí)的會(huì)計(jì)處理《公司法》規(guī)定，盈余公積可以用于轉(zhuǎn)為增加公司資本，也可用于彌補(bǔ)公司的虧損。盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，所留存的盈余公積不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五。1.盈余公積轉(zhuǎn)增股本公司經(jīng)股東大會(huì)（或股東會(huì)）決議，用盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”（或“實(shí)收資本”）科目?！纠?0—10】中州酒業(yè)股份公司20×2年決定用盈余公積轉(zhuǎn)增公司注冊(cè)資本70000000元（其中分別減記法定盈余公積60000000元、任意盈余公積10000000元），經(jīng)股東大會(huì)決議并到公司登記管理機(jī)關(guān)辦理變更登記后，其會(huì)計(jì)分錄為：借：盈余公積——法定盈余公積60000000

盈余公積——任意盈余公積10000000

貸：股本7000000039

借：盈余公積——法定盈余公積盈余公積——任意盈余公積貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)←←←←←←←用盈余公積彌補(bǔ)虧損股本←←←←←←←←←←←←←←←←用盈余公積轉(zhuǎn)增股本盈余公積的用途經(jīng)股東大會(huì)決議，用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本（派送新股）40

Continued2.盈余公積彌補(bǔ)虧損公司用盈余公積彌補(bǔ)虧損時(shí)，借記“盈余公積”，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目?！纠?0—11】貂蟬皮毛股份有限公司20×2年因產(chǎn)品設(shè)計(jì)問(wèn)題導(dǎo)致巨額虧損，股東大會(huì)決議動(dòng)用盈余公積80000000元（其中法定盈余公積、任意盈余公積各動(dòng)用40000000元）彌補(bǔ)虧損，之后照舊發(fā)放股利。則其彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)分錄為：借：盈余公積——法定盈余公積40000000

盈余公積——任意盈余公積40000000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)8000000041

10.6未分配利潤(rùn)10.6.1利潤(rùn)分配的會(huì)計(jì)處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“利潤(rùn)分配”科目，對(duì)利潤(rùn)分配的全過(guò)程進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。分配利潤(rùn)時(shí)，一律通過(guò)該科目的明細(xì)科目“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利”（或“應(yīng)付利潤(rùn)”）、“轉(zhuǎn)作股本的股利”等進(jìn)行核算。提取法定盈余公積、提取任意盈余公積的會(huì)計(jì)處理前已述及。此處從略。424104利潤(rùn)分配本科目核算企業(yè)利潤(rùn)的分配（或虧損的彌補(bǔ)）和歷年分配（或彌補(bǔ)）后的積存余額。本科目應(yīng)當(dāng)采用以下科目進(jìn)行明細(xì)核算：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積利潤(rùn)分配——提取任意盈余公積利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)年度終了，企業(yè)應(yīng)將全年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，自“本年利潤(rùn)”科目轉(zhuǎn)入本科目，借記“本年利潤(rùn)”科目，貸記本科目（未分配利潤(rùn)），為凈虧損的，做相反的會(huì)計(jì)分錄；同時(shí)，將“利潤(rùn)分配”科目所屬其他明細(xì)科目的余額轉(zhuǎn)入本科目的“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目。結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目除“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目外，其他明細(xì)科目應(yīng)無(wú)余額。本科目年末余額，反映企業(yè)歷年積存的未分配利潤(rùn)（或未彌補(bǔ)虧損）。43

Continued1.現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，向股東（或投資者）分配現(xiàn)金股利（或利潤(rùn)）時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利（或應(yīng)付利潤(rùn)）”科目，貸記“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付利潤(rùn)”科目。【例10—12】百合婚慶股份有限公司股東大會(huì)決定對(duì)20×2年的稅后利潤(rùn)進(jìn)行現(xiàn)金分紅，共分配現(xiàn)金股利36900000元。決議通過(guò)后的會(huì)計(jì)分錄為：借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利36900000

貸：應(yīng)付股利36900000

實(shí)際劃撥該筆款項(xiàng)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)付股利36900000

貸：銀行存款3690000044

Continued2.股票股利的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，向股東分配股票股利時(shí)，根據(jù)分配金額借記“利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利”科目，根據(jù)按照股票面值乘以股份數(shù)所計(jì)算的金額貸記“股本”科目。以上兩項(xiàng)金額如有差額，則按照該差額貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目?！纠?0—13】江南酒家股份有限公司發(fā)行在外的普通股共1000萬(wàn)份，該公司20×3年實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)較為豐厚，故公司董事會(huì)建議每股分紅1.5元。但股東大會(huì)為了積存現(xiàn)金以備擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)，決定參照每股5元的市價(jià)折合發(fā)放股票股利，最終采用的是“10送3”的送紅股方案。在辦理變更登記手續(xù)、實(shí)際配發(fā)股票股利時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借：利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利15000000

貸：股本3000000

資本公積——股本溢價(jià)1200000045

10.6.2未分配利潤(rùn)的結(jié)轉(zhuǎn)分配完畢后，應(yīng)借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積”、“利潤(rùn)分配——提取任意盈余公積”、“利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”、“利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利”等科目。結(jié)轉(zhuǎn)后，“利潤(rùn)分配”科目除“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目外，其他明細(xì)科目應(yīng)無(wú)余額?！袄麧?rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目的貸方余額，為企業(yè)自成立以來(lái)累積的未分配利潤(rùn)。46

Continued47

Continued【例10—14】風(fēng)動(dòng)能源股份有限公司公開發(fā)行有普通股1億股，每股面值l元。20×5年年初未分配利潤(rùn)為130000000元，20×5年實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)200000000元。20×6年2月20日，公司公告的經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)的20×5年度稅后利潤(rùn)分配方案為：按照20×5年稅后利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積，按5％提取任意盈余公積，同時(shí)向股東按每股0.1元派發(fā)現(xiàn)金股利，并參照當(dāng)日的每股市價(jià)6元折合計(jì)算，以每l0股送2股配3股的方式（即俗稱的“10送2配3”）派發(fā)股票股利、配發(fā)新股，配股價(jià)格為每股4元。20×6年3月9日，公司以銀行存款支付了全部現(xiàn)金股利，新增股本所涉及的修改公司章程、變更登記等已經(jīng)辦妥（為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，假定完美地完成了配股工作，所有股東均有資格獲得配股、均已接受配股并且沒(méi)有出現(xiàn)不足1股的配股情況）。48

Continued49

Continued（1）20X5年年度終了，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)時(shí)：借：本年利潤(rùn)200000000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)200000000（2）提取法定盈余公積和任意盈余公積時(shí)：借：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積20000000

——提取任意盈余公積10000000

貸：盈余公積——法定盈余公積20000000

——任意盈余公積10000000（3）股東大會(huì)批準(zhǔn)發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)：現(xiàn)金股利金額＝100000000×0.1＝10000000(元)借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利10000000

貸：應(yīng)付股利10000000

實(shí)際發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)：借：應(yīng)付股利10000000

貸：銀行存款1000000050

Continued（4）實(shí)際發(fā)放股票股利時(shí)：股票股利的折合價(jià)值＝100000000×2÷10×6＝120000000（元）借：利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利

120000000

貸：股本

20000000

資本公積——股本溢價(jià)100000000發(fā)放股票股利后，公司的股份總數(shù)變更為1.2億股。（5）結(jié)轉(zhuǎn)“利潤(rùn)分配”的明細(xì)科目：借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)160000000

貸：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積20000000

——提取任意盈余公積10000000——應(yīng)付現(xiàn)金股利

10000000——轉(zhuǎn)作股本的股利

120000000利潤(rùn)分配結(jié)束后，風(fēng)動(dòng)能源股份有限公司20×6年12月31日“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目的余額（貸方）＝130000000＋200000000—3000000—1000000—12000000＝170000000（元）。51

Continued（6）配股的會(huì)計(jì)處理。配股本身并不是上市公司的利潤(rùn)分配行為，而是上市公司尊重原股東對(duì)新發(fā)行股票的優(yōu)先購(gòu)買權(quán)，向原股東發(fā)行新股、籌集資金的行為。股東可以放棄其優(yōu)先認(rèn)股權(quán)。接收股東認(rèn)繳的配股款時(shí)：借：銀行存款120000000貸：股本

30000000

資本公積——股本溢價(jià)90000000送股配股結(jié)束后，公司的股份總數(shù)變更為1.5億股。52

10.7庫(kù)存股庫(kù)存股（treasuryshare，treasurystock）是指股份有限公司暫時(shí)持有的本公司已發(fā)行的股份。這些股份一般是通過(guò)收購(gòu)方式獲得的。股份有限公司設(shè)“庫(kù)存股”科目對(duì)公司收購(gòu)本公司股份的業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該科目借方記錄收購(gòu)本公司股份所付出的代價(jià)，貸方記錄轉(zhuǎn)讓或注銷的本公司股份所對(duì)應(yīng)的、在收購(gòu)時(shí)所付出的代價(jià)。該科目的期末借方余額，反映的是收購(gòu)后尚未處理的本公司股份在收購(gòu)時(shí)所付出的代價(jià)。在資產(chǎn)負(fù)債表上，“庫(kù)存股”項(xiàng)目作為股東權(quán)益中的備抵項(xiàng)目，列報(bào)在“股本”、“資本公積”項(xiàng)目下。10.7.1收購(gòu)本公司股份時(shí)的會(huì)計(jì)處理由于減少公司注冊(cè)資本、將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工或者股東對(duì)股東大會(huì)作出的公司合并、分立決議持異議要求公司收購(gòu)其股份等原因而收購(gòu)本公司股份時(shí)，應(yīng)按實(shí)際支付的金額，借記“庫(kù)存股”科目，貸記“銀行存款”等科目。同時(shí)，做備查登記。53

Continued10.7.2處置庫(kù)存股時(shí)的會(huì)計(jì)處理1.注銷庫(kù)存股的情形。注銷已收購(gòu)的本公司股份時(shí)，按股票面值和所注銷的股數(shù)計(jì)算的股票面值總額借記“股本”科目，按轉(zhuǎn)讓的庫(kù)存股所對(duì)應(yīng)的賬面代價(jià)貸記“庫(kù)存股”科目，按以上兩者之差借記或貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。若借記“資本公積——股本溢價(jià)”導(dǎo)致資本公積總賬科目余額為0，則應(yīng)依次沖減盈余公積、未分配利潤(rùn)。公司全體股東或者發(fā)起人足額繳納出資和繳納股款后，公司申請(qǐng)減少注冊(cè)資本，應(yīng)當(dāng)同時(shí)辦理減少實(shí)收資本變更登記。

借：庫(kù)存股貸：銀行存款回購(gòu)時(shí)，按實(shí)際支付的金額，54

借：銀行存款[按實(shí)際收到的金額]

貸：庫(kù)存股[按轉(zhuǎn)讓庫(kù)存股的賬面余額]

資本公積——股本溢價(jià)[按上述兩項(xiàng)的差額]轉(zhuǎn)讓，出現(xiàn)不利情形的，轉(zhuǎn)讓，有溢價(jià)的，

借：銀行存款[按實(shí)際收到的金額]

資本公積——股本溢價(jià)→盈余公積→未分配利潤(rùn)[按差額]

貸：庫(kù)存股[按轉(zhuǎn)讓庫(kù)存股的賬面余額]

借：股本資本公積——股本溢價(jià)→盈余公積→未分配利潤(rùn)貸：庫(kù)存股

注銷554201庫(kù)存股本科目核算企業(yè)收購(gòu)、轉(zhuǎn)讓或注銷的本公司股份金額。法律依據(jù)：《公司法》第一百四十三條公司不得收購(gòu)本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：（一）減少公司注冊(cè)資本；（二）與持有本公司股份的其他公司合并；（三）將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工；（四）股東因?qū)蓶|大會(huì)作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購(gòu)其股份的。公司因前款第（一）項(xiàng)至第（三）項(xiàng)的原因收購(gòu)本公司股份的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)股東大會(huì)決議。公司依照前款規(guī)定收購(gòu)本公司股份后，屬于第（一）項(xiàng)情形的，應(yīng)當(dāng)自收購(gòu)之日起十日內(nèi)注銷；屬于第（二）項(xiàng)、第（四）項(xiàng)情形的，應(yīng)當(dāng)在六個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓或者注銷。56

法律概要減少公司注冊(cè)資本十日內(nèi)注銷換股合并六個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓或者注銷將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓給職工異議，要求收購(gòu)其股份六個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓或者注銷公司為了將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工而收購(gòu)的本公司股份，不得超過(guò)本公司已發(fā)行股份總額的百分之五；用于收購(gòu)的資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤(rùn)中支出。如何理解“從公司的稅后利潤(rùn)中支出”？這可以說(shuō)是一個(gè)沿襲已久的存在邏輯錯(cuò)誤的“經(jīng)典句型”。其準(zhǔn)確含義是：“不準(zhǔn)稅前扣除”、不符合稅前抵扣標(biāo)準(zhǔn)。57

Continued【例10—15】某股份有限公司為減少公司注冊(cè)資本，依法收購(gòu)了本公司面值為1元的普通股股票1000萬(wàn)股。該股票的發(fā)行價(jià)格為1.20元。收回股票的實(shí)際代價(jià)為每股1.30元。假定其盈余公積余額為6億元。會(huì)計(jì)分錄如下：收購(gòu)本公司股份時(shí)：借：庫(kù)存股13000000

貸：銀行存款13000000

注銷已收購(gòu)的本公司股份時(shí)：庫(kù)存股面值＝1×10000000＝10000000（元）沖銷發(fā)行時(shí)的股本溢價(jià)＝0.2×10000000＝2000000（元）沖銷盈余公積＝（1.3－1）×10000000－2000000＝100000（元）借：股本10000000

資本公積——股本溢價(jià)2000000

盈余公積1000000

貸：庫(kù)存股1300000058

Continued2.將庫(kù)存股獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工的情形。將收購(gòu)的股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工時(shí)，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“庫(kù)存股”科目?！纠?0—16】某股份公司為了激勵(lì)核心研發(fā)人員，決定獎(jiǎng)勵(lì)在英文刊物上發(fā)表文章若干篇的“勞動(dòng)模范”每人100萬(wàn)股本公司的股票。所有會(huì)議文集、檢索索引、收費(fèi)出版物、電子出版物都計(jì)算在內(nèi)，每篇文章的閱讀人數(shù)不少于1人（包括作者本人在內(nèi)）即可得獎(jiǎng)。幾個(gè)月后，有9位“勞動(dòng)模范”達(dá)到了標(biāo)準(zhǔn)。該公司以每股2元的價(jià)格收購(gòu)了本公司股份900萬(wàn)股，并立即獎(jiǎng)勵(lì)給了這些“勞動(dòng)模范”。收購(gòu)本公司股份時(shí)：借：庫(kù)存股18000000

貸：銀行存款18000000

把收購(gòu)的本公司股份獎(jiǎng)勵(lì)給職工時(shí)：借：資本公積——其他資本公積18000000

貸：庫(kù)存股1800000059

Continued3.轉(zhuǎn)讓庫(kù)存股的情形。轉(zhuǎn)讓已收購(gòu)的本公司股份時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按轉(zhuǎn)讓庫(kù)存股的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“資本公積