《審計(jì)實(shí)務(wù)》第6講 函證程序（下）

審計(jì)實(shí)務(wù)第6講函證程序（下）七、函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)

（一）函證實(shí)施過程的控制★注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)函證的全過程保持控制。函證發(fā)出前函證收回時(shí)函證發(fā)出時(shí)函證控制的關(guān)鍵點(diǎn)

1.詢證函發(fā)出前的控制措施核對(duì)信息

CPA蓋章

企業(yè)發(fā)出

Cpa直接發(fā)出一般原則要求是蓋公章在詢證函發(fā)出前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)詢證函上的各項(xiàng)資料進(jìn)行充分核對(duì)，注意事項(xiàng)可能包括：詢證信息的一致性被詢證者的適當(dāng)性被詢證者信息的準(zhǔn)確性回函地址的明確性（1）詢證信息的一致性詢證函中需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計(jì)單位賬

簿中的有關(guān)記錄保持一致。對(duì)于銀行存款的函證，需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行

對(duì)賬單等保持一致。（2）選擇的被詢證者的適當(dāng)性

①信息知情？②客觀性？③回函的授權(quán)？（3）被詢證者信息的準(zhǔn)確性

將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對(duì)?？梢詧?zhí)行的程序包括但不限于：信息核對(duì)公共查詢電話增值稅專用發(fā)票被詢證者網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站合同文件

外部證據(jù)

內(nèi)部流轉(zhuǎn)4是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函的地址?；睾刂返拿鞔_性2.通過不同方式發(fā)出及收回詢證函的控制

根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的判斷，以及被詢證者的地址和性質(zhì)、以往回函情況、回函截止日期等因素，詢證函的發(fā)出和收回可以采用：實(shí)務(wù)中常見的函證形式郵寄跟函電子口頭（1）通過郵寄方式

①發(fā)出詢證函時(shí)采取的控制措施在郵寄詢證函時(shí)，不使用被審計(jì)單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨(dú)立寄發(fā)詢證函。②收到回函的措施印章及簽名中顯示信息郵戳顯示信息是否是原件，是同一份信封中記錄的顯示信息

被詢證者名稱發(fā)出城市或地區(qū)通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以驗(yàn)證以下信息：是否直接寄給cpa發(fā)件方名稱，地址注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以進(jìn)一步與被審計(jì)單位持有的其他文件進(jìn)行核對(duì)或親自前往被詢證者進(jìn)行核實(shí)等在認(rèn)為必要的情況下如：回函差異較大印章不清晰回函人員存在疑慮回函地址不一致等如果被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，誠審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊(cè)會(huì)計(jì)師，該回函不能視為可靠的審計(jì)證據(jù)在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)（2）通過跟函的方式【名詞解釋】跟函，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自或在被審計(jì)單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對(duì)并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式獨(dú)自前往如果被詢證者同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獨(dú)自前往

被審單位員工陪伴在整個(gè)過程中保持對(duì)詢證函的控制，同時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺①發(fā)出詢證函的控制了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限觀察處理詢證函的人員是否按照處理亟證的正常流程認(rèn)真處理詢證函②收到的回函的措施★目前的實(shí)務(wù)操作中，由于被審計(jì)單位之間的商業(yè)慣例還比較認(rèn)可印

章原件，所以郵寄和跟函方式更為常見。（3）以電子形式進(jìn)行函證風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，考慮控制措施CPA和回函者創(chuàng)造安全環(huán)境確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制存有疑惑時(shí)與被詢證者聯(lián)系確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù):加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實(shí)性認(rèn)證程序電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時(shí),可要求被詢證者提供回函原件（二）評(píng)價(jià)函證的可靠性

1.總體要求實(shí)施函證程序設(shè)計(jì)詢證函程序的適當(dāng)性評(píng)價(jià)函證結(jié)果

在評(píng)價(jià)函證的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：①對(duì)詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出及收回的控制情況②被詢證者的勝任能力、獨(dú)立性、授權(quán)回函情況、對(duì)

函證項(xiàng)目的了解及其客觀性③被審計(jì)單位施加的限制或回函中的限制

2.免責(zé)或其他限制條款對(duì)回函的可靠性影響

回函中存在免責(zé)或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性。格式化的免責(zé)條款可能不產(chǎn)生影響與測(cè)試認(rèn)定無關(guān)的限制條款通常不產(chǎn)生影響（1）對(duì)回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款

①格式化的免責(zé)條款可能并不會(huì)影響的例子：“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承

擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)保”“本回復(fù)僅用于審計(jì)目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責(zé)任，

也不能免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”

②與所測(cè)試認(rèn)定無關(guān)的其他限制條款當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是投資是否存在，并使用函證來獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，回函中針對(duì)投資價(jià)值的免責(zé)條款不會(huì)影響回函的可靠性

（2）對(duì)回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款①一些限制條款可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)回函中所包含信息的完整性、

準(zhǔn)確性或注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑。實(shí)務(wù)中常見的此類限制條款的例子包括：“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得,可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”信息完整性“本信息既不保證淮確也不保證是最新的,其他方可能會(huì)持有不同意見”“接收人不能依賴函證中的信息”信息準(zhǔn)確性可信賴程度

②如果限制條款使注冊(cè)會(huì)計(jì)師將回函作為

可靠審計(jì)證據(jù)的程度受到了限制，則注

冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的或替代審

計(jì)程序。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能通過替代或額外的

審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對(duì)審計(jì)工作和審

計(jì)意見的影響3在特殊情況下，如果限制條款產(chǎn)生的影響難以確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為要求被詢證者澄清或?qū)で蠓梢庖娛沁m當(dāng)?shù)摹?.評(píng)價(jià)詢證函回函不可靠的應(yīng)對(duì)如果認(rèn)為詢證函回函不可靠,應(yīng)評(píng)價(jià)其對(duì)評(píng)估的相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)）的影響結(jié)束函證程序判斷影響是否重大直接電話驗(yàn)證親自前往查看其他信息驗(yàn)證考慮其他審計(jì)程序的性質(zhì)，時(shí)間安排和范圍否是3需要特別注意的是目前有些銀行仍然沒有嚴(yán)格執(zhí)行實(shí)名開戶的措施，企業(yè)有可能利用其員工或其他人的名義開具銀行賬戶。在這種情況下，向銀行寄發(fā)詢證函并不能保證有關(guān)信息的完整性存在報(bào)錯(cuò)，考慮是否為舞弊調(diào)查不符事項(xiàng)，確定是否存在報(bào)錯(cuò)差異是由于函證程序的時(shí)間安排，計(jì)量或書寫錯(cuò)誤造成判斷來自類似的誠詢證者(類似的賬戶)回函的質(zhì)里考慮與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷（三）對(duì)不符事實(shí)的處理否是（四）積極式函證未收到回函時(shí)的處理如果在合理的時(shí)間內(nèi)沒有收到詢證函回函時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮必要時(shí)再次向被詢證者寄發(fā)詢證函應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序如未能得到被詢證者的回應(yīng)（五）評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的特殊考慮如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序在這種情況下,如果未獲取回函,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響這些情況可能包括:河獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從誠審計(jì)單位外部獲得存在特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素則替代程序不能提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)

（六）實(shí)施函證程序時(shí)需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象以及采取的

應(yīng)對(duì)措施在函證過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要始終保持職業(yè)懷疑，對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象保持警覺。（1）管理層不允許寄發(fā)詢證函；（2）管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅(jiān)

持以特定的方式發(fā)送詢證函；（3）被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單

位將其轉(zhuǎn)交注冊(cè)會(huì)計(jì)師；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟進(jìn)訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信

息與被詢證者記錄不一致，例如，對(duì)銀行的

跟進(jìn)訪問表明提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的銀行函證

結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致；

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象（了解）（5）從私人電子信箱發(fā)送的回函；（6）收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函；（7）位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯

示的發(fā)函地址相同；（8）收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快

遞的交寄人或發(fā)件人是同一個(gè)人或是被審計(jì)

單位的員工；（9）回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計(jì)單位記錄

的被詢證者的地址不一致；

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象（了解）（10）不正常的回函率，例如：銀行函證未回函；

與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率

重大變動(dòng)；向被審計(jì)單位債權(quán)人發(fā)送的詢證

函回函率很低；（11）被詢證者缺乏獨(dú)立性，例如：被審計(jì)單位及

其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使

其向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假或誤導(dǎo)信息（如被

審計(jì)單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供

應(yīng)商）；被詢證者既是被審計(jì)單位資產(chǎn)的保

管人又是資產(chǎn)的管理者。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象（了解）2.針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取的應(yīng)對(duì)措施存在，獨(dú)立性業(yè)務(wù)性質(zhì)，規(guī)模匹配驗(yàn)證寄出方地址簽名公章核對(duì)舞弊應(yīng)對(duì)措施金融機(jī)構(gòu)取證中期期末分別發(fā)函被詢證者工作地點(diǎn)（1）驗(yàn)證被詢證者是否存在、是否與被審計(jì)單位

之間缺乏獨(dú)立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與

被詢證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相匹配；（2）將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與

被審計(jì)單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上

查詢到的地址）相比較，驗(yàn)證寄出方地址的有

效性；（3）將被審計(jì)單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、

公司公章與回函核對(duì)；2.針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取的應(yīng)對(duì)措施（4）要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項(xiàng)，

考慮是否有必要前往被詢證者工作地點(diǎn)以驗(yàn)證其

是否存在；